N° 30
SÉNAT
SESSION ORDINAIRE DE 1996-1997
Annexe au procès-verbal de la séance du 15 octobre 1996
RAPPORT
FAIT
au nom de la commission des Lois constitutionnelles, de législation, du suffrage universel, du Règlement et d'administration générale (1) sur le projet de loi portant réforme de la réglementation comptable et adaptation du régime de la publicité foncière,
Par M. Jean-Jacques HYEST,
Sénateur.
(1) Cette commission est composée de : MM. Jacques Larché, président ; René-Georges Laurin, Germain Authié, Pierre Fauchon, François Giacobbi, Charles Jolibois, Robert Pagès, vice-présidents ; Michel Rufin, Jacques Mahéas, Jean-Jacques Hyest, Paul Masson, secrétaires ; Guy Allouche, Jean-Paul Amoudry, Robert Badinter, José Balarello, François Blaizot, André Bohl, Christian Bonnet, Mme Nicole Borvo, MM. Philippe de Bourgoing, Charles Ceccaldi-Raynaud, Raymond Courrière, Jean-Patrick Courtois, Charles de Cuttoli, Luc Dejoie, Jean-Paul Delevoye, Christian Demuynck, Michel Dreyfus-Schmidt, Patrice Gélard, Jean-Marie Girault, Paul Girod, Daniel Hoeffel, Lucien Lanier, Guy Lèguevaques, Daniel Millaud, Georges Othily, Jean-Claude Peyronnet, Bernard Piras, Claude Pradille, Louis-Ferdinand de Rocca Serra, Jean-Pierre Schosteck, Alex Türk, Maurice Ulrich.
Voir les numéros :
Sénat : 499 (1995-1996) et 22 (1996-1997)
Comptabilité.
LES CONCLUSIONS DE LA COMMISSION DES LOISRéunie le mardi 15 octobre 1996 sous la présidence M. René-Georges Laurin, vice-président, la commission a examiné, sur le rapport de M. Jean-Jacques Hyest, le projet de loi n° 499 (1995-1996) portant réforme de la réglementation comptable et adaptation du régime de la publicité foncière.
Par ailleurs, une disposition particulière, destinée à favoriser la compétitivité internationale des groupes français, dispense de l'application des règles françaises de consolidation les sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé de la Communauté européenne, qui font appel à l'épargne sur les places étrangères et utilisent des règles de consolidation internationalement reconnues et introduites dans l'ordre juridique interne français par des règlements du CRC. Sur ce titre, la commission a adopté six amendements : un amendement rédactionnel à l'article premier, un amendement de coordination à l'article 2 et un amendement de clarification à l'article 3. Elle a également adopté un amendement refondant l'article 6 afin de préciser les critères d'application de la dispense de mise en oeuvre des règles françaises de consolidation et d'encadrer les conditions d'utilisation par les groupes français des normes internationalement reconnues. Enfin, elle a adopté des amendements de forme aux articles 7 et 8. Elle a par ailleurs estimé que la création du Comité d'urgence du Conseil national de la comptabilité constituait une première étape dans la mise en place d'un dispositif de surveillance et de contrôle des comptes mais qu'il était prématuré de conférer à cet organisme des pouvoirs d'injonction, voire de sanction.
La commission a adopté ce titre, sous réserve d'un amendement à l'article 18 pour ne sanctionner que d'un rejet de la formalité de publicité la production d'une partie normalisée de l'acte de vente comprenant des mentions superfétatoires. * Le Sénat examinera ce projet de loi le jeudi 17 octobre 1996 à partir de 15 heures. La Conférence des Présidents a fixé le délai limite pour le dépôt des amendements au même jour, à 11 heures, la commission des Lois les examinera à 14 heures 30. |
Mesdames, Messieurs,
Le projet de loi soumis à notre examen comporte deux titres, le premier porte réforme de la réglementation comptable tandis que le second porte adaptation du régime de la publicité foncière. Ces deux objets étant dénués de tout lien, ils seront examinés successivement.
I. LA RÉFORME DE LA RÉGLEMENTATION COMPTABLE (TITRE PREMIER)
Le projet de loi propose tout d'abord la création d'un Comité de la réglementation comptable chargé d'adopter l'ensemble des règles comptables générales et, le cas échéant, sectorielles, préparées au sein du Conseil national de la comptabilité rénové par le décret n° 96-749 du 26 août 1996. Il complète ainsi le cadre institutionnel de l'élaboration des normes comptables dont il unifie et généralise l'application.
Cette démarche s'inscrit dans la perspective plus vaste de la réforme de la normalisation comptable dont le Gouvernement souhaite la mise en oeuvre pour répondre aux besoins croissants de transparence, de permanence et de lisibilité des comptes exprimés par les investisseurs. Elle constitue le préalable à la refonte du plan comptable général de 1982 et à sa généralisation.
Le projet de loi encadre par ailleurs l'utilisation des règles internationalement reconnues en matière de consolidation des comptes en ne dispensant de l'établissement de comptes consolidés selon les règles posées par la loi du 24 juillet 1966 que les sociétés commerciales dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé de la Communauté européenne et qui font appel à l'épargne sur les places étrangères. Quant aux règles de substitution susceptibles d'être utilisées, elles doivent avoir été préalablement intégrées dans l'ordre juridique interne.
Ce dispositif, qui devrait améliorer la compétitivité internationale des sociétés françaises, est également destiné à interdire le « vagabondage comptable » qui opacifie les comptes et en menace la permanence.
A. LES GRANDES CARACTÉRISTIQUES DU DROIT COMPTABLE ACTUEL
1. Une autonomie incomplète mais progressivement affirmée
Sans verser dans des controverses doctrinales, on observera que le droit comptable constitue un champ juridique spécifique par rapport au droit commercial, en raison, notamment, des distorsions existant entre personnalité comptable et personnalité juridique 1 ( * ) . De même, il se distingue du droit fiscal ; ainsi en matière de réserves et de provisions, le droit fiscal qualifie parfois de provisions ce que le plan comptable général consacre comme réserves 2 ( * ) .
Reste que le droit comptable n'est pas véritablement autonome ainsi que le montrent ses principales sources législatives que sont le code de commerce et la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales, ou encore les qualifications qu'il retient pour telle ou telle opération dont il fixe les modalités d'enregistrement.
Il résulte de ces liens de dépendance que le droit comptable reste un droit d'intersection regroupant plusieurs éléments en provenance de disciplines distinctes même s'il a progressivement affirmé son autonomie depuis la fin de la seconde guerre mondiale, au cours d'un processus dont les principales étapes furent :
- la création de l'ordre des experts-comptables et des comptables agréés par l'ordonnance n° 45-2138 du 15 septembre 1945 ;
- l'établissement d'un plan comptable général approuvé par un arrêté du 18 septembre 1947 ;
- l'introduction de prescriptions comptables dans la loi précitée du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales ;
- la réforme du commissariat aux comptes par le décret n° 69-810 du 12 août 1969 ;
- la transposition de la directive n° 78-660 du 25 juillet 1978 relative aux comptes annuels par la loi n° 83-953 du 30 avril 1983 3 ( * ) ;
- le plan comptable général publié par un arrêté du 27 avril 1982 et entré en vigueur à compter de l'exercice 1984 ;
- l'article 27 de loi n° 84-148 du 1er mars 1984, qui a étendu l'obligation d'établir un bilan aux personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique ;
- la transposition de la directive n° 83-349 du 13 juin 1983 sur les comptes consolidés par la loi n° 85-11 du 3 janvier 1985.
2. Un droit foisonnant
Contrairement à ce que certains auraient souhaité à l'époque, la loi de 1983 n'est pas une charte comptable de portée générale mais un élément parmi d'autres sources du droit comptable. Elle ne gouverne en effet que les seuls commerçants, la grande masse des sociétés civiles et des professions libérales exercées à titre individuel ne connaissant pas d'autres obligations comptables que les obligations fiscales dont le seul objet est de déterminer l'assiette de l'impôt.
Si la qualité d'ensemble des règles comptables françaises applicables aux sociétés commerciales est aujourd'hui d'un niveau convenable, il n'en demeure pas moins que ces règles sont largement perfectibles. Tel est l'objet de la révision du plan comptable général annoncée pour l'an prochain.
Par ailleurs une approche générale et unifiée apparaît nécessaire pour assurer une meilleure cohérence du droit comptable. L'existence de plans comptables sectoriels totalement détachés du plan comptable général dans des secteurs aussi importants que la banque ou l'assurance est en effet préjudiciable à la lisibilité des comptes des sociétés relevant de ces secteurs 4 ( * ) .
Quant aux comptes des sociétés et organismes non commerciaux, le plan comptable général ne s'y applique pas de plein droit et il en résulte une grande diversité de situations, un foisonnement de règles voire, dans certains cas, l'absence de règles contraignantes. Or cette situation est particulièrement dommageable s'agissant par exemple des organismes privés à caractère social qui gèrent des milliards de francs.
Par ailleurs, les procédures actuelles d'élaboration des règles comptables qui font appel aux différents ministères concernés ralentissent considérablement l'évolution pourtant nécessaire de ces règles.
C'est précisément pour remédier à cette situation que le Gouvernement a engagé la démarche qui le conduit aujourd'hui à vous soumettre la création d'un organisme unique de réglementation comptable, dans le prolongement d'un Conseil national de la comptabilité rénové par le décret n° 96-749 du 26 août 1996.
3. La concurrence des règles comptables « internationalement reconnues »
La démarche d'harmonisation des règles comptables engagée par la Commission européenne s'est traduite, on l'a rappelé, par l'adoption de deux directives comptables de portée générale, en 1978 (comptes sociaux) et en 1983 (comptes consolidés). Certains secteurs d'activité ont par ailleurs fait l'objet de directives comptables particulières, ainsi les banques et autres établissements financiers (directives 86-635 du 8 décembre 1986 et 89-117 du 13 février 1989 pour les succursales).
Depuis lors, et face aux réticences notamment allemandes, la démarche s'est enlisée. On peut toutefois estimer qu'il n'est pas vraiment nécessaire de la réactiver dans la mesure où, au-delà de la reconnaissance mutuelle des règles comptables de chacun des États membres et de l'harmonisation déjà réalisée, l'internationalisation des relations économiques, géographiques et financières et la localisation hors de la Communauté européenne des plus grands marchés financiers exigent un rapprochement des systèmes comptables au-delà des frontières de l'Union européenne ou, à tout le moins, que les groupes faisant appel aux investissements internationaux appliquent des règles de consolidation comptable suffisamment proches pour que leurs comptes soient comparables.
C'est dans cet esprit que travaille, depuis 1974, un organisme international privé regroupant des représentants des instances professionnelles de la comptabilité d'un nombre croissant de pays : l'IASC (International Accounting Standards Committee). Les travaux de cet organisme sont encouragés par la Commission européenne qui en suit les évolutions par l'intermédiaire d'un groupe de contact et s'efforce d'en maintenir la compatibilité avec le droit communautaire. À l'heure actuelle, 14 normes sont considérées comme compatibles avec ces directives et 21 sont encore en cours d'examen.
Après avoir élaboré un premier corps de règles assorties d'autant d'options que nécessaires pour en permettre la compatibilité avec les règles comptables nationales, l'IASC s'est récemment engagé dans un programme de refonte de ses normes afin de constituer, pour la fin de l'année 1998, un référentiel complet et débarrassé de la plupart des options.
Cette démarche, qui est appuyée par la France, a reçu le soutien très ferme de l'OICV (Organisation Internationale des Commissions de Valeurs) qui regroupe les autorités de surveillance et de contrôle des marchés financiers 5 ( * ) . Elle permettrait en effet de disposer d'un référentiel commun à l'élaboration duquel participent les professionnels des différents États. Reste, pour atteindre l'objectif, qui est de faire accepter ces règles sur toutes les grandes places financières internationales, à convaincre les marchés américains et surtout leur autorité de contrôle, la SEC (Security exchange commission), qui contrôle l'accès des sociétés à ces marchés et qui, pour l'heure, exige des sociétés étrangères qu'elles établissent des états de rapprochement de leurs comptes consolidés en retraitant leurs comptes sur la base des normes américaines (US-gaap) établies par le FASB (Financial Accounting Standards Board), dont elle impose les normes 6 ( * ) .
Or les normes américaines sont des normes nationales à l'élaboration desquelles les professionnels des autres pays ne sont bien entendu pas associés. Élaborées et considérablement enrichies depuis leur mise en place en réaction à la crise de 1929, elles sont non seulement particulièrement complexes et détaillées mais elles peuvent s'avérer difficiles à mettre en oeuvre par les groupes français dans la mesure où elles sont destinées à retracer des opérations s'inscrivant dans un système juridique très différent du nôtre. Enfin, étant bien sûr élaborées sans prise en compte du droit communautaire, elles n'en respectent pas nécessairement les principes.
Dans la situation actuelle, les sociétés étrangères qui souhaitent émettre sur les marchés américains sont donc contraintes à l'établissement d'un double jeu de comptes consolidés. Or cette obligation a plusieurs inconvénients : elle est coûteuse et porte donc atteinte à leur compétitivité, surtout elle fait apparaître des distorsions dans les résultats en fonction du traitement comptable retenu et jette de ce fait un soupçon sur leur crédibilité.
Par ailleurs, nombre de groupes français à la recherche de financements internationaux traitent certaines de leurs opérations selon des normes empruntées aux référentiels IASC (dont on a rappelé la multiplicité des options) ou FASB, l'essentiel de la consolidation s'effectuant selon les règles françaises 7 ( * ) . De toute évidence, ce « vagabondage comptable », que les intéressés ne prennent pas toujours soin d'afficher, nuit à la transparence des comptes et en réduit d'autant la cohérence et la crédibilité. Il s'accompagne en outre de changements de méthodes d'une année sur l'autre interdisant toutes comparaisons suivies dans le temps.
En dispensant, sous certaines conditions, les sociétés françaises, qui utilisent des règles « internationalement reconnues » pour établir leurs comptes consolidés, de l'obligation de les établir également selon les normes françaises, et en encadrant ces règles en soumettant leur application à leur intégration dans le droit interne français, le projet de loi entend remédier à ces inconvénients.
B. LA REFORME DES INSTANCES DE LA REGLEMENTATION COMPTABLE
Le projet de loi qui vous est soumis constitue le deuxième volet d'une réforme d'ensemble du cadre institutionnel d'élaboration des normes comptables dont la première étape a été engagée cet été par la rénovation du Conseil national de la comptabilité et la généralisation de sa compétence par le décret n° 96-749 du 26 août 1996 (reproduit en annexe).
1. Le Conseil national de la comptabilité, « pôle de convergence des normes comptables en France »
Ainsi que le souligne l'exposé des motifs du projet de loi, le Conseil National de la Comptabilité (CNC) est « le pôle de convergence des normes comptables en France » dans la mesure où il « élabore des avis et recommandations » sur toute réglementation comptable, générale et sectorielle. Il les transmet ensuite à l'autorité de réglementation que le projet de loi propose d'instituer.
a) le CNC institué en 1947 : un essoufflement certain et une autorité insuffisante
Initialement créé par le décret n° 57-129 du 7 février 1957 modifié par les décrets n° 64-266 du 20 mars 1964 et n° 93-167 du 1er février 1993, le Conseil National de la Comptabilité est un organisme consultatif en matière comptable.
Placé sous l'autorité du ministre de l'économie et des finances, il a « une mission de coordination et de synthèse en ce qui concerne les recherches théoriques et méthodologiques de comptabilité ainsi que leurs applications pratiques ». Il est en outre chargé, avec tous services, associations ou organismes compétents :
« - de réunir toutes informations, de procéder à toutes études, de diffuser toute documentation relative à l'enseignement comptable scolaire ou post-scolaire, à l'organisation, à la tenue et à l'exploitation rationnelle des comptes ;
« - de donner son avis préalable sur toutes dispositions d'ordre comptable étudiées par les administrations ou services publics, les commissions ou comités créés à l'initiative des pouvoirs publics, les organismes contrôlés directement ou indirectement par l'État, quelles soient d'origine nationale ou communautaire ;
« - de proposer toutes mesures relatives à l'exploitation rationnelle des comptes, soit dans l'intérêt des entreprises et des groupements professionnels d'entreprises, soit en vue de l'établissement des statistiques nationales ou des budgets et comptes économiques de la Nation. »
Parce qu'un nombre croissant de professionnels et d'administrations souhaitaient être représentés, l'effectif du CNC s'est progressivement accru pour atteindre 117 membres, ce qui a contribué à alourdir son fonctionnement. Mais c'est surtout, ainsi que le Conseil l'a lui même souligné dans les propositions de réforme qu'il a formulées dès 1993, l'insuffisante portée juridique de ses avis et la lenteur des procédures administratives qui l'ont privé d'une véritable efficacité.
b) le CNC rénové : une autorité renforcée au service d'une compétence généralisée
Le ministre de l'économie a indiqué, en présentant le décret n° 96-749 du 26 août 1996 relatif au Conseil national de la comptabilité, qui se substitue au décret de 1947, que le Gouvernement avait souhaité réaffirmer pleinement « le principe d'un organisme consultatif largement ouvert à toutes les parties directement ou indirectement concernées par la comptabilité » et faire du CNC « le véritable pôle de convergence des normes comptables en France ».
À cet effet, le décret réduit à 58 le nombre de ses membres, afin de rendre son fonctionnement plus opérationnel 8 ( * ) , et allonge à six ans (au lieu de trois) la durée du mandat du président dont la fonction est exercée à temps plein dans la mesure où elle devient incompatible avec d'autres activités professionnelles. Il prévoit en outre la création de sections spécialisées dans des conditions qui seront fixées par le règlement intérieur, sous le contrôle du ministre de l'économie qui homologue ce règlement.
Quant aux compétences consultatives du CNC, elles sont complétées et explicitement étendues aux règles sectorielles et aux normes élaborées par les organismes internationaux ou étrangers de normalisation comptable. Le CNC est donc clairement conçu comme le lieu d'unification et de remise en ordre des normes comptables désormais adoptées par un organisme restreint, le Comité de la réglementation comptable, que le projet de loi propose d'instituer.
Enfin, le Gouvernement a annoncé que les moyens humains et matériels du Conseil, qui est actuellement en cours de constitution, seraient substantiellement renforcés.
2. Le Comité d'urgence : de l'interprétation des normes comptables à l'embryon d'un contrôle
Le décret institue au sein du CNC un comité d'urgence de 11 membres, convoqué par le président ou, le cas échéant, le ministre de l'économie et des finances. Ce comité a vocation à statuer sur toute question d'interprétation ou d'application d'une norme comptable nécessitant une réponse urgente. Ses avis, qui devront être formulés dans un délai de trois mois, pourront être publiés de manière à en favoriser l'application effective.
Ce dispositif vient en quelque sorte en appui des professionnels de la comptabilité et des entreprises. Il devrait faciliter l'unification des interprétations, à défaut de constituer l'instance de contrôle de l'application des normes comptables imaginée par certains.
3. Le Comité de la réglementation comptable
Aux termes du projet de loi, le CNC recevrait un second prolongement sous la forme d'un Comité chargé d'adopter la réglementation comptable, sous réserve d'homologation par les ministres compétents.
On observera toutefois que l'articulation entre le CNC, que le Gouvernement entend mettre au coeur du dispositif de réglementation comptable, et le Comité de la réglementation comptable (CRC) n'apparaît pas très clairement dans le projet de loi, dans la mesure où le Conseil national de la comptabilité n'y figure que par raccroc, au détour d'une disposition prévoyant que son président et huit de ses membres siègent au CRC (art. 2-1) et surtout que « les délibérations du Comité de la réglementation comptable doivent être précédées de l'avis du Conseil national de la comptabilité » (art. 3).
Cette difficulté plus optique que juridique résulte du caractère purement consultatif du CNC et de son comité d'urgence, dont la création relève par conséquent du décret, et de l'association du CRC au pouvoir réglementaire délégué aux ministres compétents en matière comptable qui exige que cet organisme et ses pouvoirs soient créés par la loi. L'adoption du projet de loi devrait d'ailleurs conduire le Gouvernement à modifier le décret pour prendre en compte la création du CRC.
a) l'unification de l'élaboration des règles comptables au profit d'un organisme unique
Le projet de loi unifie la compétence en matière d'élaboration des normes comptables au bénéfice d'un organisme unique qu'il institue, le Comité de la réglementation comptable.
Il précise à cet effet que « les prescriptions comptables générales et, le cas échéant, les règles sectorielles qui s'y ajoutent ou s'y substituent » sont élaborées par le CRC, dans le cadre d'une procédure qu'il fixe, et s'imposent à « toute personne physique ou morale légalement soumise à l'obligation de tenir une comptabilité ». Les personnes morales de droit public soumises aux règles de la comptabilité publique sont bien entendu écartées du champ d'application de ce dispositif.
Sous cette réserve, le champ d'application des règlements du CRC est donc conçu le plus largement possible. En effet, même si la notion de « comptabilité » n'a pas de définition juridique, elle est d'une généralité telle qu'elle recouvre toutes les formes d'obligations comptables, de la tenue du livre journal à l'établissement des comptes consolidés.
On précisera que le CRC exerce bien entendu ses compétences dans le respect de la hiérarchie des normes qui réserve notamment à la loi le soin de d'imposer des obligations comptables. De même, il est soumis au respect du droit communautaire. Enfin, même si l'intervention des règlements du CRC devrait bien entendu conduire à supprimer ultérieurement les réglementations sectorielles complètement autonomes, les normes aujourd'hui en vigueur continueront à s'appliquer de plein droit jusqu'à leur éventuelle abrogation.
b) l'institution d'un Comité de la réglementation comptable
Le projet de loi institue, dans son article 2, un Comité de la réglementation comptable dont la mission n'est pas expressément formulée mais se déduit tout à la fois de sa dénomination, de l'article premier qui, on l'a vu, définit les personne soumises au respect de ses règlements généraux et sectoriels, -les seconds s'ajoutant ou se substituant, le cas échéant, aux premiers-, et de l'article 6 qui précise les modalités d'introduction en droit français de règles comptables internationalement reconnues (voir infra).
Placé sous la présidence du ministre de l'économie ou de son représentant, le CRC comprend 10 membres, dont le garde des sceaux, le ministre du budget, le président de la COB et le président du Conseil national de la comptabilité, ou leurs représentants, d'une part, et cinq professionnels, d'autre part, pris parmi les membres du CNC : les présidents du Conseil supérieur des experts-comptables et de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, ainsi que trois représentants des entreprises.
La composition du CRC est en outre élargie pour l'adoption des règles sectorielles afin de lui permettre d'accueillir avec voix délibérative le ministre concerné, ou son représentant, et un professionnel membre du CNC. Lorsque les règlements sectoriels concernent les établissements et les entreprises financiers, les entreprises d'assurances ainsi que les institutions de prévoyance et les mutuelles régies par le code de la mutualité, le ministre intéressé est remplacé par le président de l'autorité de contrôle compétente, soit, selon le cas, la Commission bancaire, la Commission de contrôle des assurances ou la Commission de contrôle des institutions de prévoyance et des mutuelles.
Cette composition paritaire traduit clairement la volonté du Gouvernement d'associer très étroitement les professionnels à l'élaboration des règles comptables. En outre, elle réunit en une seule instance toutes les parties intéressées et permet donc d'envisager une accélération très sensible du processus d'adoption des normes.
c) le cas particuliers des établissements financiers et des entreprises d'assurance
S'agissant du cas particulier des établissements et entreprises financiers, des entreprises d'assurance et des organismes régis par le code de la mutualité, le projet de loi les fait entrer dans le champ de la compétence du CRC et entend donc les soumettre à terme au plan comptable général, sous réserve des règles sectorielles nécessaires pour tenir compte de la nature particulière de leurs activités.
Les établissements de crédit, dont votre rapporteur a entendu les représentants, formulent certaines craintes à l'égard de cette évolution et font observer que les conditions actuelles de l'élaboration des règles comptables auxquels sont soumis les établissements financiers garantissent une cohérence forte, et nécessaire, entre les règles comptables et les règles prudentielles, les secondes étant utilisées comme base de calcul pour les premières. Actuellement en effet, les règles comptables et prudentielles sont élaborées par un organisme unique : le Comité de la réglementation bancaire et financière (CRBF).
Le décret du 26 août 1986 et le projet de loi dissocient l'élaboration des deux catégories de règles en transférant au CNC et au CRC l'élaboration et l'adoption de la réglementation comptable tant générale que sectorielle. Les établissements de crédit craignent que cette dissociation se traduise par une prise en compte insuffisante des contraintes prudentielles par les règles comptables.
Le projet de loi répond à ces inquiétudes en associant tout particulièrement les instances bancaires à l'élaboration des normes tant générales que sectorielles.
En effet, non seulement il prévoit que des professionnels de ce secteur sont associés à l'élaboration des règles comptables au sein du CNC (art. 2 du décret) et que la Commission bancaire est associée à l'adoption de ces règles au sein du CRC (art. 2 du projet de loi), mais il fait en outre obligation au CRC de recueillir l'avis du CRBF avant d'adopter des règles sectorielles concernant les établissements financiers (art. 4-1).
De la même manière, le président de la Commission de contrôle des assurances siège au CRC lorsque celui-ci adopte des règles sectorielles relatives aux entreprises d'assurance et ces règles ne peuvent être adoptées qu'après avis de la Commission de la réglementation du Conseil national des assurances. Quant aux règles concernant les organismes régis par le code de la mutualité, elles sont adoptées par le CRC complété par le président de la Commission de contrôle des institutions de prévoyance et des mutuelles, après avis du Conseil supérieur de la mutualité (art. 4-II).
Grâce à cette association étroite des autorités de contrôle et des autorités de réglementation du secteur concerné, l'inclusion des établissements financiers et des entreprises d'assurance dans le champ d'application des règlements du CRC permettra de soumettre à terme les comptes de ces sociétés au plan comptable général, sous réserve des règles sectorielles justifiées par les spécificités de leurs activités et les exigences prudentielles 9 ( * ) .
d) l'adoption des règles comptables
La procédure d'élaboration et d'adoption des règles comptables comprendrait désormais trois ou quatre étapes, selon les cas :
- la formulation d'un avis ou d'une recommandation par le CNC, soit de sa propre initiative, soit sur proposition du CRC,
- la consultation des organismes de réglementation pour les règlements sectoriels concernant les établissements et entreprises financiers, les entreprises d'assurances et les organismes régis par le code de la mutualité,
- l'examen et l'adoption du projet de règlement par le CRC,
- l'homologation du règlement par arrêtés conjoints des ministres de l'économie, de la justice, du budget, et, s'il s'agit de règlements sectoriels relatifs aux institutions de prévoyance régies par le code de la sécurité sociale ou aux organismes régis par le code de la mutualité, du ministre chargé de la sécurité sociale (art. 5),
- la publication du règlement au journal officiel (art. 5).
C. LA POSSIBILITÉ D'UTILISER DES NORMES COMPTABLES INTERNATIONALEMENT RECONNUES
L'article 6 du projet de loi introduit un article 357-8-1 dans la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales qui dispense de l'établissement de leurs comptes consolidés selon les règles françaises de la consolidation, les sociétés (commerciales) répondant à trois exigences cumulatives :
- leurs titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé de la Communauté européenne,
- elles font « appel à l'épargne sur les places étrangères » ,
- elles utilisent pour l'établissement et la publication de leurs comptes consolidés « des règles internationalement reconnues, acceptées sur ces places, adoptées et homologuées » comme règlements du CRC.
Le souci d'encadrer l'utilisation de ces normes est clairement affirmé même si les critères retenus mériteraient d'être précisés. Si la portée du premier d'entre eux a en effet été récemment définie par la loi n° 96-597 du 2 juillet 1996 de modernisation des activités financières, la notion d'appel à l'épargne sur les places étrangères est indéniablement plus floue, l'« appel à l'épargne », qui est par hypothèse distinct de l'appel public à l'épargne défini par l'article 72 de la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales, n'ayant pas de définition légale.
Quant aux normes visées, la rédaction retenue permet de prendre en compte aussi bien des règles internationales, c'est-à-dire, concrètement, celles qu'élabore l'IASC, et des normes nationales, autrement dit celles qu'élabore le FASB américain.
La procédure retenue suppose que ces normes soient préalablement intégrées dans le droit français, par des règlements du CRC adoptés dans les conditions de droit commun et, bien entendu dans le respect de la hiérarchie des normes qui comprennent en l'espèce les directives communautaires comptables avec lesquelles les normes IASC sont, semble-t-il actuellement compatibles, la situation étant assurément beaucoup moins certaine pour les normes américaines.
Cette intégration de normes d'origine internationale ou étrangère présente le mérite de permettre le strict encadrement des règles utilisées par les sociétés françaises. Il doit toutefois s'accompagner de précautions et d'un examen attentif en raison de leur rattachement à des systèmes juridiques de type anglo-saxon et du risque d'incompatibilité avec les engagements communautaires de la France. On observera à cet égard que la France est le premier État membre à engager une telle démarche.
Reste qu'elle devrait permettre de répondre aux demandes des entreprises, dont des représentants se sont fait l'écho auprès de votre rapporteur, afin de permettre aux groupes qui ont une dimension internationale d'informer plus aisément les investisseurs étrangers par la présentation de leurs comptes selon des normes connues des intéressés.
D. LES TRAVAUX DE VOTRE COMMISSION DES LOIS
1. L'approbation de l'économie générale du dispositif institutionnel
Votre commission des Lois retient l'économie générale du dispositif proposé, sous réserve de certaines modifications formelles aux articles premier, 2, 3, 7 et 8, proposées par son rapporteur, en liaison avec le rapporteur de la Commission des Finances saisie pour avis, M. Philippe Marini.
2. La question du contrôle de l'application des normes comptables
On aurait pu légitimement s'interroger sur l'opportunité de prévoir un dispositif particulier de contrôle du respect des règlements comptables.
Le Comité d'urgence créé au sein du Conseil national de la comptabilité par le décret du 26 août 1996 est en effet chargé d'interpréter ces normes mais sans que ses interprétations fassent grief. Or on peut se demander si le corpus comptable dont on entend favoriser la mise en place ne risque pas d'être affaibli par cette situation.
Certains pays l'on pensé. Ainsi la Grande-Bretagne qui s'est dotée depuis 1990 d'un Financial review panel chargé d'examiner les comptes publiés et qui dispose d'un pouvoir d'injonction. En cas d'inefficacité de l'injonction, ce panel peut saisir les tribunaux. Quant aux États-Unis, la législation fédérale y confie à la SEC la surveillance et le contrôle des comptes des sociétés cotées.
En France, il n'existe pas d'instance de contrôle comparable. En cas d'irrégularités graves et intentionnelles, les dirigeants sociaux sont passibles des peines prévues au titre du délit de faux bilan 10 ( * ) ; ce délit n'est toutefois pas applicable en matière de comptes consolidés mais il est en partie suppléé à cette lacune par les sanctions que la COB peut infliger au titre de la méconnaissance des obligations relatives à l'information du public 11 ( * ) .
Le droit pénal comprend également plusieurs incriminations sanctionnant le non respect du droit comptable ; ainsi, dans le cadre du droit des procédures collectives, la tenue d'une comptabilité fictive, l'absence de toute comptabilité, la soustraction de comptabilité, le faux comptable, ou encore, dans le cadre du droit des sociétés, l'omission d'établissement des documents comptables, la répartition de dividendes fictifs ou l'absence d'inventaire.
Sur le terrain civil, la régularité des comptes peut être contestée devant les juridictions compétentes mais celles-ci n'ont pas d'autres pouvoirs que d'indemniser le préjudice causé ou, dans le cadre des procédures collectives, de prononcer la faillite personnelle du dirigeant avec les conséquences patrimoniales qui s'y attachent.
L'administration fiscale, qui contrôle les comptes pour les besoins de l'assiette de l'impôt, a également le pouvoir de rejeter la comptabilité de l'entreprise, ce qui lui permet ensuite de redresser les bases d'imposition. Le contrôle exercé par cette administration a toutefois une finalité purement fiscale qui en limite la portée à la recherche de la dissimulation des bénéfices.
Reste enfin le contrôle exercé par les commissaires aux comptes mais qui ne concerne que les plus grandes sociétés.
Après avoir évoqué cette question avec des représentants du Conseil national de la comptabilité, des entreprises et des professionnels, votre rapporteur estime que ces dispositifs de contrôle et de sanction manquaient sans doute de cohérence mais qu'il était prématuré de s'engager maintenant dans la voie de la mise en place d'un organe de contrôle aux pouvoirs plus contraignants que le Comité d'urgence du Conseil national de la comptabilité. La publication des avis de ce Comité devrait leur donner, si nécessaire, l'efficacité attendue.
Votre commission des Lois souscrit à cette analyse mais estime qu'un nouveau bilan de la situation devra être dressé d'ici à quelques années.
3. L'application des normes internationalement reconnues
Votre commission des Lois admet que des considérations économiques justifient que les sociétés françaises dont les activités et le financement présentent véritablement un caractère international soient autorisées à utiliser des normes internationalement reconnues pour l'établissement de leurs comptes consolidés.
Elle estime toutefois qu'il convient de procéder avec prudence, d'une part en limitant, au moins dans un premier temps, la dispense d'établissement des comptes consolidés selon les normes françaises aux sociétés qui font effectivement appel aux capitaux internationaux sur les marchés financiers étrangers, d'autre part en interdisant aux sociétés concernées de poursuivre l'actuel « vagabondage comptable » justement dénoncé par le ministre de l'économie.
Dans cette perspective, il lui a semblé nécessaire de préciser que les sociétés bénéficiant de la dispense doivent appliquer un « corps de règles », autrement dit un ensemble de règles cohérent et identifié.
* 1 L'entreprise a ainsi une existence comptable avérée alors que son existence en tant que personne morale est niée : l'entreprise individuelle existe en effet à travers un patrimoine d'affectation comptable.
Quant au groupe, il a une existence comptable à travers la consolidation des comptes alors que le droit des sociétés ne le reconnaît pas vraiment.
* 2 Les difficultés de l'articulation entre le droit comptable et le droit fiscal sont d'ailleurs admises sans détour par le code général des impôts dont l'article 38 quater dispose que «les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt» !
* 3 Cette loi, qui comprend 19 articles, rénove, pour l'essentiel, le code de commerce et la loi du 24 juillet 1966. Elle affirme les obligations comptables des personnes physiques ou morales ayant la qualité de commerçant, décrit les comptes annuels et définit les grands principes auxquels ceux-ci sont soumis : permanence des méthodes, évaluation au coût historique, prudence et continuité de l'exploitation. Enfin, elle énonce que les comptes doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise.
* 4 Ainsi le plan comptable général des établissements de crédit élaboré par le Comité de la réglementation bancaire et financière est celui des entreprises d'assurance élaboré par la Commission de réglementation du Conseil national des assurances.
* 5 La France y est représentée par la Commission des Opérations de Bourse dont le président vient d'être élu président de l'OICV
* 6 Il s'agit d'un organisme privé, financé par une fondation largement alimentée par les contributions des professions de la comptabilité, dont l'organe décisionnel est composé de sept membres.
* 7 D'après l'étude récemment conduite par quatre cabinets d'expertise comptable à partir d'un échantillon de 100 groupes industriels et commerciaux français, 21 déclarent utiliser les normes française et celles de l'IASC, 9 les règles françaises et celles du FASB, tandis que 7 se réclament des principes internationaux sans autre précision.
* 8 président,
6 vice-présidents : - le directeur de la comptabilité publique,
- le président du Conseil supérieur de l'ordre des experts-comptables.
- le président de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes.
- deux représentants des entreprises.
- un représentant des associations
40 personnes compétentes en matière de comptabilité et représentant le monde économique :
- 12 professionnels de la comptabilité,
- 28 représentants des différents secteurs d activité.
11 représentants des pouvoirs publics.
* 9 C'est ainsi par exemple que les établissements de crédit tiennent leur comptabilité en multidevises et ne convertissent que périodiquement leurs états de synthèse en francs français : c 'est ainsi également qu 'ils réévaluent de nombreux postes de bilan en fonction de leur valeur de marché et non de leur valeur historique, ou encore qu'ils peuvent être autorisés par la Commission bancaire à procéder à certaines réévaluations pour améliorer leur capitaux propres dans la perspective de l'application des ratios Cook.
* 10 cinq ans d'emprisonnement et 2 500 000 francs d'amende aux termes de l'article 437-2° de la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales
* 11 Règlement de la COB 90-02 modifié par le règlement 94-03, relatif à l'obligation d'information du public. Voir également la procédure de rescrit organisée par le règlement 90-07.