Projet de loi relatif à la lutte contre la fraude

EXAMEN DES ARTICLES

TITRE IER - RENFORCER LES MOYENS ALLOUÉS À LA LUTTE CONTRE LA FRAUDE FISCALE, SOCIALE ET DOUANIÈRE

ARTICLE 1er A (nouveau) (Article L. 10 B du livre des procédures fiscales) - Concours des agents de la direction générale des finances publiques aux enquêtes du procureur de la République en cas de blanchiment

. Commentaire : le présent article additionnel étend au blanchiment la liste des infractions pénales pour lesquelles les agents de la direction générale des finances publiques (DGFiP) concourent aux enquêtes menées sur instruction du procureur de la République.

I. LE DROIT EXISTANT

La direction générale des finances publiques (DGFiP) est issue de la fusion, en 2008, de la direction générale des impôts (DGI) et de la direction générale de la comptabilité publique (DGCP) ^{22 ( * )} . Elle exerce une grande variété de missions en matière de finances et de gestion publique.

Dans le domaine fiscal, en particulier, elle établit l'assiette des impôts et procède à leur recouvrement. Ses agents sont donc en charge de la réalisation des opérations de vérification ou de contrôle sur pièce ou sur place. Elle dispose de ce fait, dans les directions déconcentrées ou dans les directions nationales spécialisées, de grandes compétences et d'une connaissance approfondie des dossiers fiscaux.

L'administration fiscale coopère avec l'autorité judiciaire, comme l'ont souligné plusieurs personnes que votre rapporteur a reçues.

Par exemple l'article L. 232 du livre des procédures fiscales permet à l'administration de se porter partie civile en cas de plainte pour fraude fiscale et l'article L. 227 lui confie la charge, au même titre qu'au ministère public, d'apporter la preuve du caractère intentionnel de la fraude dans le cadre des poursuites pénales.

En outre les procureurs ou les juges d'instruction peuvent saisir la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF) s'ils ont besoin d'une compétence spécialisée en matière fiscale pour conduire leur enquête. La BNRDF est composée pour moitié d'officiers fiscaux judiciaires, qui sont des agents des finances publiques spécialement formés pour mener des enquêtes judiciaires, et pour moitié d'officiers de police judiciaire.

Cette coopération est enfin prévue par l'article L. 10 B du livre des procédures fiscales, aux termes duquel les agents de la DGFiP concourent à la recherche de certaines infractions pénales dans le cadre des enquêtes menées sur instructions du procureur de la République. À cette fin, ils procèdent à des recherches de nature fiscale permettant de contribuer à la preuve desdites infractions. Ils en portent le résultat à la connaissance du procureur de la République.

Les infractions pénales pour lesquelles les agents de la DGFiP
concourent aux enquêtes pénales

L'article L. 10 B du livre des procédures fiscales vise des infractions liées à des comportements pour lesquels les données fiscales peuvent aider à rassembler des éléments de preuve, définies dans le code pénal :

- articles 222-38 et 222-39-1 : blanchiment de capitaux ou train de vie injustifié en lien avec un trafic de stupéfiants ;

- article 225-4-8 : infraction liée à la traite d'êtres humains ;

- articles 225-5 et 225-6 : proxénétisme ;

- article 321-1, deuxième alinéa : recel du produit d'un crime ou d'un délit ;

- article 321-6 : train de vie injustifié en lien avec des crimes ou de délits punis d'au moins cinq ans d'emprisonnement ;

- article 421-2-3 : train de vie injustifié en lien avec des actes de terrorisme ;

- article 450-2-1 : train de vie injustifié en lien avec des personnes participant à une association de malfaiteurs.

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article additionnel est issu d'un amendement COM-21 rectifié, présenté par Nathalie Goulet et adopté par votre commission.

Cet article améliore la coopération entre les agents de la DGFiP et le procureur de la République en étendant aux infractions de blanchiment simple et de blanchiment aggravé , définies aux articles L. 324-1 à L. 324-6-1 du code pénal, les cas dans lesquels , en application de l'article L. 10 B précité du livre des procédures fiscales, les agents de la DGFiP concourent aux enquêtes menées par le procureur de la République .

Votre commission a considéré que cet ajout était bienvenu en complément de la participation des mêmes agents aux enquêtes pénales en matière de recel. Leur expertise pourra utilement compléter l'action du procureur.

Décision de la commission : votre commission a adopté cet article additionnel ainsi rédigé.

ARTICLE 1er (Art. 28-2 du code de procédure pénale) - Renforcement de la police fiscale

. L'examen de cet article a été délégué au fond à la commission des lois par votre commission des finances ^{23 ( * )} .

Lors de sa réunion, la commission des lois a adopté deux amendements identiques de suppression de l'article, présentés l'un par son rapporteur, Mme Nathalie Delattre et l'autre par Mme Nathalie Goulet.

En conséquence, votre commission a adopté ces amendements ^{24 ( * )} et supprimé l'article.

Décision de la commission : votre commission a supprimé cet article.

ARTICLE 2 (Art 65 quater [nouveau], art. 413 quater [nouveau] et art. 416-1 quater [nouveau] du code des douanes, art. L. 96 J du livre des procédures fiscales, et art. 1795 du code général des impôts) - Renforcement des capacités de contrôle informatique en matière douanière

. Commentaire : le présent article vise à renforcer les moyens dont disposent les agents des douanes pour lutter contre les logiciels dits « permissifs », dont bénéficient déjà les agents de l'administration fiscale. Les agents des douanes pourront ainsi se faire communiquer par les éditeurs, concepteurs, distributeurs ou toute personne susceptible de manipuler les logiciels, le code-source et la documentation des logiciels qu'ils proposent. Une sanction de 1 500 euros par logiciel vendu serait prévue en cas d'opposition au droit de communication, ainsi qu'une amende de 15 % du chiffre d'affaires provenant de la commercialisation de logiciels frauduleux.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LES LOGICIELS « PERMISSIFS » : UNE FRAUDE QUI POURRAIT ATTEINDRE 10 MILLIARDS D'EUROS

Parmi les fraudes les plus courantes et les plus coûteuses pour les finances publiques figure la dissimulation par les commerçants des recettes encaissées en espèces ou effacées de leur comptabilité informatique .

S'agissant des droits et taxes relevant de la compétence de la direction générale des finances publiques (DGFiP) , cette fraude permet notamment d'échapper à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) . Au-delà de la difficulté que posent par définition les paiements en espèce, cette fraude a été facilitée par la commercialisation de logiciels ou de systèmes de caisse frauduleux ou permissifs ^{25 ( * )} , qui permettent d'effacer les recettes de la comptabilité de l'entreprise et de reconstituer fictivement les tickets de caisse, sans que cette manipulation puisse être décelée. La manipulation est très simple pour les commerçants, puisqu' il suffit bien souvent d'appuyer sur une touche du clavier de la caisse pour faire disparaître les recettes .

Si l'administration fiscale n'est pas en mesure de chiffrer la perte de recettes potentielles résultant de cette dissimulation d'une partie de l'assiette imposable, l'Association des constructeurs, éditeurs, distributeurs et installateurs de systèmes d'encaissement (Acédise) estimait en 2015 que cette perte pouvait atteindre jusqu'à 10 milliards d'euros par an ^{26 ( * )} .

D'une manière générale, ce type de fraude prend sa source dans le logiciel ou système de caisse lui-même , au moment de l'encaissement ou de l'exportation des données vers le logiciel de comptabilité ou de gestion. Toutefois, compte tenu de l'existence de logiciels « intégrés » proposant l'ensemble de ces fonctionnalités (caisse, comptabilité, gestion), et compte tenu de la possibilité de procéder à d'autres modifications susceptibles de faciliter la fraude au stade de la comptabilité et de la gestion, la lutte contre cette fraude concerne l'ensemble des logiciels et systèmes de caisse, de comptabilité et de gestion .

Les logiciels de comptabilité et de gestion

L'administration fiscale définit les logiciels de comptabilité et les logiciels de gestion de la manière suivante :

- un logiciel de comptabilité est « un programme informatique permettant à un appareil informatique d'assurer tout ou partie des tâches de la comptabilité d'une entreprise en enregistrant et traitant toutes les transactions réalisées par l'entreprise dans différents modules fonctionnels (comptabilité fournisseurs, comptabilité clients, paie, grand livre, etc.) » ;

- un logiciel de gestion est « un programme informatique permettant à un appareil informatique d'assurer des tâches de gestion commerciale (gestion automatisée des devis, des factures, des commandes, des bons de livraison, suivi des achats et des stocks, suivi du chiffre d'affaires, etc.) ».

Les logiciels et systèmes de caisse

L'administration fiscale définit les systèmes de caisse comme des systèmes d'information dotés d'un ou de plusieurs logiciels permettant l'enregistrement des opérations d'encaissement ^{27 ( * )} . Elle définit trois types de système de caisse :

« - les systèmes de caisse autonomes, souvent dénommés « caisses enregistreuses » : ils ont la capacité d'enregistrer des données de règlement mais ils n'ont pas la capacité d'être paramétrés pour avoir un fonctionnement en communication avec d'autres systèmes de caisse ou avec un système centralisateur d'encaissement ;

« - les systèmes de caisse reliés à un système informatisé capables d'enregistrer, de sécuriser et d'archiver les données d'encaissement en temps réel directement dans le système ; selon le cas, ils génèrent ou non directement les écritures comptables ;

« - les logiciels d'encaissement installés sur un ordinateur ou des ordinateurs (en réseau ou non) : outre les fonctionnalités d'enregistrement, de sécurisation et d'archivage des données d'encaissement en temps réel directement dans le système, ils disposent de fonctionnalités comptables (tenue des écritures comptables) et plus largement incorporent une gestion comptable et financière ».

Source : commission des finances, d'après le bulletin officiel des finances publiques (BOFiP), « Droit de communication et procédures de recherche et de lutte contre la fraude, Droit de communication auprès de diverses personnes », BOI-CF-COM-10-80-20160803, 3 août 2016

Par ailleurs, dans les cas les plus graves, l'administration fiscale peut demander l'engagement de poursuites pénales pour fraude fiscale et complicité de fraude fiscale . Ainsi, même si elle retient la plupart du temps un seuil de minimis de 100 000 euros, la commission des infractions fiscales (CIF) a plusieurs fois abaissé celui-ci dans le cas d'utilisation d'un logiciel de caisse permissif, qui témoigne d'une intention frauduleuse manifeste ^{28 ( * )} . Ces dernières années, des plaintes ont notamment été engagées à l'encontre de pharmaciens, de coiffeurs, de restaurateurs ou encore de pressings suite à la découverte d'un logiciel ou système de caisse frauduleux .

B. UN ARSENAL LÉGISLATIF SPÉCIFIQUE POUR LA DGFIP

1. Une première réponse en 2013 : un droit de communication à l'égard des éditeurs assorti d'une sanction spécifique

Afin de lutter contre cette fraude massive, l'article 20 de la loi n° 2013-1117 du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière a institué une première série de mesures à disposition des agents de la DGFiP consistant en :

- un droit de communication spécifique , codifié à l'article L. 96 J du livre des procédures fiscales (LPF), qui permet à l'administration fiscale de demander aux éditeurs ^{29 ( * )} et concepteurs des logiciels de comptabilité ou de gestion ou des systèmes de caisse tous codes, données, traitements ou documentation qui s'y rattachent . Ce droit de communication peut aussi s'exercer auprès de toute personne intervenant techniquement sur les fonctionnalités de ces produits affectant, directement ou indirectement, la tenue du livre-journal. Pour permettre à l'administration fiscale de disposer de ces informations dans la durée, l'article L. 102 D du livre des procédures fiscales dispose que « les codes, données, traitements ainsi que la documentation doivent être conservés jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle au cours de laquelle le logiciel ou le système de caisse a cessé d'être diffusé » ;

- une amende fiscale de 10 000 euros par logiciel, application ou système de caisse vendu ou par client pour lequel une prestation a été réalisée dans l'année, applicable en cas d'opposition au droit de communication ci-dessus , et prévue à l'article 1734 du code général des impôts. Le montant de cette amende, initialement fixé à 1 500 euros, a été relevé à 10 000 euros par l'article 106 de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018. Cet article a également précisé que l'amende s'applique non seulement à chaque logiciel ou système de caisse vendu, mais également à chaque « application » vendue , ce qui permet de traiter le cas de solutions déployées sur plusieurs terminaux différents ;

- une amende fiscale égale à 15 % du chiffre d'affaires provenant de la commercialisation de logiciels ou systèmes de caisse frauduleux (ou des prestations réalisées pour développer les fonctionnalités frauduleuses), prévue à l'article 1770 undecies du code général des impôts. Cette amende est applicable lorsque les fonctionnalités du logiciel ou système ont permis, « par une manoeuvre destinée à égarer l'administration », de se livrer à une fraude fiscale « en modifiant, supprimant ou altérant de toute autre manière un enregistrement stocké ou conservé au moyen d'un dispositif électronique, sans préserver les données originales ». En outre, les personnes passibles de l'amende sont solidairement responsables du paiement des droits rappelés mis à la charge de l'utilisateur d'un logiciel ou système de caisse frauduleux.

2. Une deuxième réponse en 2016 : une obligation pour les utilisateurs d'utiliser un logiciel certifié

Il est toutefois apparu qu'une réponse centrée sur les éditeurs et distributeurs de logiciels était insuffisante, notamment dans la mesure où il suffisait aux commerçants indélicats de ne pas mettre à jour leur logiciel ou système de caisse , ou tout simplement de continuer à se procurer des mises à jour permissives. De fait, il n'existait aucune disposition législative interdisant aux entreprises de détenir ou d'utiliser un dispositif frauduleux , seule leur commercialisation étant sanctionnée.

Or la disparition de l'offre frauduleuse passe par un tarissement de la demande des utilisateurs .

Dans ce contexte, l'article 88 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016 a ajouté un volet relatif aux utilisateurs de ces logiciels , c'est-à-dire les assujettis à la TVA, consistant en une obligation de détenir ou d'utiliser un dispositif sécurisé, assortie d'une amende fiscale spécifique et d'un droit de contrôle de l'administration.

Cet article a, tout d'abord, créé une obligation pour les assujettis à la TVA d'utiliser un logiciel de comptabilité ou de gestion ou un système de caisse sécurisé , c'est-à-dire « satisfaisant à des conditions d'inaltérabilité, de sécurisation, de conservation et d'archivage des données en vue du contrôle de l'administration fiscale », prévue au 3° bis de l'article 286 du code général des impôts.

L'article 105 de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018 a toutefois limité l'obligation d'utiliser un dispositif sécurisé aux seuls logiciels ou systèmes de caisse, afin de ne pas faire peser sur les entreprises des contraintes excessives . En effet, les données contenues dans les logiciels de gestion et de comptabilité peuvent être recoupées par d'autres moyens, et notamment par la mise en oeuvre de traitements informatiques sur les comptabilités informatisées, ainsi que par le contrôle inopiné des comptabilités informatisées. En revanche, les logiciels « mixtes », c'est-à-dire les logiciels de comptabilité ou de gestion comportant des fonctionnalités de caisse, demeurent dans le champ de l'obligation.

Ce même article a également exempté de cette obligation les assujettis à la TVA pour lesquels les risques de fraude à la TVA sont réduits : assujettis bénéficiant de la franchise en base TVA ou effectuant exclusivement des opérations exonérées de TVA, et assujettis effectuant des livraisons de biens et des prestations de service à d'autres professionnels.

Concrètement, les quatre conditions d'inaltérabilité, de sécurisation, de conservation et d'archivage des données doivent être attestées soit par un certificat délivré par un organisme tiers accrédité (« certification ») dans les conditions prévues à l'article L. 115-28 du code de la consommation ^{30 ( * )} , soit par une attestation individuelle de l'éditeur (« attestation ») , fournie spécifiquement au nom de l'entreprise utilisatrice du logiciel, sur la base d'un modèle établi par l'administration fiscale.

À ce jour, deux organismes certificateurs ont été accrédités ^{31 ( * )} par le Comité français d'accréditation (Cofrac), instance nationale d'accréditation : AFNOR certification , et le Laboratoire national de métrologie et d'essais (LNE) .

Afin d'assurer le respect de cette nouvelle obligation, l'article 88 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016 précité a également :

- institué une amende fiscale spécifique de 7 500 euros par logiciel de comptabilité ou de gestion ou système de caisse frauduleux ^{32 ( * )} , à la charge des détenteurs (qu'ils soient propriétaires ou locataires), prévue à l'article 1770 duodecies du code général des impôts. En cas d'application de l'amende, le détenteur disposerait d'un délai de 60 jours pour se mettre en conformité , sous peine de se voir appliquer de nouveau la même amende ;

- doté l'administration fiscale d'un droit de contrôle inopiné spécifique , prévu à l'article L. 80 O du livre des procédures fiscales (LPF). En application de cet article, les agents de la direction générale des finances publiques (DGFiP) peuvent intervenir dans les locaux professionnels d'un assujetti dans le but de vérifier la détention du certificat ou de l'attestation garantissant que le logiciel est sécurisé ^{33 ( * )} , et le cas échéant d'appliquer l'amende prévue à l'article 1770 duodecies du code général des impôts.

Ces dispositions sont en vigueur depuis le 1 ^er janvier 2018.

C. UN DISPOSITIF QUI NE PEUT PAS ÊTRE MIS EN oeUVRE PAR LA DOUANE

Les deux séries de mesures présentées ci-dessus - le volet « éditeurs » introduit en 2013 et le volet « utilisateurs » introduit en 2016 - peuvent à ce jour être mises en oeuvre par les seuls agents de la DGFiP .

Pourtant, le recours à des logiciels permissifs de caisse et surtout de comptabilité et de gestion est également susceptible de donner lieu à des fraudes massives en matière de droits et taxes relevant de la DGDDI : droits de douane, TVA à l'importation et contributions indirectes ^{34 ( * )} .

Les fraudes qui peuvent être facilitées par des logiciels permettant de dissimuler des recettes, des dépenses ou des flux financiers ou physiques (entrée/sortie d'un entrepôt etc.) sont de plusieurs types :

- la minoration de la valeur déclarée à l'importation pour le calcul des droits de douane et de la TVA à l'importation . D'après l'étude d'impact du présent article, « la douane lutte contre un phénomène de sous-évaluation en douane des importations, permettant d'éluder massivement les droits de douane, qui constituent des ressources propres de l'Union européenne et la TVA à l'importation. Or, la valeur en douane étant assise sur le prix payé ou à payer, seul l'examen d'une comptabilité commerciale probante est de nature à déceler les éventuelles minorations de valeur ou fausse facturation. Cette fraude est estimée par la Commission européenne à plusieurs milliards d'euros ». Si ces développements font principalement référence à la fraude « en gros » ^{35 ( * )} , votre rapporteur ne peut que rappeler les travaux conduits depuis plusieurs années par la commission des finances sur la fraude en matière de commerce en ligne ^{36 ( * )} , et qui font l'objet de plusieurs amendements au présent projet de loi ^{37 ( * )} ;

- le blanchiment douanier , défini par l'article 415 du code des douanes comme « une opération financière entre la France et l'étranger portant sur des fonds [provenant], directement ou indirectement, d'un délit prévu [par le code des douanes] ou d'une infraction à la législation sur les substances ou plantes vénéneuses classées comme stupéfiants » ;

- la violation des embargos économiques (article 459 du code des douanes) et des sanctions commerciales ;

- l'importation de diverses marchandises prohibées ou soumises à des restrictions : stupéfiants, armes, espèces protégées etc. ;

- la fraude en matière de contributions indirectes, en particulier les accises sur les tabacs, alcools et boissons alcooliques . À cet égard, l'étude d'impact du projet de loi estime « souhaitable que l'administration des douanes dispose dans la recherche et la constatation de faits de fraude de moyens comparables à ceux de la DGFIP pour ce qui la concerne ».

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article vise à transposer, pour les droits et taxes relevant de la DGDDI, le volet « éditeurs » du dispositif de lutte contre les logiciels permissifs institué en 2013 pour la DGFiP. Plus précisément, le présent article prévoit donc :

- un droit de communication spécifique permettant aux agents des douanes de demander aux éditeurs et concepteurs des logiciels de comptabilité ou de gestion ou des systèmes de caisse tous codes, données, traitements ou documentation qui s'y rattachent. Ce dispositif, strictement identique à celui qui existe pour la DGFiP , serait codifié à l'article 65 quater du code des douanes, et à l'article L. 96 J du livre des procédures fiscales pour les contributions directes ;

- une amende applicable en cas d'opposition au droit de communication. En matière de contributions indirectes , l'amende serait fixée à 10 000 euros par logiciel, application ou système de caisse vendu ou par client, les dispositions actuelles de l'article 1734 du code général des impôts étant applicables. En matière douanière, en revanche, l'article 413 quater du code des douanes prévoirait une amende de 1 500 euros par logiciel ou système de caisse vendu ou par client, sans que le total des amendes puisse être supérieur à 50 000 euros ;

- une amende égale à 15 % du chiffre d'affaires provenant de la commercialisation de logiciels ou systèmes de caisse frauduleux , prévue à l'article 1795 du code général des impôts s'agissant des contributions indirectes, et à l'article 416-1 du code des douanes en matière douanière. Ces dispositions sont identiques à celle qui sont prévues pour la DGFiP par l'article 1770 undecies du code général des impôts. Les amendes prévues par les articles 1770 undecies et 1795 du code général des impôts et par l'article 416-1 du code des douanes seraient exclusives les unes des autres .

Comparaison des dispositions applicables
à la DGFiP et à la DGDDI

	Dispositions en vigueur DGFiP	Dispositions proposées DGDDI
Droit de communication à l'égard des éditeurs de logiciels de comptabilité ou de gestion et de logiciels ou systèmes de caisse.	Art. L. 96 J LPF	Art. L. 96 J LPF Art. 65 quater CD Dispositions identiques.
Amende en cas d'opposition au droit de communication	Art. 1734 CGI : 10 000 euros par logiciel.	Art. 1734 CGI : 10 000 euros par logiciel. Art. 413 quater CD : 1 500 euros par logiciel, sans pouvoir excéder 50 000 euros.
Amende de 15 % du chiffre d'affaires provenant de la commercialisation des logiciels frauduleux.	Art. 1770 undecies CGI	Art. 1770 undecies CGI Art. 416-1 CD Dispositions identiques.

Source : commission des finances

Ces dispositions seraient applicables à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. L'EXTENSION BIENVENUE D'UN DISPOSITIF DISSUASIF, MAIS POUR L'INSTANT MIS EN oeUVRE AVEC PRUDENCE PAR LA DGFIP

Le présent article permettra aux agents de la DGDDI de mieux lutter contre la fraude en matière fiscale et douanière permise par les logiciels de caisse, de comptabilité et de gestion permissifs. Il s'agit d'une avancée utile dont il appartiendra aux services de l'administration des douanes de se saisir pleinement.

Quoique difficilement chiffrables, les pertes de recettes fiscales et douanières liées à la manipulation des flux ou à la dissimulation des recettes sont très importantes . Pour mémoire, s'agissant des 600 000 commerçants de proximité, et même si ceux-ci ne sont pas les principaux acteurs concernés par le volet douanier du dispositif, le chiffre d'affaire réalisé via des systèmes d'encaissement représente chaque année environ 400 milliards d'euros, dont 15 % à 20 % en espèces ^{38 ( * )} . Sur ces seuls paiements en espèce, la fraude atteindrait entre 10 % et 30 %, soit jusqu'à 24 milliards d'euros d'assiette. Or, avec près de 150 milliards d'euros de recettes annuelles, la TVA constitue la première ressource de l'État , et la moitié de ses recettes fiscales nettes.

Dans son étude annuelle sur le sujet, la Commission européenne a estimé que le manque à gagner de TVA pour la France représentait quelque 20,1 milliards d'euros de recettes en 2015, soit 11,7 % des recettes potentielles ^{39 ( * )} , certes en légère baisse par rapport à 2014 (12,9 %), mais en hausse tendancielle sur les dernières années (il s'élevait à 7,9 % en 2011). Pour l'Union européenne, le manque à gagner de TVA atteindrait 151,5 milliards d'euros en 2015, soit 12,8 % des recettes théoriques des vingt-sept États membres.

À ce jour, il apparaît toutefois que la DGFiP fait un usage relativement prudent de ces nouvelles possibilités, même si cela ne remet pas en cause son caractère dissuasif.

S'agissant du volet « éditeurs » , le droit de communication prévu à l'article L. 96 J du livre des procédures fiscales est exclusivement mis en oeuvre par la direction nationale d'enquêtes fiscales (DNEF), dont l'équivalent à la douane est la direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières (DNRED). La DNEF a mis en oeuvre cette procédure quatre fois en 2015, six fois en 2016, dix fois en 2017 et à ce jour trois en 2018 ^{40 ( * )} .

D'après les éléments transmis à votre rapporteur, les codes-sources ont effectivement fait l'objet d'une analyse technique « permettant d'améliorer la connaissance des logiciels en question et de confirmer ou d'infirmer la suspicion de permissivité ^{41 ( * )} ». La DNEF comme la DNRED disposent de compétences, certes limitées, pour effectuer ces analyses.

L'amende de 10 000 euros par logiciel vendu n'a jamais été appliquée , toutes les entreprises ayant répondu à l'exercice du droit de communication. Par ailleurs, d'après l'administration fiscale, l'amende de 15 % du chiffre d'affaires n'a pas encore été appliquée car sa mise en oeuvre suppose la démonstration , dans le cadre d'un contrôle fiscal, de l'usage frauduleux du logiciel. Les opérations de contrôle sont en cours ^{42 ( * )} .

B. UNE EXTENSION INCOMPLÈTE À LA DGDDI

1. L'extension à la DGDDI du volet « utilisateurs » du dispositif de lutte contre les logiciels permissifs

Le présent article concerne le seul volet « éditeurs » du dispositif de lutte contre les logiciels de gestion et systèmes de caisse permissifs, c'est-à-dire le droit de communication spécifique et les sanctions qui s'y attachent.

L'article 88 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016 précité a toutefois complété ce volet « éditeurs » par un volet « utilisateurs », consistant en l'obligation faite aux commerçants d'utiliser un logiciel ou système de caisse sécurisé (cf. supra ), assortie d'une amende de 7 500 euros par logiciel de caisse frauduleux.

D'après le Gouvernement, l'administration est actuellement dans une phase d'accompagnement des commerçants dans la mise en oeuvre de ces nouvelles obligations.

Dans la mesure où les agents de la DGDDI sont eux aussi susceptibles de rencontrer des cas d'utilisation de logiciels de caisse permissifs au cours de leurs contrôles portant sur les contributions indirectes , à l'égard de commerçants relevant de leur compétence (débits de tabac ou de boissons etc.), il apparaît opportun de leur ouvrir, à l'instar des agents de la DGFiP, la possibilité de mettre en oeuvre les dispositions relatives au contrôle de l'obligation d'utiliser un logiciel certifié. La commission a donc adopté un amendement COM-38 à cet effet.

2. L'harmonisation du montant de l'amende applicable en cas d'opposition au droit de communication

Par ailleurs, il résulterait de l'adoption du présent article une différence entre le montant de l'amende pour opposition au droit de communication applicable en matière fiscale (notamment pour les contributions indirectes), qui serait de 10 000 euros par logiciel, application ou système de caisse vendu, et le montant applicable en matière douanière, qui serait de 1 500 euros par logiciel ou système de caisse vendu, dans la limite de 50 000 euros.

Cette différence pourrait provenir du relèvement de 1 500 euros à 10 000 euros de l'amende de l'article 1734 du code général des impôts, prévu par l'article 106 de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018 (cf. supra ), mais dont l'entrée en vigueur est prévue pour 2019.

Par cohérence, la commission a donc adopté un amendement COM-37 tendant à harmoniser l'ensemble de ces dispositions, en prévoyant une amende de 10 000 euros par logiciel, application ou système de caisse vendu.

Enfin, la commission a adopté un amendement COM-39 de précision relatif aux conditions d'application des dispositions prévues à l'article 2.

Décision de la commission : votre commission a adopté cet article ainsi rédigé.

ARTICLE 3 (Art. L. 135 ZJ [nouveau] et art. L. 135 ZK [nouveau] du livre des procédures fiscales, art. 59 octies du code des douanes, et art. L. 114-12-1 [nouveau] du code de la sécurité sociale) - Échange d'informations entre administrations à des fins de lutte contre la fraude

. Commentaire : le présent article vise à renforcer les dispositifs d'échanges d'informations entre administrations, organismes et autorités chargées de la lutte contre la fraude. Il ouvrirait, tout d'abord, un accès direct à certains fichiers de la DGFiP au profit des assistants spécialisés affectés au sein des juridictions. Il ouvrirait ensuite ces mêmes fichiers aux agents des organismes sociaux, de l'inspection du travail et des agents de police judiciaire, dans le cadre de la lutte contre le travail illégal. Il élargirait également l'accès au répertoire national commun de la protection sociale (RNCPS) dans le cadre de la lutte contre la fraude sociale et contre le travail illégal. Enfin, il étendrait à la fraude fiscale le dispositif d'échanges d'informations entre la douane et la direction générale de la protection des risques.

I. LE DROIT EXISTANT

A. L'ACCÈS AUX INFORMATIONS DE L'ADMINISTRATION FISCALE

1. Des accès aux modalités hétérogènes pour des personnes limitativement énumérées

La direction générale des finances publiques (DGFiP) est tenue au respect du secret fiscal , défini par l'article L. 103 du livre des procédures fiscales : « l'obligation du secret professionnel, telle qu'elle est définie aux articles 226-13 et 226-14 du code pénal, s'applique à toutes les personnes appelées à l'occasion de leurs fonctions ou attributions à intervenir dans l'assiette, le contrôle, le recouvrement ou le contentieux des impôts, droits, taxes et redevances prévus au code général des impôts ».

Toutefois, elle est déliée de cette obligation dans certains cas limitativement énumérés par la loi, notamment dans le cadre des échanges d'informations avec certaines administrations, autorités administratives, collectivités, services et organismes publics, pour les seules informations nécessaires à l'exercice de leurs missions respectives .

Les dispositifs d'accès aux informations détenues par la DGFiP sont pour la plupart prévus par le livre des procédures fiscales , et plus précisément par ses articles L. 115 à L. 135 ZI du livre des procédures fiscales (cf. encadré).

Personnes publiques avec lesquelles la DGFiP réalise
des échanges d'informations fiscales
(articles L. 115 à L. 135 ZI du livre des procédures fiscales)

- le Défenseur des droits ;

- la direction générale de la concurrence et la direction générale de la concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes (DGCCRF) ;

- l'Autorité de la concurrence ;

- la direction générale des finances publiques (DGFiP) elle-même, dans le cadre des échanges avec d'autres services internes ;

- l'Agence de services de paiement ;

- les commissaires du Gouvernement auprès d'un conseil de l'ordre des experts-comptables ;

- le ministère du logement ;

- l'observatoire nominatif des logements indignes et des locaux impropres à l'habitation ;

- les services municipaux chargés du logement ;

- les agents de l'État chargés de la constatation, de la poursuite et de la répression de certaines infractions ;

- la direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI) ;

- Pôle Emploi ;

- la cellule de renseignement financier Tracfin ;

- l'Autorité des marchés financiers (AMF) ;

- les chambres de commerce et d'industrie (CCI) ;

- les chambres de métiers et de l'artisanat (CMA) ;

- la Banque de France ;

- les agences de l'eau ;

- les services de renseignement ;

- l'Autorité de régulation des jeux en ligne (Arjel) ;

- les officiers de police judiciaire et la gendarmerie nationale ;

- le ministère des transports ;

- la Haute Autorité pour la transparence de la vie publique (HATVP) ;

- l'Autorité de contrôle prudentiel et de résolution (ACPR).

Source : commission des finances

En outre, les articles L. 83 à L. 84 du livre des procédures fiscales prévoient une série de droits de communication de l'administration fiscale, pour l'exercice de ses missions, à l'égard d'administrations, d'entreprises publiques, d'établissements ou organismes administratifs . Lorsque ces droits de communication sont réciproques, ils constituent une base juridique « générale » pour les échanges d'informations entre les administrations concernées . Par exemple, l'article L. 83 A du livre des procédures fiscales permet les échanges réciproques entre la DGFiP, la DGDDI et la direction générale de la concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes (DGCCRF), qui « peuvent se communiquer spontanément ou sur demande tous documents et renseignements détenus ou recueillis dans le cadre de l'ensemble de leurs missions respectives ».

Chacun de ces dispositifs d'échange d'informations dispose d'une base juridique propre, voire de plusieurs . Ces dispositions, adaptées par le législateur au cas par cas et de manière progressive , présentent des modalités hétérogènes. Les échanges peuvent ainsi être, selon les cas :

- à la demande, spontanés ou automatiques , sous forme d'accès directe à certaines bases de données ;

- limités à certaines missions limitativement énumérées des administrations et entités concernées, ou prévus pour l'ensemble de leurs missions respectives ;

- réciproques ou à sens unique .

En revanche, les garanties qui s'attachent à la protection des données personnelles ainsi qu'au secret fiscal, médical ou encore de la défense nationale relèvent de dispositions législatives ou constitutionnelles de portée générale, et sont en tout état de cause applicables. Les éventuelles dérogations, qui sont rares, doivent être expressément prévues par la loi.

2. Les fichiers de la DGFiP utiles à la lutte contre la fraude

Quatre applications de la DGFiP contiennent des données qui sont susceptibles d'être particulièrement utiles à des tiers dans le cadre de la lutte contre la fraude :

- le fichier « FICOBA » (fichier national des comptes bancaires et assimilés), prévu par l'article 1649 A du code général des impôts ;

- le fichier « FICOVIE » (fichier des contrats d'assurance-vie), prévu par l'article 1649 ter du code général des impôts ;

- la base « PATRIM » (recherche des transactions immobilières), service à destination principalement des particuliers, qui permet d'estimer la valeur d'un bien, prévu par l'article L. 107 B du livre des procédures fiscales ;

- la base « BNDP » (base nationale des données patrimoniales), qui contient les données relatives aux mutations à titre onéreux ou gratuit.

3. Un accès impossible pour les assistants spécialisés détachés auprès des juridictions

Créés par la loi n° 98-546 du 2 juillet 1998 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier, les assistants spécialisés de la DGFiP sont des agents de l'administration fiscale affectés au sein des juridictions spécialisées dans la lutte contre la délinquance économique et financière . Ils peuvent être sollicités par les magistrats du siège et du parquet à tout moment de l'enquête aux fins d'assistance dans leurs dossiers. Ils constituent ainsi une ressource indispensable au bon fonctionnement du parquet national financier (PNF), des juridictions interrégionales spécialisées (JIRS) et des juridictions spécialisées que sont les pôles économiques et financiers.

Spécialistes des matières comptable, bancaire, boursière, fiscale, douanière ou encore des marchés publics, ils apportent aux juridictions spécialisées leur compétence spécifique pour traiter les dossiers complexes de manière plus rapide et plus approfondie . Ils constituent une alternative précieuse aux expertises, souvent coûteuses, sollicitées auprès de tiers.

Les assistants spécialisés sont soit des fonctionnaires détachés ou mis à disposition, soit des agents recrutés à titre contractuel. Au 1 ^er février 2018, on comptait 22 assistants spécialisés affectés dans diverses juridictions, à savoir 14 en JIRS et 8 en tribunal de grande instance (TGI), dont un auprès du PNF.

Les assistants spécialisés de la DGFiP ne disposent toutefois d'aucun droit d'accès aux différents fichiers de leur administration d'origine, dont les données relèvent du secret fiscal. Pour disposer des informations contenues dans ces applications, les magistrats ou les assistants spécialisés disposant d'une délégation de signature, doivent procéder, comme pour toute demande à un tiers à la procédure, par voie de réquisitions auprès de la DGFiP . D'après l'étude d'impact du présent article, 70 000 réquisitions liées à la consultation de ces applications ont en été adressées en 2017 dans ce cadre.

B. L'ACCÈS AU RÉPERTOIRE NATIONAL COMMUN DE LA PROTECTION SOCIALE (RNCPS)

1. Le RNCPS, un fichier unifié facilitant les échanges d'informations en matière de protection sociale

L'accès d'autres administrations ou entités aux informations détenues par les organismes de sécurité sociale est lui aussi régi par des dispositions diverses, il se caractérise néanmoins par une plus grande unité depuis la création du répertoire national commun de la protection sociale (RNCPS) , prévu par l'article L. 114-12-1 du code de la sécurité sociale.

Le répertoire national commun
de la protection sociale (RNCPS)

Créé par l'article 138 de la loi n° 2006-1640 du 21 décembre 2006 de financement de la sécurité sociale pour 2007 et mis en place progressivement, le répertoire national commun de la protection sociale (RNCPS) comprend pour chaque assuré social son numéro de sécurité sociale (NIR) et ses données d'état civil.

Il a vocation à regrouper des données d'affiliation aux différents régimes ainsi que la nature de prestations servies et les adresses déclarées par les assurés . Sont concernés les bénéficiaires des branches maladie, famille, vieillesse ainsi que les bénéficiaires de Pôle emploi et des caisses de congés payés. Figurent ainsi dans le répertoire l'ensemble des assurés sociaux et leurs ayant-droits résidant en France, ou résidant le cas échéant à l'étranger notamment lorsqu'ils bénéficient d'une pension de retraite.

Le RNCPS contient des informations sur les prestations suivantes :

- prestations versées par les CAF (allocations familiales, prestations d'accueil du jeune enfant, allocation de garde d'enfant à domicile, allocations logement, allocation adultes handicapés, allocation de parent isolé) ;

- RSA socle et activité ;

- prestations de retraite (pensions, pensions de réversion, majorations, minimum vieillesse) ;

- allocation veuvage ;

- indemnités journalières maladie et maternité et droits ouverts pour le remboursement de soins (prestations en nature) ;

- droits ouverts pour la couverture maladie universelle (CMU) de base et la CMU complémentaire ;

- rentes, indemnités journalières et droits ouverts pour le remboursement de soins (prestations en nature) de la branche accidents du travail et maladies professionnelles (AT-MP) ;

- pensions d'invalidité ;

- capital décès et rente des professions libérales ;

- prestations servies par l'assurance chômage ;

- droits à congés payés.

Les objectifs essentiels de ce répertoire sont :

- une qualité de service renforcée, se traduisant notamment par la simplification des démarches et des procédures ;

- une productivité accrue pour les différents régimes ;

- une efficacité accrue pour le contrôle du versement des prestations et la lutte contre les fraudes.

Ce répertoire est :

- commun aux organismes chargés d'un régime obligatoire de base , aux caisses assurant le service des congés payés, aux organismes chargés de la gestion d'un régime de retraite complémentaire ou additionnel obligatoire et aux organismes servant des prestations chômage ;

- ouvert aux organismes de la branche recouvrement dans le cadre de l'exercice de leurs missions, particulièrement celles touchant à la lutte contre le travail illégal , ainsi qu'au Centre de liaisons européennes et internationales de sécurité sociale ;

- ouvert aux collectivités territoriales ainsi qu'aux centres communaux d'action sociale dans le cadre de l'exercice de leurs compétences relatives à l'aide sociale.

Source : commission des finances, d'après les données de la direction de la sécurité sociale (DSS)

2. Un accès impossible pour les agents des organismes de protection sociale et les agents de police judiciaire en charge de la lutte contre le travail illégal

La liste des entités et organismes disposant d'un accès au RNCPS est fixée par l'arrêté du 21 mars 2011 ^{43 ( * )} . Celui-ci vise exclusivement des organismes de protection sociale.

L'accès direct au RNCPS n'est donc pas possible pour les agents de l'inspection du travail ni pour les officiers et agents de police judiciaire , alors même que ce fichier pourrait leur être utile, notamment dans le cadre de leurs missions de lutte contre le travail illégal.

C. LES ÉCHANGES CROISÉS ENTRE L'ADMINISTRATION DES DOUANES ET LA DIRECTION GÉNÉRALE DE LA PRÉVENTION DES RISQUES

1. Un régime unifié d'échange d'informations...

En application de l'article 59 octies du code des douanes, « les agents des douanes et les agents de la direction générale de la prévention des risques et de ses services déconcentrés sont autorisés, pour les besoins de leurs missions de contrôle des transferts transfrontaliers de déchets et de contrôle des substances et produits chimiques, à se communiquer, sur demande ou spontanément, tous les renseignements et documents détenus ou recueillis dans l'exercice de leurs missions respectives ».

Si ce dispositif permet des échanges d'informations entre la Direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI) et la Direction générale de la prévention des risques (DGPR) selon des modalités diverses et flexibles, notamment à la demande ou spontanément, il est néanmoins restreint à deux missions spécifiques : le contrôle des transferts transfrontaliers de déchets et le contrôle des substances et produits chimiques.

2. ... qui ne porte pas, aujourd'hui, sur la lutte contre la fraude fiscale

La lutte contre la fraude fiscale ne fait donc pas partie des missions pour lesquelles ce dispositif est susceptible d'être mise en oeuvre .

Celui-ci pourrait pourtant être utile à la DGDDI, notamment dans le cadre du contrôle et du recouvrement de la fiscalité écologique, et en particulier de la taxe générale sur les activités polluantes (TGAP) .

L'étude d'impact du présent article indique en effet que la DGPR et ses services déconcentrés disposent d'informations sur les sites industriels soumis à autorisation ou enregistrement au titre des installations classées pour la protection de l'environnement (ICPE) et les stations d'épurations des eaux usées (STEU), qui permettraient à la DGDDI de mieux cibler ses contrôles en matière de TGAP sur les émissions de substances polluantes dans l'atmosphère .

Les données relatives aux quantités de déchets traitées et déclarées par un opérateur auprès de la DGPR pourraient également être comparées aux quantités de déchets déclarées auprès de la DGDDI en matière fiscale , afin de déceler d'éventuels écarts.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article prévoit de renforcer l'accès à l'information utile à l'accomplissement des missions de contrôle et de recouvrement des agents chargés de la lutte contre la fraude. À cette fin, il vise :

- premièrement, à ouvrir aux assistants spécialisés affectés au sein des juridictions un accès direct aux fichiers suivants de la DGFiP : FICOBA, FICOVIE, PATRIM, BNDP . Ces dispositions seraient codifiées au nouvel article L. 135 ZJ du livre des procédures fiscales ;

- deuxièmement, à ouvrir ces mêmes fichiers aux agents de l'inspection du travail , des unions de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales ( URSSAF ) et de la caisse de la mutualité sociale agricole ( MSA ), pour les seules missions relatives à la lutte contre le travail illégal tel que défini par l'article L. 8211-1 du code du travail. Ces dispositions seraient codifiées au nouvel article L. 135 ZK du livre des procédures fiscales ;

- troisièmement, à permettre l'accès au RNCPS pour les agents de contrôle de l'inspection du travail ainsi que les officiers et agents de police judiciaire, dans le cadre de la lutte contre le travail illégal et la fraude sociale , définie de manière large à l'article L. 114-16-2 du code de la sécurité sociale . Ces dispositions seraient prévues au 6° de l'article L. 114-12-1 du code de la sécurité sociale relatif au RNCPS ;

- quatrièmement, à étendre le droit de communication entre les agents de la DGDDI et de la DGPR à la lutte contre la fraude fiscale , qui viendrait s'ajouter au contrôle des transferts transfrontaliers de déchets et le contrôle des substances et produits chimiques. L'article 59 octies du code des douanes serait modifié à cet effet.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UNE EXTENSION BIENVENUE, À DÉFAUT D'UNE RÉFORME GLOBALE DES ÉCHANGES D'INFORMATIONS ENTRE ADMINISTRATIONS

L'extension du champ des informations pouvant être échangées de façon directe entre les administrations, organismes et autorités participant à la lutte contre la fraude constitue une avancée bienvenue, qui s'inscrit d'ailleurs dans la continuité d'extensions précédentes, et qui permettra de simplifier les procédures et d'obtenir de meilleurs résultats .

Dans la mesure où les rédactions retenues pour ces différents dispositifs, et en particulier pour les garanties qui s'y attachent, sont identiques à celles qui existent déjà dans le livre des procédures fiscales, ou complètent des dispositions existantes du code de la sécurité sociale et du code des douanes, l'application de ces dispositifs ne devrait soulever aucun problème d'ordre juridique . Entendue par votre rapporteur, la Commission nationale de l'informatique et des libertés (CNIL) n'a pas émis de réserves quant à la protection des données personnelles.

Sur le fond, l'accès direct des organismes sociaux et des officiers de police judiciaire au fichier FICOBA devrait leur permettre d'identifier plus rapidement les circuits financiers et personnes impliquées dans un montage frauduleux résultant d'infractions aux règles du code du travail. L'étude d'impact du présent article rappelle ainsi que l'identification de comptes bancaires en France peut constituer « un indice particulièrement intéressant dans une enquête visant à démontrer que l'entité du prestataire étranger est économiquement organisée et dirigée sur le sol national. Une recherche FICOBA est en outre une clé d'entrée habituelle pour mettre en évidence un montage frauduleux complexe en identifiant les comptes détenus par les personnes physiques et morales qui interviennent dans ce montage, ce qui permet par la suite de retracer les flux financiers, l'organisation économique réelle au-delà des apparences contractuelles. Elle est donc particulièrement pertinente dans le cadre d'une enquête sur des pratiques de fausse sous-traitance, qui sont récurrentes dans certains secteurs (BTP, transport routier de marchandises...) ». Le fichier FICOBA peut également servir à obtenir l'adresse d'un employeur ou encore de distinguer un gérant de fait d'un gérant de paille - étant entendu qu'une consultation du fichier FICOBA dans ce cadre ne porte pas sur le solde des comptes.

L'accès direct à FICOVIE, à la base PATRIM et à la base BNDP permettra d'identifier plus rapidement les éventuelles dissimulations d'actifs, produits directs ou indirects résultant des infractions visées.

On peut toutefois regretter que l'extension au fil des années des possibilités d'accès aux informations détenues par la DGFiP n'ait pas conduit à engager une réforme globale, afin d'harmoniser ces dispositions parfois sédimentées et redondantes, voire de les regrouper sous un régime juridique unique, assorti de toutes les garanties nécessaires à la protection des données .

B. UN DROIT D'ACCÈS DIRECT DE LA DGDDI POUR SÉCURISER LES DEMANDES DE RESTITUTION DE LA TVA PAR LES VOYAGEURS ÉTRANGERS

Si le présent article ne se prête pas à une refonte d'ensemble des dispositifs régissant l'accès aux informations détenues par la DGFiP, il peut néanmoins être élargi à d'autres échanges ponctuels.

La commission a ainsi adopté un amendement COM-36 de Nathalie Goulet tendant à offrir expressément la possibilité pour les agents de la DGDDI d'accéder, de manière automatique, aux informations détenues par la DGFiP, afin de vérifier si les voyageurs qui sollicitent un visa permettant de bénéficier d'une restitution de la TVA remplissent effectivement la condition de non-résidence fiscale en France ou dans l'Union européenne.

Aux termes du 2° du I de l'article 262 du code général des impôts, les voyageurs qui ont leur résidence habituelle dans un État non membre de l'Union européenne peuvent en effet bénéficier d'une restitution de la TVA acquittée sur les marchandises achetées en France. Le visa du bureau de douane du point de sortie de l'UE accorde au vendeur le bénéfice définitif de l'exonération de la TVA. Il appartient aux commerçants de procéder au remboursement de la détaxe au vu du visa douanier.

Toutefois, en l'absence d'un accès direct des agents de la DGDDI au fichier de la DGFiP relatif aux contribuables qui ont leur résidence fiscale en France , ceux-ci sont bien souvent dans l'incapacité de vérifier les conditions exigées par l'article 262 du code général des impôts pour bénéficier de la détaxe. La présentation, par les voyageurs, d'un passeport étranger n'implique en effet pas nécessairement que ceux-ci ne résident pas en France ou dans l'Union européenne. Il en résulte une fraude difficile à chiffrer mais néanmoins reconnue par les représentants de la DGDDI lors de leur audition par votre rapporteur.

Cet amendement permettra aux agents de la DGDDI présents dans les aéroports et autres points de sortie du territoire d'accéder, en temps réel, au système d'information de la DGFiP pour vérifier cette information.

Il convient toutefois de noter que l'article L. 84 A du livre des procédures fiscales , relatif aux échanges entre la DGFiP et la DGDDI au titre de l'ensemble de leurs missions respectives, pourrait d'ores et déjà permettre la mise en oeuvre d'une telle procédure . Toutefois, dans la mesure où aucune mesure réglementaire n'a été prise en ce sens , la commission a estimé utile d'adopter le présent amendement.

Décision de la commission : votre commission a adopté cet article ainsi rédigé.

ARTICLE 4 (Art. 242 bis, art. 1649 quater A bis, art. 1731 ter, art. 1736 et art. 1754 du code général des impôts, art. L. 114-19-1 du code de la sécurité sociale, et art. 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017) - Précision des obligations déclaratives fiscales des plateformes d'économie collaborative

. Commentaire : le présent article vise à préciser les dispositions applicables à la déclaration automatique des revenus de leurs utilisateurs par les plateformes en ligne en vue des premières transmissions en 2020, à réorganiser les différentes obligation applicables, et à y attacher des sanctions permettant d'en assurer l'effectivité.

I. LE DROIT EXISTANT

A. L'IMPOSITION TRÈS THÉORIQUE DES REVENUS TIRÉS DE L'ÉCONOMIE COLLABORATIVE

Les plateformes en ligne mettent en relation des particuliers ou des professionnels en vue de la vente, de l'échange ou du partage d'un bien (une voiture, un logement, une perceuse etc.) ou de la fourniture d'un service (transport, comptabilité, cuisine, bricolage etc.).

D'après une étude publiée le 5 septembre 2016 par le cabinet PwC, le montant total des transactions dans les cinq principaux secteurs de l'économie collaborative en Europe - finance, hébergement, transport, services à la personne et services aux entreprises - pourrait être multiplié par vingt en dix ans et atteindre 570 milliards d'euros d'ici 2025, contre 28 milliards d'euros aujourd'hui. Les particuliers qui fournissent leurs services sur ces plateformes reçoivent 85 % de la valeur créée, soit 487 milliards d'euros à horizon 2025 , le reste étant pour l'essentiel composé des commissions et frais prélevés par les plateformes.

En théorie, les revenus tirés par les utilisateurs de leurs activités sur ces plateformes sont imposés et déclarés dans les conditions de droit commun , c'est-à-dire au premier euro. Ils relèvent le plus souvent de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), mais aussi de l'impôt sur les sociétés dans le cas d'une société présente sur une plateforme.

En pratique, toutefois, les revenus en question sont rarement déclarés, rarement contrôlés, et in fine rarement imposés . L'administration fiscale dispose de moyens de contrôle inadaptés à l'économie numérique, et les particuliers -- qui sont souvent de bonne foi et cherchent simplement à « arrondir leurs fins de mois » -- ne disposent d'aucun moyen simple pour s'acquitter de leurs obligations. Cette situation est à l'origine d'une perte de recettes fiscales pour l'État, et aussi d'une concurrence déloyale du fait de la présence sur les plateformes de « faux particuliers », qui exercent en réalité une véritable activité commerciale.

De plus amples développements sont consacrés à ce sujet dans le rapport n° 481 (2016-2017) du 29 mars 2017 du groupe de travail de la commission des finances du Sénat sur la fiscalité et le recouvrement de l'impôt à l'heure de l'économie numérique, « La fiscalité de l'économie collaborative : un besoin de simplicité, d'unité et d'équité ^{44 ( * )} ».

B. DEUX MESURES ENCOURAGEANTES MAIS INSUFFISANTES

1. L'obligation d'information des utilisateurs et de certification des plateformes : un premier pas vers la conformité fiscale

a) L'information des utilisateurs

L'article 87 de la loi n° 2015-1758 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016 a institué une obligation d'information de leurs utilisateurs en matière fiscale et sociale par les plateformes de mise en relation par voie électronique , codifiée à l'article 242 bis du code général des impôts ^{45 ( * )} .

Ce dispositif constitue un premier pas important vers la conformité fiscale, et est à l'origine d'une prise de conscience des pouvoirs publics de la nécessité d'agir, et d'une prise de conscience des plateformes de leur responsabilité dans ce domaine. Il contient deux obligations qui s'imposent aux opérateurs de plateforme en ligne :

- d'une part, au I, une obligation de « fournir, à l'occasion de chaque transaction, une information loyale, claire et transparente sur les obligations fiscales et sociales qui incombent » à leurs utilisateurs ;

- d'autre part, au II, une obligation d'adresser à leurs utilisateurs un récapitulatif annuel du montant brut des transactions qu'ils ont perçues par leur intermédiaire, ce qui correspond peu ou prou à un récapitulatif de ses recettes brutes.

Ces dispositions sont applicables aux transactions réalisées depuis le 1 ^er juillet 2016.

Les conditions d'application de cet article ont été précisées par le décret n° 2017-126 du 2 février 2017 ^{46 ( * )} , qui détaille notamment la liste des obligations fiscales et sociales dont l'utilisateur doit être informé, c'est-à-dire « les informations relatives aux régimes fiscaux et à la réglementation sociale applicables à ces sommes, aux obligations déclaratives et de paiement qui en résultent auprès de l'administration fiscale et des organismes de recouvrement des cotisations sociales ainsi qu'aux sanctions encourues en cas de manquement à ces obligations ». La plateforme doit mettre à disposition de ses utilisateurs des liens permettant d'accéder à ces informations : concrètement, ceux-ci mènent vers les cinq « fiches explicatives » publiées par l'administration fiscale.

Quant au récapitulatif annuel adressé à l'utilisateur , celui-ci doit mentionner « le nombre des transactions réalisées » et « le montant total des sommes perçues à l'occasion des transactions réalisées sur une plate-forme, dont les entreprises de mise en relation ont connaissance, hors commissions perçues par l'entreprise ». Les éléments d'identification sont relativement détaillés : le décret mentionne ainsi « le nom complet et l'adresse électronique et, le cas échéant, postale de l'utilisateur, ainsi que, si ce dernier est une entreprise, son numéro de TVA » ou, si elle en est dépourvue, son numéro d'inscription au registre du commerce et des sociétés (RCS) ou, pour les entreprises non résidentes, leur numéro fiscal délivré dans leur pays d'origine. Les plateformes elles-mêmes doivent fournir les mêmes informations.

Il apparaît, d'après les informations dont dispose votre rapporteur, que la plupart des grandes plateformes ont mis en oeuvre les dispositions de l'article 242 bis du code général des impôts, ce dont on peut se féliciter.

b) La certification des plateformes

L'article 242 bis du code général des impôts prévoit également que les plateformes en ligne « font certifier chaque année, avant le 15 mars, par un tiers indépendant , le respect, au titre de l'année précédente, des obligations définies aux I et II », c'est-à-dire de l'obligation d'information à l'occasion de chaque transaction et de l'envoi du récapitulatif annuel. Ce certificat doit être adressé par la plateforme à l'administration fiscale. Sa non-présentation est sanctionnée par une amende forfaitaire de 10 000 euros , prévue à l'article 1731 du code général des impôts. Par tolérance, la date limite pour l'année 2017 avait été reportée au 15 mai.

Le décret n° 2017-126 du 2 février 2017 précise que ce certificat « est délivré par un commissaire aux comptes, un cabinet d'audit ou toute autre entité , personne physique ou morale, ayant son siège sur le territoire de l'Union européenne et respectant une méthode d'audit assurant un examen impartial et exhaustif . L'entité délivrant l'attestation doit présenter des garanties d'indépendance, d'intégrité et d'honorabilité et accomplir sa mission en évitant tout conflit d'intérêts. Elle ne doit pas être soumise à l'entreprise à laquelle elle délivre l'attestation ».

Force est toutefois de constater que de nombreuses plateformes n'ont pas entrepris cette démarche de certification, et que l'administration n'a pas fait usage de ses pouvoirs pour en assurer le respect.

En outre, en l'absence de précisions de la part de l'administration et de marché véritablement structuré des certificateurs, le champ exact de la « certification » demeure extrêmement flou . Trois questions se posent principalement : le contenu et les modalités de la certification (analyse par extraction ou examen minutieux des algorithmes), la nature des certificateurs, et le prix de la certification. Si certaines grandes plateformes ont évoqué un montant de plusieurs dizaines de milliers d'euros par an, même un montant plus modeste de quelques milliers d'euros représenterait tout de même, pour une jeune start-up, un coût significatif.

Dans ces conditions, l'obligation de certification apparaît peu adaptée aux défis actuels.

2. L'adoption puis le report à 2019 de la déclaration automatique par les plateformes en ligne

Si l'information fiscale des utilisateurs constitue une première étape importante, la déclaration de leurs revenus constitue l'étape supplémentaire indispensable.

Un pas décisif a été franchi avec l'adoption de l'article 24 de la loi de finances rectificative pour 2016 ^{47 ( * )} , qui a institué une obligation de déclaration automatique à l'administration fiscale des revenus des utilisateurs des plateformes en ligne, permettant à la France de rejoindre les pays ayant déjà mis en oeuvre des dispositions similaires - par exemple les États-Unis, le Royaume-Uni ou encore l'Estonie, d'ailleurs selon des modalités extrêmement variées ^{48 ( * )} .

Ce dispositif, issu d'un amendement déposé par des députés mais résultant directement des travaux du groupe de travail de la commission des finances du Sénat , est codifié au nouvel article 1649 quater A bis du code général des impôts. Des amendements identiques (soit de votre rapporteur en sa qualité de rapporteur général, soit de Philippe Dallier, en sa qualité de rapporteur pour avis du projet de loi pour une République numérique) à celui finalement adopté par l'Assemblée nationale avaient d'ailleurs déjà été adoptés au Sénat.

À la demande du Gouvernement, son entrée en vigueur avait été décalée au 1 ^er janvier 2019.

La déclaration automatique à l'administration fiscale des revenus des utilisateurs de plateformes en ligne, qui revient à créer un nouveau régime de tiers déclarant en complément des régimes existants (entreprises, établissements financiers, notaires, etc.), constitue la seule réponse possible, à terme, au défi posé par la révolution numérique - à la fois en ce qui concerne la nécessité de préserver les recettes fiscales et donc la qualité du service public, et l'impératif de concurrence loyale entre les différents acteurs d'un même secteur économique.

Les tiers déclarants auprès de la DGFiP

Il s'agit :

- des employeurs qui versent des salaires relevant de régimes particuliers ou spéciaux de sécurité sociale et/ou qui attribuent des actions gratuites, des options sur titres ou des BSPCE (art. 87 du CGI) ;

- des professionnels et des entreprises qui versent des commissions, courtages, honoraires et revenus assimilés (art. 240 et 241 du CGI) ;

- des caisses de retraite qui versent des pensions et rentes (art. 88 du CGI) ;

- des caisses d'assurance maladie qui versent des indemnités journalières de maladie et des pensions d'invalidité (art. 87 et 88 du CGI) ;

- des établissements bancaires ou financiers et les sociétés qui doivent déclarer les opérations sur valeurs mobilières et revenus de capitaux mobiliers (RCM) ainsi que les avances remboursables ne portant pas intérêts (prêt à taux zéro) ;

- des professionnels acheteurs de métaux ferreux et non ferreux (art. 1649 bis du CGI).

Depuis 2018, la déclaration sociale nominative (DSN) a remplacé l'ensemble des déclarations périodiques ou événementielles et diverses formalités administratives adressées jusqu'à aujourd'hui par les employeurs à une diversité d'acteurs (DGFiP, CPAM, Urssaf, AGIRC ARRCO, Organismes complémentaires, Pôle emploi, Caisses régimes spéciaux, etc.). Il s'agit d'un système de transmission unique, mensuelle et dématérialisée des données issues de la paie, prévue par l'article L. 133-5-3 du code de la sécurité sociale.

Source : commission des finances, d'après la direction générale des finances publiques (DGFiP).

La liste des informations devant être communiquées par les plateformes en application de l'article 1649 quater A bis du code général des impôts tel qu'adopté par l'Assemblée nationale sont les suivantes :

« 1° Pour une personne physique, le nom, le prénom et la date de naissance de l'utilisateur ;

« 2° Pour une personne morale, la dénomination, l'adresse et le numéro SIREN de l'utilisateur ;

« 3° L'adresse électronique de l'utilisateur ;

« 4° Le statut de particulier ou de professionnel caractérisant l'utilisateur sur la plateforme ;

« 5° Le montant total des revenus bruts perçus par l'utilisateur au cours de l'année civile au titre de ses activités sur la plateforme en ligne, ou versés par l'intermédiaire de celle-ci ;

« 6° La catégorie à laquelle se rattachent les revenus bruts perçus. »

La collecte de certaines de ces informations apparaît toutefois problématique . Ainsi par exemple de la date de naissance de l'utilisateur ou le numéro SIREN d'une entreprise (si elle en dispose), éléments dont la plateforme ne dispose pas nécessairement et dont l'administration fiscale n'a pas besoin pour assurer la fiabilité complète des déclarations (sous réserve qu'elle dispose par ailleurs d'un numéro unique, ou du numéro fiscal, pour effectuer tous les recoupements nécessaires).

Quant aux autres données, les plateformes sont d'ores et déjà tenues de les collecter au titre de l'article 242 bis du code général des impôts, de sorte que le maintien de ces deux articles aboutit à des obligations redondantes mais pas totalement identiques .

Enfin, si les dispositions de l'article 1649 quater A bis du CGI s'appliquent de façon obligatoire à l'ensemble des plateformes en ligne, quel que soit leur lieu d'établissement, elles sont à la fois dépourvues de toute sanction pour les plateformes et de toute incitation pour les utilisateurs ^{49 ( * )} , ce qui en rend l'application effective très incertaine.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Dans ce contexte, le présent article vise à préciser, à clarifier et à réorganiser les obligations déclaratives incombant aux plateformes en ligne , en prévoyant :

- la fusion des articles 242 bis et 1649 quater A bis du code général des impôts au sein d'un seul article 242 bis . L'article 1649 quater A bis serait dès lors abrogé ;

- la suppression de l'obligation de certification annuelle par un tiers ;

- la présentation en trois niveaux des obligations déclaratives des plateformes : information générale des utilisateurs, transmission d'un récapitulatif annuel aux utilisateurs, et transmission de ces mêmes informations à l'administration fiscale ;

- l'application de sanctions fiscales en cas de manquements aux obligations prévues à l'article 242 b i s.

A. DES OBLIGATIONS CLARIFIÉES ET DES INFORMATIONS PRÉCISÉES

Aux termes du nouvel article 242 bis du code général des impôts proposé par le présent article, les opérateurs de plateforme mettant en relation à distance, par voie électronique, des personnes en vue de la vente d'un bien, de la fourniture d'un service ou de l'échange ou du partage d'un bien ou d'un service seraient tenues :

«  1° de fournir, à l'occasion de chaque transaction, une information loyale, claire et transparente sur les obligations fiscales et sociales qui incombent aux personnes qui réalisent des transactions commerciales par leur intermédiaire. Elles sont également tenues de mettre à disposition un lien électronique vers les sites des administrations permettant de se conformer, le cas échéant, à ces obligations ;

« 2° d'adresser par voie électronique aux vendeurs, aux prestataires ou aux parties à l'échange ou au partage d'un bien ou service qui ont perçu, en qualité d'utilisateur d'une plateforme, des sommes à l'occasion de transactions réalisées par son intermédiaire, au plus tard le 31 janvier de chaque année, un document mentionnant , pour chacun d'eux, les informations suivantes :

« a) les éléments d'identification de l'opérateur de la plateforme concerné ;

« b) les éléments d'identification de l'utilisateur ;

« c) le statut de particulier ou de professionnel indiqué par l'utilisateur de la plateforme ;

« d) le nombre et le montant total brut des transactions réalisées par l'utilisateur au cours de l'année civile précédente et dont l'opérateur a connaissance ;

« e) si elles sont connues de l'opérateur, les coordonnées du compte bancaire sur lequel les revenus sont versés.

« 3° d'adresser par voie électronique à l'administration fiscale, au plus tard le 31 janvier de chaque année, un document récapitulant l'ensemble des informations mentionnées au 2° ».

Les obligations correspondent aux dispositions actuelles , bien que le 3° reprenne un article qui n'est pas encore en vigueur. En revanche, le champ des informations visées serait modifié par rapport au droit existant, mais aussi par rapport à la proposition de loi du 29 mars 2017 du groupe de travail de la commission des finances du Sénat ^{50 ( * )} :

Les informations devant être déclarées par les plateformes

Droit existant Art. 1649 quater A bis du CGI	Proposition de loi du 29 mars 2017	Dispositif proposé Article 242 bis du CGI
1° Pour une personne physique, le nom, le prénom et la date de naissance de l'utilisateur ; 2° Pour une personne morale, la dénomination, l'adresse et le numéro SIREN de l'utilisateur ; 3° L'adresse électronique de l'utilisateur ; 4° Le statut de particulier ou de professionnel caractérisant l'utilisateur sur la plateforme ; 5° Le montant total des revenus bruts perçus par l'utilisateur au cours de l'année civile au titre de ses activités sur la plateforme en ligne, ou versés par l'intermédiaire de celle-ci ; 6° La catégorie à laquelle se rattachent les revenus bruts perçus.	1° Le nom complet, l'adresse électronique et le numéro d'identification de l'utilisateur ; 2° Le montant total des revenus bruts perçus ou présumés perçus par l'utilisateur au cours de l'année civile précédente au titre de ses activités sur la plateforme en ligne, ou versés par l'intermédiaire de celle-ci ; 3° Le nombre de transactions correspondant à ces revenus bruts ; 4° La catégorie à laquelle sont présumés se rattacher les revenus bruts.	a) Les éléments d'identification de l'opérateur de la plateforme concerné ; b) Les éléments d'identification de l'utilisateur ; c) Le statut de particulier ou de professionnel indiqué par l'utilisateur de la plateforme ; d) Le nombre et le montant total brut des transactions réalisées par l'utilisateur au cours de l'année civile précédente et dont l'opérateur a connaissance ; e) Si elles sont connues de l'opérateur, les coordonnées du compte bancaire sur lequel les revenus sont versés.

Source : commission des finances

Ces dispositions s'appliqueraient à toutes les plateformes en ligne, quel que soit leur lieu d'établissement , c'est-à-dire y compris aux plateformes étrangères. Elles s'appliqueraient à l'égard de leurs utilisateurs résidant en France ou qui y réalisent des ventes ou des prestations de service assujetties à la TVA.

Ces dispositions s'appliqueraient aux revenus perçus à compter du 1 ^er janvier 2019, ce qui correspond à une première déclaration en 2020.

B. DES OBLIGATIONS ASSORTIES D'AMENDES

Par ailleurs, le présent article prévoir deux amendes fiscales applicables en cas de manquements aux obligations prévues au nouvel article 242 bis du code général des impôts :

- une amende forfaire globale fixée dans la limite de 50 000 euros en cas de manquement à l'obligation d'information prévue au 1°. Cette sanction spécifique serait codifiée à l'article 1731 ter du code général des impôts ;

- une amende égale à 5 % des sommes non déclarées au titre des 2° et 3° , c'est-à-dire non mentionnées sur le récapitulatif annuel transmis à l'utilisateur ou sur le fichier transmis à l'administration. Cette amende est déjà prévue par le III l'article 1736 du code général des impôts pour d'autres tiers déclarants.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UN DISPOSITIF INDISPENSABLE, DIRECTEMENT ISSU DES PROPOSITIONS DE LA COMMISSION DES FINANCES DU SÉNAT

Votre rapporteur ne peut que se féliciter de la présence, au sein de ce texte, du dispositif de déclaration automatique des revenus par les plateformes en ligne, qui constitue la reconnaissance par le Gouvernement des travaux conduits depuis plusieurs années par le groupe de travail de la commission des finances du Sénat .

Depuis ces propositions, une importante réflexion sur le rôle et les obligations déclaratives qui pourraient être confiés aux plateformes en ligne a été lancée au sein des principales organisations internationales s'intéressant à la fiscalité. L'OCDE , dans le cadre de ses travaux du Forum on Tax Administrations (FTA), travaille à un projet de standard multilatéral de déclaration automatique , analogue à celui qu'elle a développé pour les échanges automatiques d'informations bancaires.

Les précisions apportées aux informations devant être transmises et la fusion des deux dispositifs existants doivent être salués . Comme c'est le cas pour les autres régimes de tiers déclarants, le détail des informations devant être transmises sera précisé par voie réglementaire.

Plus encore, l'introduction d'une sanction fiscale particulièrement dissuasive constitue une preuve de la détermination du Gouvernement à assurer la réussite de ce dispositif - sous réserve bien sûr de la possibilité d'appliquer effectivement cette sanction (cf. infra ).

Plusieurs remarques peuvent cependant être faites :

- premièrement , le changement de rédaction apporté aux dispositions relatives à l'entrée en vigueur de ces dispositions revient à reporter d'une année supplémentaire, soit à 2020, les premières transmissions . Toutefois, si l'on peut regretter ce nouveau report, force est de constater que ni les plateformes, ni l'administration ne pourraient être prêtes à l'échéance fixée par le droit en vigueur ;

- deuxièmement, l'absence de seuil de minimis pour l'application de ces dispositions pourrait, en théorie, conduire à appliquer les amendes prévues à des plateformes de taille très modeste ou de création très récente , ce qui ne favoriserait guère le développement d'un écosystème dynamique et innovant. S'il pourrait être envisagé de fixer à terme un tel seuil ^{51 ( * )} , il apparaît toutefois préférable, dans un premier temps, de se limiter à appliquer ces amendes avec discernement , et de sanctionner en priorité les plateformes dont les manquements sont manifestement délibérés ;

- troisièmement , il importe de ne pas perdre de vue que l'objectif à terme de cette mesure est bien de permettre d'alimenter de façon automatique la déclaration pré-remplie des contribuables , et de simplifier par là-même les démarches qui leurs sont imposées. Si les données collectées ne devaient servir qu'à mener des contrôles ponctuels , comme c'est aujourd'hui le cas pour les données issues de l'échange automatique d'informations entre États, le dispositif n'aurait pas rempli son objectif ;

Sans ces informations , pourtant, l'administration ne sera pas en mesure de déterminer facilement le régime d'imposition applicable aux revenus déclarés, et les données collectées ne pourraient pas servir à alimenter la déclaration pré-remplie. Cela priverait le dispositif de son principal intérêt : celui-ci n'a pas pour vocation, en effet, à constituer seulement une aide au contrôle fiscal ponctuel, mais bien à simplifier les procédures, aussi bien pour les utilisateurs que pour l'administration . À cet égard, le coût de la mise en oeuvre du dispositif par l'administration fiscale annoncé par l'étude d'impact, soit 220 000 euros au total , correspondant à des développements informatiques, laisse craindre une ambition très modeste quant à l'utilisation des données reçues ;

- quatrièmement, surtout, une incertitude demeure quant aux éléments d'identification de l'utilisateur.

B. L'IDENTIFICATION DES UTILISATEURS : LA NÉCESSITÉ D'UN DISPOSITIF PROPORTIONNÉ

Les « éléments d'identification de l'utilisateur » mentionnés au 2° b) du nouvel article 242 bis restent incertains. À cet égard, l'étude d'impact du présent article précise que « l'arrêté d'application (...) détaillera de façon précise les données nécessaires à l'identification des personnes qui pourraient inclure le numéro fiscal des contribuables (dit numéro d'inscription au fichier de simplification des procédures d'imposition ou numéro « SPI »), identifiant déjà exigé des institutions financières pour l'identification des contribuables dans le cadre des échanges automatiques d'informations entre États ».

Si le recours au numéro fiscal apparaît, de loin, comme le moyen le plus sûr et le plus simple d'identifier le contribuable et d'effectuer les recoupements nécessaires, il convient de souligner qu'une telle information, demandée à l'utilisateur dès l'inscription sur la plateforme, pourrait présenter un caractère assez dissuasif, voire même contreproductif en ce qu'il inciterait à un report vers des plateformes ne respectant pas ces nouvelles obligations. En effet, l'économie des plateformes en ligne concerne, non seulement des professionnels dont la collecte du numéro fiscal - et de TVA (cf. infra ) - est indispensable, mais aussi une multitude d'utilisateurs particuliers, dont l'activité n'a parfois aucun caractère commercial .

Dès lors, votre rapporteur appelle l'administration à fixer, dans les textes d'application, des obligations graduées, s'agissant de l'identification des utilisateurs, et proportionnées aux enjeux financiers .

Par exemple, le numéro fiscal pourrait n'être exigé qu'à compter d'un certain seuil de revenu brut annuel - par exemple 3 000 euros -, au-delà duquel les plateformes auraient l'obligation de bloquer le compte de l'utilisateur. La même logique vaut pour les demandes d'identification « forte », par exemple avec l'envoi d'une photo d'un document d'identité officiel, comme le font déjà certaines plateformes. En-dessous de ce seuil, l'identification pourrait être seulement déclarative , et porter sur le nom, le prénom, l'adresse électronique et éventuellement d'autres éléments.

Alternativement, et afin de simplifier les démarches, un « numéro unique » d'utilisateur de plateforme en ligne pourrait être attribué en une fois, à la demande de l'utilisateur, puis reporté ensuite à l'inscription sur chaque nouvelle plateforme. La DGFiP disposerait ensuite des fichiers permettant d'attribuer ce numéro unique à un numéro fiscal. C'est, dans la sphère des services publics, le modèle retenu par France Connect , un dispositif développé par la direction interministérielle du numérique et du système d'information et de communication de l'État (DINSIC) permettant aux internautes de s'identifier sur différents services en ligne par l'intermédiaire d'un unique compte existant ( impots.gouv.fr , ameli.fr etc.).

C. LES AMÉLIORATIONS PROPOSÉES PAR VOTRE COMMISSION

La commission a adopté sept amendements au présent article, afin d'en améliorer la portée et les modalités . L'amendement COM-63 vise simplement à corriger une erreur de référence.

Elle a en outre adopté un article 4 bis additionnel prévoyant un abattement applicable aux revenus perçus par des particuliers via des plateformes en ligne et déclarés automatiquement par celles-ci, en application des dispositions du présent article.

1. Vers une définition unifiée des plateformes en ligne pour un droit harmonisé

À l'initiative de votre rapporteur, et dans un objectif de simplicité et de cohérence, la commission adopté un amendement COM-40 visant à aligner la définition des plateformes en ligne prévue par le présent article sur celle de l'article du 2° du I de l'article L. 111-7 du code de la consommation, issu de la loi n° 2016-1321 du 7 octobre 2016 pour une République numérique.

Un « droit des plateformes » est en construction : il importe d'en préserver la cohérence . À cet égard, la définition issue de la loi pour une République numérique est proche de celle retenue par le présent article et rien ne justifie de s'en écarter : « Est qualifiée d'opérateur de plateforme en ligne toute personne physique ou morale proposant, à titre professionnel, de manière rémunérée ou non, un service de communication au public en ligne reposant sur (...) la mise en relation de plusieurs parties en vue de la vente d'un bien, de la fourniture d'un service ou de l'échange ou du partage d'un contenu, d'un bien ou d'un service ».

Cette mise en cohérence répond en outre à l'objectif de valeur constitutionnelle d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi .

2. Prévoir la collecte du numéro de TVA des vendeurs établis dans des pays tiers

À l'initiative de votre rapporteur, la commission a également adopté un amendement COM-41 visant à rendre obligatoire la collecte et la transmission du numéro de TVA des vendeurs établis dans des pays tiers et exerçant leur activité via des plateformes en ligne ( marketplaces ) , ce que celles-ci ne font pas encore, ou pas suffisamment.

Le champ d'application de l'article 4 est limité aux utilisateurs résidant en France , dans la mesure où il vise principalement à fiabiliser les déclarations fiscales en matière d'impôts directs (impôt sur le revenu et impôt sur les sociétés). Pour autant, l'essor du commerce en ligne a par ailleurs conduit à des pertes massives de recettes fiscales en matière de TVA, notamment imputables aux vendeurs étrangers présents sur des plateformes en ligne.

Il importe donc que l'administration fiscale et l'administration des douanes puissent avoir connaissance des informations prévues par l'article 4 s'agissant des vendeurs issus de pays tiers, ainsi que de leur numéro de TVA dès lors que ceux-ci sont censés en posséder un (c'est-à-dire hors vendeurs non professionnels).

Cette mesure constitue un prérequis indispensable à la mise en oeuvre de la responsabilité solidaire des plateformes et le cas échéant du « paiement scindé » de la TVA , adoptés par la commission aux articles 4 ter et 4 quater du présent projet de loi.

3. Prévoir la transmission de la qualification fiscale présumée des revenus déclarés par les plateformes

À l'initiative de votre rapporteur, la commission a également adopté un amendement COM-42 visant à inclure la catégorie d'imposition à laquelle se rattachent les revenus perçus par leurs utilisateurs parmi les informations devant être communiquées par les plateformes.

La typologie découle souvent directement du modèle économique des plateformes . En substance, les revenus seraient déclarés comme correspondant soit à des ventes de biens, soit à des prestations de services, relevant soit de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), soit de celle des bénéfices non commerciaux (BNC). Les cas plus spécifiques pourraient également être signalés si la plateforme dispose de cette information.

Cette disposition, qui figurait dans la proposition de loi n° 482 (2016-2017) relative à l'adaptation de l'économie collaborative du groupe de travail de la commission des finances du Sénat, n'a pas été reprise dans le texte proposé par le Gouvernement.

Sans ces informations , pourtant, l'administration ne sera pas en mesure de déterminer facilement le régime d'imposition applicable aux revenus déclarés, et les données collectées ne pourraient pas servir à alimenter la déclaration pré-remplie. Cela priverait le dispositif de son principal intérêt : celui-ci n'a pas pour vocation, en effet, à constituer seulement une aide au contrôle fiscal ponctuel, mais bien à simplifier les procédures, aussi bien pour les utilisateurs que pour l'administration .

La déclaration de ces éléments ne devrait poser aucune difficulté concrète , dans la mesure où :

- d'une part, elle aurait lieu sous réserve que les plateformes aient connaissance de cette information , à l'instar de ce qui est prévu pour les coordonnées bancaires de l'utilisateur (point e ). En pratique, c'est souvent très simple, puisque la plupart des grandes plateformes proposent des activités se rattachant clairement à une seule catégorie (locations meublées en BIC, services de transport en BIC etc.), et que les services proposés sur des plateformes « diversifiées » (cours à domicile, bricolage etc.) sont clairement indiqués par le vendeur ou le prestataire ;

- d'autre part, il ne s'agit que d'une présomption , rien n'empêchant ensuite le contribuable de corriger cette information ou l'administration d'effectuer tous les recoupements nécessaires.

Les autres tiers déclarants (employeurs, établissements financiers etc.) sont d'ailleurs eux-aussi tenus de qualifier les revenus qu'ils déclarent à l'administration fiscale.

Les différentes catégories possibles seraient précisées par l'arrêté prévu pour l'application du présent article.

4. Permettre aux plateformes de signaler les revenus qui sont présumés exonérés en raison de leur nature

Dans la même logique, à l'initiative du rapporteur, la commission a également adopté un amendement COM-43 visant à permettre l'identification, parmi les revenus déclarés par les plateformes, de ceux qui ne sont pas imposables en raison de leur nature .

Il s'agit principalement :

- d'une part, des revenus relevant du partage de frais , dont le caractère non imposable a été confirmé par l'instruction fiscale du 30 août 2016 : covoiturage , mais aussi « co-navigation », « co-cooking »  etc.

- d'autre part, les revenus tirés de ventes d'occasion , exonérés en application de l'article 150 UA du code général des impôts.

Cette simplification de la procédure permettrait de ne pas imposer à tort des revenus issus d'une plateforme proposant exclusivement des activités relevant du partage de frais. Dans le cas des ventes d'occasion, et dans la mesure où il n'en existe aujourd'hui aucune définition claire, l'administration conserverait de toute façon la possibilité de demander des éclaircissements ou de requalifier le revenu , notamment s'il représente une somme importante.

5. Appliquer l'amende aux filiales françaises des plateformes étrangères qui ne se conformeraient pas à leurs obligations

À l'initiative de votre rapporteur, la commission a également adopté un amendement COM-44 visant à créer un régime de responsabilité solidaire dans le paiement des amendes fiscales prévues en cas de manquement aux obligations prévues au présent article. Cette responsabilité solidaire pourrait être engagée à l'égard des entreprises liées, dès lors que celles-ci sont établies en France.

Concrètement, ce dispositif pourrait permettre d'appliquer aux filiales françaises des plateformes établies à l'étranger une amende égale à 5 % des sommes non déclarées par ces dernières.

Il pourrait ainsi constituer une réponse particulièrement puissante à l'une des principales faiblesses de l'article 4 , c'est-à-dire le caractère incertain de son application aux plateformes étrangères. Le montant des amendes qui résulterait de la mise en oeuvre de la responsabilité solidaire apparaît à cet égard très dissuasif.

De plus amples développements sont consacrés à cette question dans le commentaire de l'article 4 quinquies du présent projet de loi, qui porte un dispositif similaire applicable dans le cadre du droit de communication non nominatif, également adopté à l'initiative de votre rapporteur.

6. L'extension du dispositif aux organismes de sécurité sociale

Enfin, à l'initiative de Jean-Marie Vanlerenberghe, l'auteur de l'amendement étant par ailleurs rapporteur général de la commission des affaires sociales, la commission a adopté un amendement COM-10 rectifié visant à prévoir une transmission des éléments d'identification des vendeurs et des transactions à l'Agence centrale des organismes de sécurité sociale (ACOSS), sur le modèle de ce que le présent article prévoit déjà pour l'administration fiscale.

Cet amendement prévoit également la sanction des manquements des opérateurs à leurs nouvelles obligations déclaratives en matière sociale, alignées sur ce qu'il est prévu d'introduire dans le code général des impôts. Toutefois, le montant cumulé des amendes prononcées à ce titre et de celles prononcées pour les mêmes faits en matière fiscale ne pourraient dépasser les plafonds de 50 000 euros et de 5 % des sommes non déclarées définies dans le code général des impôts et dans le code de la sécurité sociale.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi rédigé.

ARTICLE 4 bis (nouveau) (Art. 283 bis [nouveau] et 293 A ter [nouveau] du code général des impôts) - Abattement forfaitaire de 3 000 euros applicable aux revenus déclarés automatiquement par les plateformes en ligne

. Commentaire : le présent article prévoit un abattement forfaitaire minimal de 3 000 euros applicable aux revenus perçus par des particuliers via des plateformes en ligne et déclarés automatiquement par celles-ci, afin, d'une part, de sécuriser la déclaration et le recouvrement de l'impôt par une mesure incitative, et d'autre part, de simplifier et clarifier le régime fiscal applicable aux petits compléments de revenus.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA DÉCLARATION AUTOMATIQUE : UN MÉCANISME DÉPOURVU D'EFFET INCITATIF

Prévue par l'article 4 du présent projet de loi, la déclaration automatique des revenus de leurs utilisateurs par les plateformes en ligne est en principe obligatoire et applicable quel que soit le lieu d'établissement de la plateforme .

En pratique, toutefois, son application soulève des incertitudes :

- d'une part , l'administration n'aura pas les moyens de contrôler systématiquement le respect par les centaines, voire les milliers de plateformes existantes , ce qui entraîne un risque de report des utilisateurs vers les plateformes les moins respectueuses de leurs obligations ;

- d'autre part , le contrôle de cette obligation et l'application effective des sanctions aux plateformes étrangères, et notamment aux plus grandes d'entre elles , pourrait se heurter à l'obstacle de la territorialité et de la lourdeur des procédures de coopération administrative internationale.

B. LE RÉGIME FISCAL ET SOCIAL DE L'ÉCONOMIE COLLABORATIVE

Par ailleurs, si l'économie collaborative crée des opportunités d'échanges et de services pour des millions de personnes en France, il apparaît aujourd'hui que son développement se heurte à l'inadaptation de nos règles fiscales et sociales .

Celles-ci prévoient, en matière fiscale, une imposition au premier euro, sans exception - si ce n'est pour les ventes d'occasion (aux contours très flous) et pour le « partage de frais » (au champ très restrictif).

S'agissant de l'affiliation à la sécurité sociale et du paiement des cotisations sociales , le fait générateur de l'obligation repose sur la distinction entre « particuliers » et « professionnels »... laquelle n'est à ce jour définie par aucun critère simple et objectif. En particulier, il n'existe aucun critère objectif de montant, de volume, de durée ou de régularité de l'activité.

Dans le monde « physique » , ces règles étaient en fait largement ignorées pour les petits échanges entre particuliers, vide-greniers et autres services occasionnels entre voisins. Mais dans le monde « numérique », où les échanges de pair-à-pair sont devenus un phénomène massif (et bien souvent traçable et standardisé), ces règles ne sont plus tenables . Si elles étaient appliquées à la lettre, des millions de particuliers de bonne foi seraient pénalisés. Mais comme elles ne le sont pas, de nombreux « faux particuliers » échappent à leurs obligations fiscales et sociales, créant ainsi une distorsion de concurrence avec les autres professionnels.

Or, à terme, la déclaration automatique, qui sera mise en oeuvre à compter de 2019, devrait venir alimenter la déclaration pré-remplie des contribuables. À règles fiscales inchangées et compte tenu des moyens limités de l'administration fiscale, ce système pourrait aboutir à des situations difficilement compréhensibles.

De plus amples développements sont consacrés à cette question dans le rapport n° 481 (2016-2017) du 29 mars 2017 du groupe de travail de la commission des finances du Sénat sur la fiscalité et le recouvrement de l'impôt à l'heure de l'économie numérique, « La fiscalité de l'économie collaborative : un besoin de simplicité, d'unité et d'équité ^{52 ( * )} ».

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. LE SEUIL DE 3 000 EUROS : UNE MESURE D'INCITATION ET DE SIMPLIFICATION

Le présent article, issu de deux amendements identiques COM-34 rectifié de Bernard Lalande et les membres du groupe socialiste et républicain et COM-45 de votre rapporteur, vise à instituer un abattement forfaitaire minimal de 3 000 euros applicable aux revenus perçus par des particuliers via des plateformes en ligne et déclarés automatiquement par celles-ci .

Il reprend les articles 1 ^er et 2 de la proposition de loi n° 481 (2016-2017) du 29 mars 2017 relative à l'adaptation de la fiscalité de l'économie collaborative.  Ce dispositif a déjà été adopté plusieurs fois par le Sénat à une très large majorité, notamment dans le cadre du projet de loi de finances pour 2018, où des amendements identiques avaient été déposés par plusieurs groupes politiques.

L'amendement poursuit un double objectif :

- d'une part, sécuriser la déclaration et le recouvrement de l'impôt en incitant les utilisateurs à utiliser des plateformes qui mettent en oeuvre la déclaration automatique ;

- d'autre part, simplifier et clarifier le régime fiscal applicable aux utilisateurs des plateformes en ligne .

Cet amendement propose donc d'instituer un régime fiscal et social simple, unifié et équitable pour l'économie collaborative, fondé sur un seuil unique de 3 000 euros.

En matière fiscale, l'abattement minimal permettrait d'exonérer de manière simple et lisible les petits compléments de revenus occasionnels : les personnes gagnant moins de 3 000 euros par an via des plateformes en ligne (soit 250 euros par mois, ou 60 euros par semaine) seraient exonérées d'impôt sur ces revenus. Ce seuil s'apprécierait toutes plateformes confondues.

Dans la mesure où il s'agit d'un abattement forfaitaire alternatif à l'abattement proportionnel de droit commun du régime « micro » (50 % du revenu brut pour les services, 71 % pour les ventes), l'avantage fiscal réel serait dégressif et s'annulerait dès que le droit commun deviendrait plus favorable ^{53 ( * )} (soit à 6 000 euros par an pour les services et 4 225 euros par an pour les ventes).

Par conséquent, toutes les personnes ayant une activité économique quelque peu significative sur Internet seraient imposées sur l'ensemble de leurs revenus, sans aucune distorsion de concurrence avec les professionnels .

L'effet de l'abattement forfaitaire de 3 000 euros
sur le revenu net imposable et l'impôt dû

Exemple de ventes de biens et prestations de services BIC

* Par convention, les revenus sont imposés au taux de 6 %, équivalent au taux moyen d'imposition de l'ensemble des contribuables redevables de l'impôt sur le revenu (environ 46 % des foyers fiscaux). Le taux d'imposition effectif dépend de l'ensemble des revenus et de la composition du foyer fiscal.

Dans l'hypothèse de l'application du régime micro-fiscal, le revenu net imposable est calculé par l'application au revenu brut d'un abattement proportionnel de 71 % (ventes de biens) ou de 50 % (services BIC). Cet abattement a aujourd'hui un montant minimal de 305 euros (non représenté ici). L'avantage fiscal proposé consiste à relever le montant minimal de l'abattement à 3 000 euros pour les revenus déclarés par les plateformes.

Tant que le revenu brut est inférieur à l'abattement de 3 000 euros, le contribuable est exonéré.

Le « seuil d'exonération » (3 000 euros) correspond au niveau où l'abattement de 3 000 euros est égal au revenu brut annuel. Tant que le montant de 3 000 euros est plus favorable que l'abattement proportionnel, le contribuable bénéficie d'une réduction d'impôt.

Le « seuil de sortie » correspond au niveau de revenu brut annuel à partir duquel l'abattement proportionnel du régime micro-fiscal devient plus favorable que l'abattement forfaitaire de 3 000 euros. Les « seuils de sortie » ci-dessus sont valables si le revenu brut perçu via des plateformes se rattache intégralement à une seule des catégories. En cas de revenus mixtes, le seuil de sortie effectif dépend de la part de chaque catégorie de revenu.

Source : rapport n° 481 (2016-2017) du 29 mars 2017 précité

En matière sociale, le seuil de 3 000 euros correspondrait à un « seuil de non-professionnalité » : il donnerait, pour la première fois, un critère simple et lisible permettant de distinguer un « particulier » d'un « professionnel ». L'affiliation à la sécurité sociale en tant que travailleur indépendant ne serait jamais obligatoire en-deçà de ce seuil « plancher » - mais elle demeurerait toujours possible pour ceux qui se considèrent comme professionnels et souhaitent bénéficier d'une couverture sociale à ce titre.

L'avantage fiscal serait accordé aux seuls revenus faisant l'objet d'une déclaration automatique des revenus par la plateforme en ligne . Ainsi serait créé un cercle vertueux, permettant d'assurer la juste imposition des activités économiques significatives.

Par conséquent, bien que le dispositif proposé soit une réduction d'impôt, qui devrait concerner la grande majorité des utilisateurs de plateformes collaboratives, celui-ci n'implique pas nécessairement une perte de recettes fiscales pour l'État et la Sécurité sociale.

B. UN DISPOSITIF QUI RESPECTERAIT LE PRINCIPE D'ÉGALITÉ DEVANT L'IMPÔT

Même si elle bénéficierait aux seuls revenus issus d'une activité exercée via une plateforme en ligne (conduisant par exemple à accorder aux revenus tirés d'une location un traitement différent selon que l'activité soit menée via une plateforme ou par petites annonces dans un journal), la mesure adoptée n'apparaît pas contraire au principe constitutionnel d'égalité devant l'impôt, pour plusieurs raisons :

- en premier lieu, l'avantage proposé n'est pas lié à la nature des revenus mais aux modalités de déclaration , lesquelles seraient bien plus sécurisées qu'aujourd'hui. Il est en cela comparable à l'avantage fiscal accordé aux adhérents à un organisme de gestion agréé (OGA) , qui est de même nature économique (non-majoration de l'assiette, et anciennement abattement). Tous les revenus non-salariés des particuliers sont visés par l'article adopté par la commission, qu'il s'agisse de BIC ou de BNC, de ventes de biens ou de prestations de services ;

- en deuxième lieu , il convient de rappeler que le principe d'égalité devant l'impôt doit s'apprécier au regard d'autres principes de valeur constitutionnelle, et notamment avec l'objectif de valeur constitutionnelle (OVC) de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales ^{54 ( * )} , et le principe d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi ^{55 ( * )} , qui sont précisément l'objet de la mesure adoptée ;

- en troisième lieu, les atteintes au principe d'égalité devant l'impôt de la mesure adoptée apparaissent très limitées, au regard notamment des avantages attendus pour le contribuable, pour les entreprises et pour l'État. En effet, l'abattement proposé est dégressif puis nul au-delà d'un certain seuil. En outre, la sécurisation des déclarations est très forte puisque les revenus sont directement transmis à l'administration.

Par contraste, l'avantage accordé aux adhérents à un OGA apparaît plus dérogatoire , dans la mesure où il est proportionnel au revenu quel qu'en soit le montant, et où les revenus ne sont en aucun cas transmis automatiquement à l'administration. Ils font l'objet d'un examen périodique de sincérité (EPS) de la part de l'OGA, en pratique de façon aléatoire ;

- en quatrième lieu, plusieurs pays ont récemment adopté des régimes similaires, et souvent plus dérogatoires , à l'instar des abattements adoptés par le Royaume-Uni (exonération totale de 2 000 livres sterling, cumulative avec les abattements de droit commun) et la Belgique ( flat tax de 10 % en-deçà de 6 000 euros).

Décision de la commission : votre commission a adopté cet article additionnel ainsi rédigé.

ARTICLE 4 ter (nouveau) (Art. 283 bis [nouveau] et 293 A ter [nouveau] du code général des impôts) - Responsabilité solidaire des plateformes en ligne en matière de TVA due par les vendeurs et prestataires

. Commentaire : le présent article institue un régime de responsabilité solidaire des plateformes en ligne en matière de TVA due par les vendeurs et prestataires qui y exercent leur activité. Celle-ci pourrait être engagée dès lors que les vendeurs indélicats ont été formellement signalés à l'opérateur de plateforme en ligne et que les mesures n'ont pas été prises pour assurer leur mise en conformité ou, à défaut, leur exclusion. Cette procédure est encadrée par des délais et des garanties spécifiques.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE E-COMMERCE : UNE FRAUDE FISCALE MASSIVE QUI NE MET PAS EN JEU LA RESPONSABILITÉ DES PLATEFORMES

La question des pertes de recettes fiscales liées à la révolution numérique s'est pour l'instant concentrée sur l'impôt sur les sociétés, et en particulier les schémas d'optimisation fiscale des « GAFA » ( Google , Apple , Facebook , Amazon ) et autres multinationales. Il existe pourtant des pertes considérables en matière de TVA, qui ne correspondent pas à une optimisation légale mais bien à une fraude .

Le problème se concentre sur les vendeurs, notamment étrangers, présents sur des plateformes en ligne .

La commission des finances du Sénat a alerté dès 2013 sur l'ampleur de cette fraude, puis une nouvelle fois dans un rapport de son groupe de travail sur la fiscalité et le recouvrement de l'impôt à l'heure du numérique du 17 septembre 2015 ^{56 ( * )} , intitulé « Le e-commerce : propositions pour une TVA payée à la source ».

Dans un rapport d'avril 2017, le National Audit Office (NAO) britannique a évalué la fraude à la TVA sur le commerce en ligne à un montant compris entre 1 et 1,5 milliard de livres sterling, pour la seule partie imputable aux ventes de biens matériels (donc hors plateformes de services). D'après un nouveau rapport de mars 2018, les vendeurs issus de pays tiers représenteraient jusqu'à 60 % du total (600 à 900 millions de livres sterling). Ce montant équivaut à 12 % du manque à gagner de TVA identifié par la Commission européenne pour le Royaume-Uni ^{57 ( * )} .

En France, la TVA est la première recette fiscale de l'État en France, avec un rendement estimé à 150 milliards d'euros. Le manque à gagner de TVA est estimé à 20 milliards d'euros, soit 12 % des recettes totales de TVA. Compte tenu du poids du commerce en ligne en France par rapport au Royaume-Uni, le manque à gagner pour la France résultant de la fraude à la TVA peut être estimé à un milliard d'euros au minimum , pour les seules ventes en ligne de biens matériels.

B. UNE ADMINISTRATION LARGEMENT IMPUISSANTE

À ce jour, toutefois, la France ne s'est toujours pas donné les moyens de faire face à cette fraude massive. Il convient à cet égard de distinguer en fonction du lieu d'établissement du vendeur ^{58 ( * )} .

1. Le cas des vendeurs établis en France ou au sein de l'Union européenne

S'agissant des vendeurs et des prestataires de services établis en France ou dans l'Union européenne , la direction générale des finances publiques (DGFiP) dispose de moyens très limités pour détecter les fraudes à la TVA. Son action se limite à quelques contrôles ponctuels , largement entravés par le manque de moyens de détection de la fraude et l'absence de portée extraterritoriale du droit de communication à l'égard de plateformes qui, elles, sont souvent établies à l'étranger. La fraude est alors très facile, étant entendu que le fait que la TVA figure sur la facture ne prouve en aucun cas que le vendeur l'a effectivement collectée et reversée au Trésor public .

Votre rapporteur a effectué un contrôle sur place à la direction nationale des enquêtes fiscales (DNEF) qui a confirmé l'ampleur du phénomène et les difficultés rencontrées pour y faire face.

2. Le cas des vendeurs non résidents en France mais y réalisant des opérations soumises à la TVA

Les vendeurs non résidents en France mais effectuant des opérations soumises à la TVA, sont en principe tenus de s'enregistrer ^{59 ( * )} auprès de la direction des impôts des non résidents ^{60 ( * )} (DINR) anciennement la direction des résidents à l'étranger et des services généraux (DRESG).

Or seulement 3 182 sociétés de vente à distance sont immatriculées à la DINR en 2018, alors qu'il existe près d'un million de sites de e-commerce actifs en Europe ^{61 ( * )} . Si ce chiffre est en augmentation depuis deux ans, il n'en demeure pas moins très en-deçà de ce que l'on pourrait attendre. La plupart de ces sociétés sont établies dans des pays membres de l'Union européenne.

Évolution du nombre de sociétés immatriculées à la DINR
(anciennement DRESG)

	2013	2014	2015	2016	2017	2018
Vente à distance sur catalogue général (4791A)	65	72	82	141	401	528
Vente à distance sur catalogue spécialisé (4791B)	504	711	1 090	1 7969	2 518	2654
TOTAL	569	783	1 172	1 910	2 919	3 182

Source : direction générale des finances publiques, en réponse au questionnaire de votre rapporteur. Les données fournies ne permettent pas de distinguer les sociétés établies dans l'UE et hors UE.

D'après les informations transmises à votre rapporteur, en 2017, seuls 18 contrôles ont été effectués dans le secteur de la vente à distance , représentant quelque 2,1 millions d'euros de droits et pénalités notifiés et seulement 485 496 euros effectivement recouvrés .

Évolution du nombre de contrôles effectués en matière de vente à distance
et des droits et pénalités notifiés et recouvrés

Le tableau suivant présente le nombre de contrôles effectués, les montants des droits et pénalités notifiés, et les montants effectivement recouvrés :

		2013	2014	2015	2016	2017	2018
4791A	Nombre de contrôles	1
	Droits et pénalités notifiés	0 €
	Droits et pénalités encaissés*	0 €
4791B	Nombre de contrôles	3	2	26	28	17	8
	Droits et pénalités notifiés	18 549 €	1 936 118 €	1 561 674 €	3 814 114 €	1 733 573 €	398 763 €
	Droits et pénalités encaissés*	0 €	0 €	974 247 €	2 977 322 €	172 419 €	0 €
TOTAL	Nombre de contrôles	4	2	26	30	18	10
	Droits et pénalités notifiés	18 549 €	1 936 118 €	1 561 674 €	4 116 491 €	2 063 973 €	414 294 €
	Droits et pénalités encaissés*	0 €	0 €	974 247 €	3 225 399 €	485 6 €	0 €

* situation au 31 mars 2018

Source : direction générale des finances publiques, en réponse au questionnaire de votre rapporteur

3. Le cas des vendeurs établis dans des pays tiers

L'administration est encore plus démunie s'agissant des vendeurs établis dans un pays tiers, très présents sur les grandes marketplaces .

En principe, la TVA à l'importation doit être payée au moment du dédouanement , en même temps que les droits de douane. Il n'existe pas d'exception, ni de seuil minimum de chiffre d'affaires comme pour la TVA intra-communautaire. Il faut en outre rappeler que l'exonération applicable aux envois à valeur négligeable (EVN) inférieurs à 22 euros (pour la TVA) ou à 150 euros (pour les droits de douane) n'est en aucun cas applicable aux ventes par correspondance (y compris en ligne) .

La TVA à l'importation repose donc sur une procédure purement déclarative . Or les spécificités du commerce électronique rendent la fraude quasiment indétectable.

D'abord, les biens peuvent être expédiés directement depuis le pays tiers par la Poste ou via un opérateur de fret express . Dans ce cas, ceux-ci sont très fréquemment sous-évalués, non-déclarés, ou déclarés abusivement comme des envois à valeur négligeable (EVN), « cadeaux » ou encore « échantillons ». La direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI) n'a pas les moyens humains ni matériels de contrôler chacun des 7 millions de petits colis soumis à déclaration qui transitent chaque année dans les aéroports, et qui représentent, puis un par un, un enjeu financier très faible ^{62 ( * )} .

En outre, aucune disposition législative ne prévoit à ce jour d'obligation déclarative pour les plateformes en ligne , pourtant devenues des acteurs incontournables du commerce international : seules les données transmises par les transporteurs et représentants en douane alimentent aujourd'hui le système DELTA (dédouanement en ligne par transmission automatisées).

Le nombre de contrôles effectués et le montant des droits et taxes redressés est donc, sans surprise, extrêmement faible au regard des enjeux économiques que représente le e-commerce.

Évolution du nombre de déclarations
en fret express et fret postal

Les déclarations en fret postal ne comprennent pas les colis postaux, de loin les plus nombreux, ceux-ci n'étant pas soumis aux mêmes obligations déclaratives.

Source : direction générale des douanes et droits indirects, en réponse au questionnaire de votre rapporteur

Évolution des droits et taxes redressés
en fret express et fret postal

Les montants mentionnés correspondent aux seuls montants notifiés, hors pénalités, et non pas aux montants effectivement redressés.

Source : direction générale des douanes et droits indirects, en réponse au questionnaire de votre rapporteur.
N.B. : Les déclarations en fret postal ne comprennent pas les colis postaux, de loin les plus nombreux, ceux-ci n'étant pas soumis aux mêmes obligations déclaratives

Enfin , les biens peuvent être importés en gros par le vendeur, qui les stocke dans un entrepôt sur le territoire européen et en demeure propriétaire. Lorsque le consommateur achète le bien en ligne, la livraison est alors plus rapide. Dans ce cas, au moins deux types de fraude peuvent se cumuler : le non-paiement de la TVA à l'importation, par des moyens de fraude classiques de type « fraude au régime 42 », puis le non-paiement de la TVA lors de la vente au consommateur.

4. L'insuffisance des propositions de la Commission européenne

Si la Commission européenne , dont votre rapporteur a rencontré les services à plusieurs reprises, a reconnu l'ampleur du problème ^{63 ( * )} , son plan d'action présenté le 1 ^er décembre 2016 et les nouvelles règles concernant la TVA en matière de commerce électronique adoptées par le Conseil le 5 décembre 2017 n'apportent pas une réponse suffisante .

Ces règles consistent pour l'essentiel en la suppression des seuils des « envois à valeur négligeable » et la mise en place d'un « guichet unique ». Si elles constituent une avancée , ces deux mesures sont dépourvues de moyen de contrôle et seront donc sans effet sur les vendeurs indélicats , ou tout simplement ignorants de leurs obligations. Rien n'est prévu pour lutter contre la fraude à la TVA au sein de l'Union européenne elle-même. D'une manière générale, ces propositions ne remettent nullement en cause la nature exclusivement déclarative de la procédure .

C. LE MODÈLE BRITANNIQUE : UN CHANGEMENT DE PARADIGME AUX EFFETS DÉJÀ NOTABLES

Confrontée au même problème, l'administration fiscale et douanière britannique (HMRC) a annoncé le 16 mars 2016 la mise en place d'un régime novateur de responsabilité solidaire des plateformes de commerce en ligne dans le paiement de la TVA due par les vendeurs établis dans des pays tiers (hors UE) et qui vendent des biens à des consommateurs britanniques. Cette responsabilité sera élargie aux vendeurs établis dans l'Union européenne.

Ces mesures font suite à une série de révélations sur des vendeurs hors UE présents sur la marketplace d'une grande plateforme de commerce en ligne et qui expédiaient leurs produits sans acquitter la TVA à l'importation.

Plus précisément, la réforme comporte trois volets successifs ^{64 ( * )} :

1° Par l'intermédiaire des plateformes, l'administration peut demander aux vendeurs en ligne de pays tiers et qui semblent être des professionnels, de désigner un représentant fiscal au Royaume-Uni, responsable du paiement de la TVA à la place du vendeur ou solidairement avec lui ;

2° Si le problème n'est pas résolu (TVA non payée sous 30 jours, avec un représentant fiscal non désigné et un vendeur toujours sur la plateforme), l'administration peut considérer la plateforme comme distinctement et solidairement redevable de la TVA à la place du vendeur ou solidairement avec lui ;

3° Les entrepôts situés au Royaume-Uni qui stockent des biens vendus par des vendeurs de pays tiers ont l'obligation de mettre en oeuvre certaines « diligences » afin de s'assurer du paiement de la TVA . Les instructions détaillées ( Fulfilment House Due Diligence Scheme ) ont été publiées en décembre 2016.

En outre, le 25 avril 2018, l'administration fiscale a demandé aux plateformes de signer un accord pour lutter contre la fraude à la TVA en ligne , comprenant notamment des engagements à sensibiliser les vendeurs à leurs obligations fiscales, à répondre rapidement aux notifications qui leur sont adressées, et à échanger des informations avec l'administration ^{65 ( * )} . La liste des plateformes signataires sera publiée et mise à jour régulièrement.

Votre rapporteur, en sa qualité de membre du groupe de travail de la commission des finances sur la fiscalité et le recouvrement de l'impôt à l'heure du numérique, a effectué un déplacement à Londres en février 2017 pour étudier le système de la responsabilité solidaire des plateformes et les conditions de sa mise en oeuvre.

L'efficacité du modèle britannique est aujourd'hui reconnue . Si le National Audit Office et le Public Accounts Committee (PAC) de la Chambre des Communes estiment que l'administration fiscale britannique fait un usage encore trop timide de ces nouvelles et puissantes possibilités, le premier bilan fait apparaître un effet très visible de la responsabilité solidaire et des obligations liées . Dans une lettre du 27 mars 2018 ^{66 ( * )} adressée par HMRC au Public Accounts Committee , il apparaît ainsi que :

- entre septembre 2016 et janvier 2018, le HMRC avait ouvert environ 2 100 enquêtes pour fraude à la TVA en matière de commerce en ligne de la part de vendeurs issus de pays tiers, dont 1 300 enquêtes ayant conduit à engager la responsabilité solidaire des plateformes, pour 120 millions de livres sterling de recettes fiscales supplémentaires ;

- en outre, alors que seules 1 650 entreprises hors-UE étaient enregistrées en 2015 auprès de l'administration dans le secteur de la vente à distance, 27 550 demandes d'enregistrement ont été effectuées entre l'annonce de la mesure et le 31 janvier 2018 , pour un surcroît de recettes de TVA de 100 millions de livres sterling , soit un total de 220 millions de livres sterling.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article, issu d'un amendement COM-46 de votre rapporteur, propose d'instituer un régime de responsabilité solidaire des plateformes en ligne pour le paiement de la TVA due par les vendeurs qui exercent leur activité par leur intermédiaire, inspiré du dispositif adopté en septembre 2016 par le Royaume-Uni .

À cet effet, seraient créés au sein du code général des impôts un nouvel article 283 bis pour les opérations intra-communautaires, relevant de la DGFiP, et un nouvel article 293 ter pour les importations, relevant de la DGDDI.

La procédure serait la suivante :

1° Lorsqu'il existe des présomptions qu'une personne qui exerce son activité par l'intermédiaire d'une plateforme en ligne se soustrait à ses obligations en matière de déclaration ou de paiement de la TVA, l'administration peut signaler cette personne à l'opérateur de la plateforme en ligne , afin que celui-ci puisse prendre les mesures permettant à cette personne de régulariser sa situation ;

2° Si les présomptions persistent après un délai d'un mois , l'administration peut mettre en demeure la plateforme en ligne de prendre les mesures mentionnées ci-dessus, ou à défaut, d'exclure la personne concernée de la plateforme en ligne ;

3° Si, en l'absence de mise en oeuvre des mesures mentionnées ci-dessus après un délai d'un mois, les présomptions persistent, la taxe est solidairement due par l'opérateur de plateforme en ligne.

Ce dispositif serait applicable aux plateformes en ligne recevant plus de cinq millions de visiteurs uniques par mois , soit le seuil retenu pour l'obligation de « loyauté des plateformes » instituée par la loi du 7 octobre 2016 pour une République numérique.

La solidarité fiscale existe déjà en matière de TVA dans de nombreux cas . S'agissant plus particulièrement de la TVA à l'importation, elle correspond au régime juridique, très fréquent, du déclarant en douane .

Afin d'identifier les vendeurs qui pourraient se soustraire à leurs obligations en matière de TVA , la DGFiP pourra faire usage de son droit de communication non nominatif ^{67 ( * )} prévu par l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, et surtout des informations transmises par les plateformes en ligne en application des dispositions de l'article 4 du projet de loi. Afin de permettre à la DGDDI de faire de même , la commission a adopté un amendement COM-41 de votre rapporteur au même article 4, tendant à rendre obligatoire la collecte et la transmission du numéro de TVA des vendeurs professionnels établis dans des pays tiers. La DGDDI pourra ensuite obtenir ces informations en application du dispositif général d'échange d'informations entre ces deux administrations, prévu par l'article L. 83 A du livre des procédures fiscales.

Cette proposition a déjà fait l'objet d'un amendement adopté à la quasi-unanimité du Sénat lors de l'examen du projet de loi de finances pour 2018 .

Décision de la commission : votre commission a adopté cet article additionnel ainsi rédigé.

ARTICLE 4 quater (nouveau) (Art. 283 ter [nouveau] du code général des impôts) - Paiement scindé de la TVA en matière de commerce en ligne

. Commentaire : le présent article prévoit de permettre aux plateformes en ligne de prélever la TVA pour le compte du vendeur, au moment de la transaction, par un mécanisme de « paiement scindé » ( split payment ). Elles seraient en contrepartie libérées de la responsabilité solidaire prévue par l'article 4 ter .

I. LE DROIT EXISTANT

Des développements sont consacrés à la fraude à la TVA en matière de commerce en ligne dans le commentaire de l'article 4 ter du présent projet de loi qui prévoit la responsabilité solidaire des plateformes en ligne en cas de non-paiement de la TVA par les vendeurs, et dont le mécanisme prévu au présent article constitue un complément.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article, issu d'un amendement COM-47 de votre rapporteur, vise à permettre aux plateformes de prélever la TVA à la source et pour le compte du vendeur, au moment de la transaction, par un mécanisme de « paiement scindé » ( split payment ).

Cette proposition repose sur l'idée que, contrairement aux flux physiques, éclatés et difficiles à tracer, les flux financiers sont connus à l'euro près, par un intermédiaire unique, et souvent en temps réel .

Cette proposition est détaillée dans le rapport du groupe de travail de la commission des finances sur la fiscalité et le recouvrement de l'impôt à l'heure du numérique du 17 septembre 2015 ^{68 ( * )} , intitulé « Le e-commerce : propositions pour une TVA payée à la source ».

Elle a fait l'objet d'un amendement adopté à la quasi-unanimité du Sénat lors de l'examen du projet de loi de finances pour 2018 .

Ce mécanisme est aujourd'hui envisagé notamment par le Royaume-Uni , qui a lancé une consultation technique auprès des différentes parties concernées au début de l'année 2018 ^{69 ( * )} .

Un nouvel article 283 ter serait ainsi créé au sein du code général des impôts afin de prévoir ce dispositif, dont les modalités seraient les suivantes :

- l'opérateur d'une plateforme en ligne peut déclarer, collecter et acquitter la TVA pour le compte des personnes effectuant des livraisons de biens ou des prestations de service et qui exercent leur activité par l'intermédiaire de cette plateforme, dès lors que l'acquéreur ou le preneur est établi ou à son domicile ou sa résidence habituelle en France.

- à cette fin, l'opérateur de plateforme en ligne retient le montant de la taxe sur le montant brut payé par l'acquéreur ou le preneur , au moment de la transaction, et la reverse ensuite au Trésor public. Par exemple, pour un achat de 120 euros au taux normal, la somme de 20 euros serait automatiquement « scindée » et reversée au Trésor public. Le vendeur et l'acheteur sont en contrepartie libérés de leurs obligations fiscales ;

- afin de calculer le montant de la retenue, le vendeur ou le prestataire communique à l'opérateur de plateforme en ligne les taux, ou le cas échéant les exonérations, applicables à l'opération. L'opérateur de plateforme en ligne s'assure que les informations communiquées par le vendeur ou le prestataire ne sont pas manifestement erronées. À défaut d'information, c'est le taux normal qui est appliqué, soit 20 % .

Si l'opération technique peut être confiée à l'intermédiaire financier, c'est donc bien l'opérateur de la plateforme qui est responsable de la détermination du montant qu'il convient de « scinder ». Ce système, analogue à celui qui permet aux plateformes de prélever une commission sur les transactions - soit le coeur du modèle économique de beaucoup d'entre elles -, ne pose en lui-même aucune difficulté technique .

Cet amendement est complémentaire de l'amendement relatif à la responsabilité solidaire des plateformes en ligne en cas de non-paiement de la TVA par les vendeurs prévu à l'article 4 ter du présent projet de loi. Les plateformes choisissant de mettre en oeuvre le paiement scindé, à titre volontaire, seraient en contrepartie libérées de la responsabilité solidaire, à condition que le paiement à la source ait effectivement eu lieu .

Ce dispositif serait applicable aux plateformes en ligne recevant plus de cinq millions de visiteurs uniques par mois , soit le seuil retenu pour l'obligation de « loyauté des plateformes » instituée par la loi du 7 octobre 2016 pour une République numérique.

Dans la mesure où il déroge à certaines dispositions de la directive TVA, il est soumis à une autorisation du Conseil de l'Union européenne . L'Italie a par exemple obtenu une telle dérogation pour mettre en oeuvre le paiement scindé en matière de marchés publics dans le domaine de la construction.

Décision de la commission : votre commission a adopté cet article additionnel ainsi rédigé.

ARTICLE 4 quinquies (nouveau) (Art. 1754 du code général des impôts) - Solidarité des entreprises liées en matière d'amendes fiscales pour obstacle au droit de communication

. Commentaire : le présent article vise à créer un régime de responsabilité solidaire dans le paiement des amendes fiscales prévues en cas d'obstacle au droit de communication non nominatif de l'administration. Cette responsabilité solidaire pourrait ainsi être engagée à l'égard de la filiale française d'une plateforme en ligne établie à l'étranger.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE DROIT DE COMMUNICATION NON NOMINATIF, UNE AVANCÉE DANS LA LUTTE CONTRE LA FRAUDE FISCALE SUR INTERNET

L'article 21 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014 a institué un droit de communication portant « sur des informations relatives à des personnes non nommément désignées », codifié au deuxième alinéa de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales.

Ce droit de communication « non nominatif » permet d'interroger les acteurs d'Internet (plateformes, tiers de paiement, opérateurs de fret express, etc.) sans connaître au préalable l'identité de la personne ou des personnes concernées. Par exemple, il permet de demander à une plateforme en ligne des informations sur « les personnes ayant vendu un bien X ou loué un bien Y au cours de de l'année 2016 et ayant perçu à ce titre plus de 3 000 euros ». La demande d'information peut ainsi porter sur leurs ventes, leurs clients, leurs transactions ou encore leurs fournisseurs etc.

Le décret n° 2015-1091 du 28 août 2015 précise que les informations demandées doivent être précisées par au moins l'un des critères de recherche suivants : situation géographique ; seuil exprimé en quantité, nombre, fréquence ou montant financier ; mode de paiement. La demande ne peut pas porter sur une période de référence de plus de dix-huit mois, celle-ci pouvant être éventuellement fractionnée.

En application du premier alinéa de l'article 1734 du code général des impôts, le refus de communication des documents et renseignements demandés par l'administration dans l'exercice de son droit de communication ou tout comportement faisant obstacle à la communication entraîne, à compter du 1 ^er janvier 2019, l'application d'une amende de 10 000 euros . Il est précisé que « cette amende s'applique pour chaque demande, dès lors que tout ou partie des documents ou renseignements sollicités ne sont pas communiqués. Une amende de même montant est applicable en cas d'absence de tenue de ces documents ou de destruction de ceux-ci avant les délais prescrits ».

Lors de l'examen en séance publique du projet de loi de finances rectificative pour 2016, Christian Eckert, alors secrétaire d'État chargé du budget, a estimé que « le droit de communication non nominatif tel qu'il existe est très utile. Entre le 1 ^er septembre 2015 et le 1 ^er septembre 2016, nous avons engagé 105 fois ce droit en matière d'économie numérique ».

Les éléments transmis au rapporteur confirment la montée en puissance de ce dispositif, qui a fait l'objet de 1 894 demandes par la DGFiP depuis sa création ^{70 ( * )} , dont 14 sont restées sans réponse.

Répartition par secteur d'activité des droits de communication
exercés par la DGFiP depuis le 15 septembre 2018

Répartition par secteur d'activité
Gestion de locations	140
Place de marché	24
Activité en lien avec internet (Création, hébergement sites internet)	16
Transport des personnes	36
Services financiers (paiement et transfert)	40
Transport et logistique de marchandises	85
BTP	452
Assurances	8
Collecteurs et gestionnaires fonds formation professionnelle	8
Opérateur téléphonique	6
Grossiste et commerce de gros	172
Sport hippique	7
Fournisseur d'énergie	12
Sécurité privée, gardiennage, nettoyage	86
Administration	113
Tourisme	36
Agriculture	100
Commerce de véhicules	134
Autre	419
Total général	1894

Source : direction générale des finances publiques

D'après l'administration fiscale, l'exploitation des informations collectées a, à ce jour, permis de réaliser 11 116 contrôles, correspondant à 8,6 millions d'euros de droits rappelés et 4 millions d'euros de pénalités . Aucune information n'a toutefois été transmise s'agissant du recouvrement effectif de ces sommes. Aucune poursuite pénale ou correctionnelle n'est par ailleurs à ce jour recensée.

En matière sociale, les URSSAF peuvent également mettre en oeuvre un droit de communication non nominatif , prévu sur le modèle de celui de la DGFiP par la loi n° 2014-1554 du 22 décembre 2014 de financement de la sécurité sociale pour 2015.

B. UN OUTIL PÉNALISÉ PAR SON ABSENCE DE PORTÉE EXTRATERRITORIALE

Toutefois, le droit de communication non nominatif ne comble nullement la principale faiblesse du droit de communication « classique », c'est-à-dire son absence de portée extraterritoriale .

Si certains des principaux acteurs de l'économie collaborative disposent aujourd'hui de filiales en France, celles-ci ne sont pas des entités opérationnelles, les contrats eux-mêmes demeurant conclus avec des sociétés établies hors de France, notamment en Irlande, au Luxembourg et aux Pays-Bas. Ces sociétés opérationnelles établies à l'étranger ne s'estiment pas liées par le droit de communication ^{71 ( * )} .

La DGFiP a confirmé à votre rapporteur n'avoir d'ailleurs adressé aucune demande à des acteurs établis dans un autre pays de l'Union européenne ou dans un pays tiers ^{72 ( * )} . Dans le même temps, les concurrents français de ces plateformes, souvent plus modestes, se conforment dans l'ensemble à leurs obligations en la matière.

Certes, l'administration peut toujours recourir aux procédures d'assistance internationale en matière de recouvrement , notamment au sein de l'Union européenne, où sont établies la plupart des grandes plateformes pour leurs opérations hors États-Unis. Il s'agit toutefois de procédures particulièrement lourdes et soumises à la bonne volonté des pays partenaires, qui ne sont pas adaptées aux spécificités de l'économie des plateformes en ligne et du e-commerce , où les enjeux financiers sont éclatés en une multitude de transactions, de revenus et d'envois modestes.

La transmission automatique des revenus des utilisateurs, prévue par l'article 4 du présent projet de loi et issue des propositions du groupe de travail de la commission des finances sur la fiscalité et le recouvrement de l'impôt à l'heure du numérique, devrait soulever les mêmes problèmes , dans la mesure où il s'agit d'une obligation de nature déclarative à l'égard d'un tiers qui n'est pas nécessairement établi en France ou même dans l'Union européenne.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article, issu d'un amendement COM-48 de votre rapporteur, vise à instituer un régime de responsabilité solidaire dans le paiement des amendes fiscales prévues en cas de refus de communication des documents et renseignements demandés par l'administration dans l'exercice de son droit de communication non nominatif.

Cette responsabilité solidaire pourrait être engagée à l'égard des entreprises établies en France et liées , au sens du 12 de l'article 39 du code général des impôts, à l'entreprise à l'égard de laquelle l'administration exerce son droit de communication non nominatif. Aux termes de cet article, des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises :

« - lorsque l'une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l'autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision ;

« - lorsqu'elles sont placées l'une et l'autre, dans les conditions définies au a, sous le contrôle d'une même tierce entreprise ».

Celles-ci pourraient dès lors se voir appliquer l'amende prévue par l'article 1734 du code général des impôts, portée à 10 000 euros par demande par la loi de finances pour 2018, contre 5 000 euros auparavant ^{73 ( * )} .

Le dispositif proposé pourrait notamment permettre d'appliquer cette amende aux filiales françaises des plateformes établies à l'étranger , dès lors que le lien de dépendance est avéré. Les grandes plateformes disposent en effet presque toutes de filiales en France. S'il ne s'agit pas d'entités opérationnelles - ce qui explique les difficultés rencontrées pour imposer leurs bénéfices au titre d'un « établissement stable » -, rien ne fait a priori obstacle à ce que celles-ci soient tenues solidairement responsables du paiement d'amendes fiscales, liées non pas à des droits éludés, mais à des manquements aux obligations qui s'imposent aux tiers déclarants .

La responsabilité solidaire est un principe courant en matière fiscale , qui trouve par exemple à s'appliques entre époux ou partenaires s'agissant de l'impôt sur le revenu.

S'agissant plus particulièrement des pénalités , l'article 1754 du code général des impôts, qu'il est proposé de complété, prévoit par exemple que celle-ci peut s'appliquer, entre autres :

- aux parties à un contrat en cas d'abus de droit ou en cas de dissimulation d'une partie du prix stipulé ;

- aux personnes délivrant des documents permettant de bénéficier indûment d'un avantage fiscal , tels que les certificats, les reçus, les états, les factures ou les attestations, permettant à un contribuable d'obtenir une déduction du revenu ou du bénéfice imposables, un crédit d'impôt ou une réduction d'impôt,

- au prétendu créancier qui a faussement attesté l'existence d'une dette dont la déduction est demandée , par le déclarant, pour la perception des droits de mutation par décès ;

- au constituant, au bénéficiaire et à l'administrateur d'un trust qui n'aurait pas été déclaré à l'administration fiscale.

On peut aussi rappeler que les éditeurs et concepteurs de logiciels dits « permissifs » sont, aux termes de l'article 1770 undecies du code général des impôts, solidairement responsables du paiement des droits rappelés mis à la charge des entreprises qui se servent de ces logiciels . Ce régime de responsabilité solidaire, dont le champ est potentiellement très étendu , serait étendu aux droits de douane et aux contributions indirectes par l'article 2 du présent projet de loi.

La responsabilité solidaire entre entreprises liées existe aussi dans d'autres domaines . En droit de la concurrence, par exemple, une société mère peut être présumée responsable solidairement des pratiques commises par sa filiale. Il en va de même, sous certaines conditions, en droit de l'environnement ou en droit du travail.

À l'article 4 du présent projet de loi, la commission a adopté un amendement analogue , applicable notamment en cas de manquement à l'obligation de transmettre automatiquement les revenus des utilisateurs.

Décision de la commission : votre commission a adopté cet article additionnel ainsi rédigé.

ARTICLE 4 sexies (nouveau) (Art. 45 de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017 de finances rectificative pour 2017) - Interdiction pour les plateformes en ligne d'effectuer des versements sur des cartes prépayées

. Commentaire : le présent article vise à interdire aux plateformes en ligne d'effectuer des versements sur des cartes prépayées à leurs utilisateurs redevables de l'impôt en France.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LES CARTES PRÉPAYÉES, VECTEURS DE LA FRAUDE FISCALE SUR INTERNET

Plusieurs grandes plateformes en ligne proposent à leurs utilisateurs de recevoir leurs versements sur des cartes prépayées . La presse a fait état fin 2017 d'une carte prépayée émise à Gibraltar et proposée par une grande plateforme de location de logements, qui l'a retirée depuis de son offre de modes de paiement. Toutefois, le phénomène est en réalité bien plus large et s'étend à l'ensemble des secteurs, et en particulier aux vendeurs présents sur des places de marché en ligne ( marketplaces ).

À la différence des cartes bancaires traditionnelles, les cartes prépayées, qui permettent de stocker une valeur monétaire sous format électronique ^{74 ( * )} , ne sont pas adossées à un compte bancaire, et ne sont donc pas soumises à l'échange automatique d'informations fiscales .

Par conséquent, même si elles ont récemment été soumises à des obligations renforcées en matière de lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme, tendant notamment à lever l'anonymat au-delà

de certains seuils ^{75 ( * )} et à effectuer des signalements aux services anti-blanchiment (la cellule Tracfin en France), elles demeurent un moyen relativement simple - et semble-t-il fréquent - de dissimuler des revenus à l'administration fiscale .

En outre, si la loi n° 2016-731 du 3 juin 2016 renforçant la lutte contre le crime organisé, le terrorisme et leur financement, et améliorant l'efficacité et les garanties de la procédure pénale a plafonné à 15 000 euros la capacité d'emport des cartes prépayées et à 1 000 euros par mois le montant des chargements et retraits, ces plafonds ne s'appliquent pas aux cartes délivrées à l'étranger ^{76 ( * )} .

B. UNE PREMIÈRE RESTRICTION ADOPTÉE EN 2017, MAIS LIMITÉE AUX PLATEFORMES DE RÉSERVATION DE LOGEMENTS

L'article 45 de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017 de finances rectificative pour 2017 , issu d'un amendement de votre rapporteur , a interdit aux plateformes en ligne de réservation de logements d'effectuer des versements aux loueurs sur des cartes prépayées , dès lors que le logement en question est situé en France.

Toute infraction à cette interdiction serait punie d'une amende fiscale dont le montant est fixé en tenant compte de la gravité des manquements et ne peut excéder 5 % des sommes payées, conformément aux dispositions de l'article 1840 J du code général des impôts (CGI), relatif aux sanctions fiscales en cas de violation de l'interdiction du paiement en espèces ou en monnaie électronique de certaines créances.

À l'initiative du Gouvernement, l'Assemblée nationale avait toutefois reporté l'entrée en vigueur de ces dispositions au 1 ^er janvier 2019.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article, issu d'un amendement COM-49 de votre rapporteur, vise à étendre à l'ensemble des plateformes en ligne l'interdiction d'effectuer des versements à leurs utilisateurs sur une carte prépayée , dès lors que ces utilisateurs résident en France ou qu'ils réalisent en France des ventes ou des prestations de services soumises à la TVA.

L'article 45 de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017 de finances rectificative pour 2017, créant au 1 ^er janvier 2019 un article L. 112-6-1 A au sein du code monétaire et financier, serait modifié à cet effet.

Ce dispositif constitue une mesure d'ordre public, justifiée par l'objectif de valeur constitutionnelle (OVC) de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales . Il existe, au niveau national comme au niveau européen, de nombreux exemples de restrictions imposées à l'utilisation de certains moyens de paiement et justifiées par ce même objectif : interdiction des paiements en espèces ou par carte prépayée au-delà de 1 000 euros (contre 3 000 euros avant 2015), interdiction totale de certains paiements en espèce pour certains types de transactions et eu égard aux risques qu'elles emportent (métaux, achat d'un terrain ou d'un logement, salaires au-delà de 1 500 euros etc.).

Décision de la commission : votre commission a adopté cet article additionnel ainsi rédigé.

TITRE II - RENFORCER DES SANCTIONS DE LA FRAUDE FISCALE, SOCIALE ET DOUANIÈRE
ARTICLE 5 (Art 1741 du code général des impôts.) - Peine complémentaire obligatoire de publication pour fraude fiscale

. Commentaire : le présent article prévoit l'application par défaut de la peine complémentaire de publication et de diffusion des décisions de condamnation pour fraude fiscale prononcées par le juge répressif, qui pouvait jusqu'alors être ou non ordonnée par le juge.

I. LE DROIT EXISTANT

A. DES SANCTIONS PÉNALES POUR FRAUDE FISCALE...

Les infractions à la loi fiscale sont sanctionnées par des pénalités fiscales , qui comprennent les intérêts de retard, les amendes fiscales (forfaitaires) et les majorations de droits (proportionnelles). Ces pénalités sont déterminées par l'administration fiscale, sous le contrôle du juge de l'impôt.

À ces pénalités fiscales peuvent, le cas échéant, venir s'ajouter des sanctions pénales , au titre du délit de fraude fiscale défini à l'article 1741 du code général des impôts (CGI). Ces dernières sont prononcées par les tribunaux correctionnels saisis à l'initiative de l'administration fiscale.

En matière pénale, l'article 1741 du CGI définit ainsi la fraude fiscale : « quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts visés dans la présente codification, soit qu'il ait volontairement omis de faire sa déclaration dans les délais prescrits, soit qu'il ait volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l'impôt, soit qu'il ait organisé son insolvabilité ou mis obstacle par d'autres manoeuvres au recouvrement de l'impôt, soit en agissant de toute autre manière frauduleuse ».

La fraude fiscale est punie d'une amende pénale de 500 000 euros et d'un emprisonnement de cinq ans . Ces sanctions pénales sont indépendantes des sanctions fiscales.

Des sanctions pénales plus lourdes sont prévues en cas de fraude fiscale commise en bande organisée ou de fraude fiscale aggravée . Elles ont de plus été progressivement renforcées. L'article 106 de la loi de finances pour 2018 ^{77 ( * )} a porté ces peines à 3 millions d'euros et sept ans d'emprisonnement.

La fraude fiscale aggravée est une fraude fiscale réalisée ou facilitée au moyen :

« 1° Soit de comptes ouverts ou de contrats souscrits auprès d'organismes établis à l'étranger ;

« 2° Soit de l'interposition de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable établis à l'étranger ;

« 3° Soit de l'usage d'une fausse identité ou de faux documents, au sens de l'article 441-1 du code pénal, ou de toute autre falsification ;

« 4° Soit d'une domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l'étranger ;

« 5° Soit d'un acte fictif ou artificiel ou de l'interposition d'une entité fictive ou artificielle ».

B. ... QUI PEUVENT ÊTRE ASSORTIES DE PEINES COMPLÉMENTAIRES

En sus de l'amende et de la peine d'emprisonnement, l'article 1741 du code général des impôts prévoit deux peines complémentaires :

- une peine complémentaire de privation des droits civiques, civils et de famille , suivant les modalités prévues aux articles 131-26 et 131-26-1 du code pénal ^{78 ( * )} , réservée aux faits de fraude fiscale commis en bande organisée ou de fraude fiscale aggravée ;

- une peine complémentaire d'affichage et de diffusion de la décision prononcée , dans les conditions prévues aux articles 131-35 (personnes physiques) ou 131-39 (personnes morales) du code pénal, que le juge « peut ordonner » à la charge de la personne condamnée.

La loi du 15 septembre 2017 pour la confiance dans la vie politique ^{79 ( * )} a rendu obligatoire le prononcé de la peine complémentaire d'inéligibilité pour toute personne reconnue coupable du délit de fraude fiscale aggravée ou commise en bande organisée ou de blanchiment de fraude fiscale, tout en permettant à la juridiction, par une décision spécialement motivée, de ne pas prononcer cette peine, en considération des circonstances de l'infraction et de la personnalité de son auteur.

La loi du 30 décembre 2017 de finances pour 2018 a étendu ce dispositif en rendant obligatoire, sauf motivation spéciale du juge, le prononcé de l'ensemble des peines complémentaires d'interdiction des droits civiques, civils et de famille pour toute personne reconnue coupable du délit de fraude fiscale aggravée ou commise en bande organisée ou de blanchiment de fraude fiscale.

La possibilité pour le juge d'écarter ces peines par une décision spécialement motivée, « en considération des circonstances de l'infraction et de la personnalité de son auteur », est alignée sur celle prévue au III de l'article 131-26-2 du code pénal pour le prononcé de la peine complémentaire d'inéligibilité.

Les conditions d'affichage et de diffusion prévues
aux articles 131-35 et 131-39 du code pénal

L'article 131-35 du code pénal précise le contenu et les modalités d'application de la peine d'affichage ou de diffusion de la décision prononcée s'agissant des personnes physiques . Aux termes de cet article :

« La peine d'affichage de la décision prononcée ou de diffusion de celle-ci est à la charge du condamné. Les frais d'affichage ou de diffusion recouvrés contre ce dernier ne peuvent toutefois excéder le maximum de l'amende encourue.

« La juridiction peut ordonner l'affichage ou la diffusion de l'intégralité ou d'une partie de la décision, ou d'un communiqué informant le public des motifs et du dispositif de celle-ci. Elle détermine, le cas échéant, les extraits de la décision et les termes du communiqué qui devront être affichés ou diffusés.

« L'affichage ou la diffusion de la décision ou du communiqué ne peut comporter l'identité de la victime qu'avec son accord ou celui de son représentant légal ou de ses ayants droit.

« La peine d'affichage s'exécute dans les lieux et pour la durée indiqués par la juridiction ; sauf disposition contraire de la loi qui réprime l'infraction, l'affichage ne peut excéder deux mois. En cas de suppression, dissimulation ou lacération des affiches apposées, il est de nouveau procédé à l'affichage aux frais de la personne reconnue coupable de ces faits.

« La diffusion de la décision est faite par le Journal officiel de la République française, par une ou plusieurs autres publications de presse, ou par un ou plusieurs services de communication au public par voie électronique. Les publications ou les services de communication au public par voie électronique chargés de cette diffusion sont désignés par la juridiction. Ils ne peuvent s'opposer à cette diffusion.

« L'affichage et la diffusion peuvent être ordonnés cumulativement. »

L'article 131-39 du code pénal permet l'affichage et la diffusion de la décision prononcée à l'encontre d'une personne morale , soit par la presse écrite, soit par tout moyen de communication au public par voie électronique.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article vise à rendre obligatoire la peine complémentaire de publication pour délit de fraude fiscale prévue par l'article 1741 du code général des impôts.

À cette fin, il inverse le dispositif existant en prévoyant que la juridiction ordonne l'affichage de la décision prononcée et sa diffusion dans les conditions prévues aux articles L. 131-35 ou 131-39 du code pénal.

Toutefois, il est permis à la juridiction de déroger à cette publication par une décision spécialement motivée , en considération des circonstances de l'infraction et de la personnalité de son auteur.

Cette possibilité, reprenant les modalités prévues au III de l'article 131-26-2 du code pénal pour le prononcé de la peine complémentaire d'inégibilité, vise à garantir le respect des principes de la nécessité des peines et d'individualisation des peines, lequel implique que la peine ne puisse être appliquée que si le juge l'a expressément prononcée, en tenant compte des circonstances propres à chaque espèce ^{80 ( * )} .

Cette disposition s'appliquera aux infractions commises à compter de l'entrée en vigueur de la loi.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Cet article concerne le volet pénal des infractions de fraude fiscale .

Il renforce l'exemplarité de la peine en prévoyant que le juge assortisse la décision de sa publication, alors qu'il ne s'agit aujourd'hui que d'une simple possibilité laissée à l'appréciation du juge. Cette orientation s'inscrit dans le fait que la procédure devant la juridiction pénale en matière fiscale doit être réservée aux cas les plus graves d'atteinte aux intérêts de la collectivité.

Le principe d'individualisation des peines , qui implique que la peine ne peut être appliquée que si le juge l'a expressément prononcée, en tenant compte des circonstances propres à chaque espèce, est respecté dès lors que le juge peut, par une décision spécialement motivée, décider de ne pas ordonner la publication de la décision.

Cet article met en oeuvre le principe de « nommer pour faire honte » ou « naming and shaming » en matière de fraude fiscale .

L'utilisation de la réputation et de la stigmatisation en matière fiscale reflète les exigences renforcées face aux phénomènes d'évitement de l'impôt depuis la crise de 2008. Le contrôle de l'administration ainsi que la répression des tribunaux se conjuguent désormais avec une attention renforcée de la part des acteurs économiques et de la société civile .

Dans ce cadre, certains groupes développent même une communication fiscale agressive, mettant en avant leur respect des règles d'imposition . Par exemple, depuis 2015, le groupe minier anglo-australien Rio Tinto publie un rapport présentant les différents montants d'impôts payés par pays, incluant l'impôt sur les bénéfices, les charges sociales, les droits de douanes, les taxes foncières, etc. ^{81 ( * )}

Prévoir que les décisions de délit de fraude fiscale prononcées par le juge font l'objet d'une publication s'inscrit dans cette logique, la publication de justice devant également avoir un effet dissuasif sur les autres acteurs.

Décision de la commission : votre commission a adopté cet article sans modification.

ARTICLE 6 (Art. 1653 G et 1729 A bis [nouveaux] du code général des impôts) - Publication des sanctions administratives appliquées aux personnes morales à raison de manquements fiscaux d'une particulière gravité

. Commentaire : le présent article prévoit de permettre la publication des sanctions administratives appliquées aux personnes morales à raison de manquements fiscaux graves et frauduleux.

I. LE DROIT EXISTANT

A. DES SANCTIONS FISCALES RENFORCÉES S'APPLIQUENT EN CAS DE MANoeUVRES FRAUDULEUSES OU D'ABUS DE DROIT

1. Les majorations applicables en vertu de l'article 1729 du code général des impôts

L'article 1729 du code général des impôts (CGI) ^{82 ( * )} précise les sanctions administratives applicables pour deux types de comportements :

- les inexactitudes ou les omissions relevées dans les déclarations souscrites ou les actes présentés à la formalité pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ;

- l'obtention indue du versement d'une créance de nature fiscale.

Pour ces deux cas, en sus de l'impôt dû ou de la créance fiscale à restituer, une majoration est applicable. Son taux dépend du manquement constaté :

- il est de 40 % en cas de manquement délibéré ;

- il est porté à 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ^{83 ( * )} , de manoeuvres frauduleuses , de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou d'application des dispositions de l'article 792 bis du CGI relatives aux transmissions par l'intermédiaire d'une fiducie.

La majoration s'ajoute à l'intérêt de retard et est calculée sur les droits mis à la charge du contribuable ou sur le montant de la créance de nature fiscale dont le reversement lui est demandé.

2. Des majorations de 80 % s'appliquent en cas de manoeuvres frauduleuses et d'abus de droit

Les majorations prévues par l'article 1729 du CGI ne s'appliquent que dans les cas où l'administration a établi le caractère délibéré de l'omission ou de l'inexactitude. Il appartient donc aux services fiscaux de démontrer que le contribuable ne pouvait pas ignorer les insuffisances, inexactitudes ou omissions qui lui sont reprochées et, partant, que l'infraction a été commise sciemment .

L'article 1729 du CGI prévoit une majoration de 80 % pour deux types de manquements ou d'agissements particulièrement graves.

Le c de l'article 1729 du CGI vise les manoeuvres frauduleuses, notion fiscale qui recouvre deux caractéristiques cumulatives :

- un manquement délibéré , à savoir des éléments de fait permettant d'établir l'accomplissement conscient de l'infraction ;

- la mise en oeuvre de procédés destinés à masquer l'existence de l'infraction ou à la présenter sous la forme d'une opération régulière.

Le b de l'article 1729 vise l'abus de droit. Cette notion est définie à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, qui prévoit qu' « afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter , comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif , soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles . »

Elle permet donc de sanctionner des pratiques qui ne sont pas expressément qualifiées de frauduleuses par les textes applicables tout en étant abusives. Son application nécessite toutefois de démontrer que le but du contribuable est exclusivement fiscal.

La procédure de l'abus de droit fiscal concerne tous les impôts et peut être mise en oeuvre indifféremment lorsque la situation constitutive de l'abus porte sur l'assiette, la liquidation de l'impôt ou son paiement.

B. LES SANCTIONS FISCALES NE FIGURENT PAS PARMI LES SANCTIONS ADMNISTRATIVES POUR LESQUELLES LA PUBLICITÉ EST APPLICABLE

1. Le secret fiscal s'impose aux sanctions que l'administration fiscale prononce

Le secret professionnel, défini par l'article 226-13 du code pénal, interdit « la révélation d'une information à caractère secret par une personne qui est dépositaire soit par état ou par profession, soit en raison d'une fonction ou d'une mission temporaire ». Il est puni d'un an d'emprisonnement et de 15 000 euros d'amende.

En vertu de l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, le secret professionnel s'applique, en tant que secret fiscal, aux agents de la direction générale des finances publiques (DGFiP), c'est-à-dire « à toutes les personnes appelées à l'occasion de leurs fonctions ou attributions à intervenir dans l'assiette, le contrôle, le recouvrement ou le contentieux des impôts ».

Les sanctions administratives prononcées par l'administration fiscale sont couvertes par le secret fiscal ^{84 ( * )} .

Toutefois, l'administration fiscale peut être déliée de cette obligation dans certains cas limitativement énumérés par la loi .

Tel est par exemple le cas des échanges d'informations avec certaines administrations, autorités administratives, collectivités, services et organismes publics, pour les seules informations nécessaires à l'exercice de leurs missions respectives.

2. Certaines sanctions administratives peuvent faire l'objet d'une publication

Hors du champ fiscal, plusieurs types de sanctions administratives prononcées par des autorités administratives indépendantes peuvent faire l'objet d'une publication :

- les sanctions prononcées par l'Autorité des marchés financiers (AMF) sont rendues publiques en application du V de l'article L. 621-15 du code monétaire et financier ;

- les sanctions prononcées par la commission nationale de l'informatique et des libertés (CNIL) peuvent être rendues publiques ^{85 ( * )} ; la personne sanctionnée peut également être requise d'informer individuellement de cette sanction chacune des personnes concernées ;

- les décisions de l'autorité de la concurrence peuvent être rendues publiques, diffusées et affichées ^{86 ( * )} .

La publicité est également prévue pour certaines sanctions prononcées par l'administration . L'article L. 522-6 du code de la consommation permet ainsi de rendre publiques les sanctions ou injonctions prononcées par la direction générale de la concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes (DGCCRF).

La publicité des sanctions administratives revêtant le caractère d'une punition , elle est soumise aux principes constitutionnels applicables aux sanctions à caractère pénal - le principe de l'individualisation des peines, le principe de proportionnalité, le principe de légalité des délits et des peines et le principe d'égalité devant la loi.

Le Conseil constitutionnel assure un contrôle du respect de ces principes , ainsi que du droit à la protection de la vie privée. De jurisprudence constante, il juge qu'il appartient au législateur de veiller à ce que la communication de données à caractère personnel soit justifiée par un motif d'intérêt général et mise en oeuvre de manière adéquate et proportionnée à cet objectif ^{87 ( * )} .

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article vise à permettre la publication des sanctions fiscales prises à l'encontre des personnes morales à raison de manquements graves, caractérisés et à caractère frauduleux .

A. PERMETTRE DE RENDRE PUBLIQUES LES SANCTIONS FISCALES PRISES À L'ENCONTRE DES PERSONNES MORALES AU TITRE DE MANQUEMENTS PARTICULIÈREMENT GRAVES

Le II du présent article (alinéas 8 à 16) insère à cet effet un article 1729 A bis au sein du code général des impôts.

Le cadre prévu vise à respecter les garanties constitutionnelles :

- d'une part, conformément à l'avis du Conseil d'État sur le projet de loi initial, qui prévoyait la publication des sanctions fiscales prononcées à l'encontre des personnes physiques et morales agissant à des fins professionnelles, la publication des sanctions fiscales ne serait possible que pour les personnes morales afin de respecter le droit à la protection de la vie privée ;

- d'autre part, seuls certains types de manquements particulièrement graves pourraient conduire à rendre publique la sanction fiscale, appliquée afin de respecter les principes de proportionnalité et de légalité des peines.

La publicité ne serait donc possible que pour les amendes ou majorations appliquées à l'encontre des personnes morales à raison de manquements graves doublement caractérisés :

- par un montant de droit fraudés d'un minimum de 50 000 euros ;

- par le recours à une manoeuvre frauduleuse, au sens des b et c de l'article 1729 du code général des impôts , à savoir les cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et de manoeuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat, entraînant l'application d'une majoration de 80 %.

Afin de répondre aux exigences de proportionnalité, la publication de la sanction administrative ne serait pas automatique et serait d'une durée maximale d'un an, sans durée minimale.

Par ailleurs, la sanction de publicité des sanctions administratives serait exclue lorsque des poursuites pénales sont engagées par l'administration .

Les informations rendues publiques porteraient sur :

- la nature et le montant des droits fraudés et des amendes et majorations appliquées ;

- la dénomination du contribuable ainsi que, le cas échéant, l'activité professionnelle et le lieu d'exercice de cette activité.

La publication serait effectuée sur le site de l'administration fiscale .

B. CERTAINES GARANTIES SONT PRÉVUES

Les alinéas 11 et 13 à 15 du présent article précisent les garanties procédurales encadrant la publication des sanctions fiscales.

1. La nécessité d'un avis conforme d'une commission spécialement créée

La décision de publication ne pourrait être prise qu' après avis conforme et motivé d'une commission spécialement créée par le présent article.

Le I du présent article complète en effet le chapitre du code général des impôts relatif aux commissions administratives des impôts et au comité de l'abus de droit fiscal par un article 1653 G.

Il institue une commission de publication des sanctions fiscales, chargée de donner un avis à l'administration lorsqu'elle envisagerait de rendre publiques des sanctions administratives en application des dispositions de l'article 1729 A bis .

Elle serait composée de deux conseillers d'État, de deux conseillers maîtres à la Cour des comptes et de deux magistrats à la Cour de cassation, en activité ou honoraires. Elle serait présidée par un conseiller d'État, en activité ou honoraire, qui a voix prépondérante.

Saisie par l'administration, la commission apprécierait , au vu des manquements et des circonstances dans lesquels ils ont été commis, si la publication est justifiée.

2. Les voies de recours du contribuable

Le II de l'article 1729 A bis (alinéas 13 à 15) précise que lorsque la commission serait saisie, une copie de la saisine devrait être adressée au contribuable afin qu'il puisse lui présenter ses observations écrites dans un délai de trente jours.

En tout état de cause, la publication ne pourrait intervenir avant l'expiration d'un délai de soixante jours à compter de la notification de la décision de publication.

Cependant, la publicité de la sanction ne s'appliquerait pas en cas de recours du contribuable portant sur les impositions et les amendes ou majorations correspondantes. En cas de recours, elle ne pourrait intervenir qu'une fois que les impositions et amendes ou majorations sont devenues définitives.

Deux configurations seraient possibles :

- lorsque le recours a été formé avant l'expiration du délai de soixante jours, la publication est suspendue ;

- lorsque le recours a été formé après l'expiration de ce délai, la publication est retirée du site internet de l'administration fiscale jusqu'à la décision juridictionnelle confirmant de manière définitive la sanction.

Les conditions d'application de l'article 1729 A bis sont précisées par un décret en Conseil d'État.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. REVENIR SUR LA CONFIDENTIALITÉ DES SANCTIONS ADMINISTRATIVES EN MATIÈRE FISCALE DANS UN SOUCI D'EXEMPLARITÉ

Le dispositif proposé s'inscrit dans un double contexte .

D'une part, depuis 2008 et la forte mise sous tension des comptes publics, la lutte contre la fraude fiscale et les manques à gagner pour les recettes publiques qui en résultent, font l'objet d'une attention plus large, comprenant les acteurs de la société civile . Parallèlement, les grandes entreprises tendent désormais à englober les questions fiscales dans leur politique de conformité , voire même à en faire un vecteur de communication .

D'autre part, la spécificité de la matière fiscale conduit à la coexistence de deux types de sanctions, administrative et pénale , à la ligne de partage fortement débattue. À cet égard, comme l'a rappelé devant la commission des finances du Sénat Bruno Parent, directeur général des finances publiques, « la publicité est un des grands avantages d'une poursuite correctionnelle pour fraude fiscale et c'est la grande différence avec les autres, comme les sanctions administratives [...]. La sanction pénale n'est ni financière ni privative de liberté, mais c'est une sanction de notoriété » ^{88 ( * )} .

À cet égard, d'autres pays ont fait le choix de rendre publiques les sanctions administratives fiscales prononcées à l'encontre de contribuables indélicats.

Depuis 2009, l'administration fiscale britannique publie régulièrement, sous certaines conditions ^{89 ( * )} , la liste des contribuables sanctionnés. La liste publiée le 8 juillet 2017 comporte par exemple 77 personnes ; elle présente le nom, l'adresse et la nature de l'activité du contribuable, ainsi que la nature de la fraude et le montant des pénalités prononcées ^{90 ( * )} .

Votre rapporteur comprend donc l'évolution proposée par le présent article de permettre la publication des sanctions administratives prononcées en matière fiscale dès lors qu'elle n'est pas automatique et qu'elle est assortie d'un certain nombre de garanties.

De ce point de vue, le dispositif soumis au Parlement a été précisé pour tenir compte de l'avis du Conseil d'État sur la version initiale du projet de loi. La publicité de la sanction administrative était en effet prévue pour les amendes et majorations prononcées au titre d'agissements particulièrement graves à l'encontre des personnes morales et physiques agissant à titre professionnel. Une telle précision a été considérée à la fois contraire au principe d'égalité devant la loi et superfétatoire par le Conseil d'État, dès lors que la décision de publication revêt un caractère facultatif pour l'administration et qu'elle peut donc définir elle-même une doctrine de publication.

La commission ad hoc créée par le présent article chargée de délivrer un avis conforme à la décision de publication prise par l'administration, devrait d'ailleurs contribuer à la définition de cette doctrine.

De fait, le dispositif actuel ne s'applique plus qu'aux sanctions prononcées à l'encontre des personnes morales et pour des faits particulièrement graves , à savoir le recours à une manoeuvre frauduleuse entraînant l'application d'une majoration de 80 % et portant sur un montant de droits fraudés supérieur à 50 000 euros. Selon les informations transmises à votre rapporteur par la direction générale des finances publiques, plus de trois cents dossiers par an seraient ainsi concernés ^{91 ( * )} .

B. CONFIER À LA COMMISSION DES INFRACTIONS FISCALES LA MISSION D'ÉMETTRE UN AVIS SUR LA DÉCISION DE L'ADMINISTRATION DE RENDRE PUBLIQUE UNE SANCTION

Le dispositif proposé par le Gouvernement prévoit la création d'une commission spécifique chargée d'apprécier la justification de la décision de l'administration de rendre publique la sanction qu'elle prononcer, au vu des manquements et des circonstances dans lesquels ils ont été commis.

Dans son avis rendu sur le présent projet de loi, le Conseil d'État considère que « le Gouvernement ne justifie pas de la nécessité de créer une [nouvelle] commission et s'abstient au surplus de rechercher s'il n'existe pas une instance consultative pouvant fournir le cadre souhaité. [...] Le Conseil d'État est donc d'avis d'écarter les dispositions prévoyant la création de cette commission consultative ».

Votre rapporteur estime que l'intervention d'une commission chargée de délivrer un avis conforme à la décision de l'administration de rendre publique la sanction constitue une garantie pour le contribuable . Cependant, la création d'une nouvelle commission ne s'impose pas.

Votre rapporteur vous propose donc un amendement COM-60 afin de confier à la commission des infractions fiscales la mission d'émettre un avis sur la décision de l'administration. Cette commission devrait pouvoir absorber cette nouvelle charge dans la mesure où il est par ailleurs prévu de réduire son champ d'intervention concernant les poursuites pénales relatives à la fraude fiscale (voir le commentaire de l'article 13).

C. RENFORCER L'ÉQUILIBRE DU DISPOSITIF AFIN DE NE PERMETTRE DE RENDRE PUBLIQUES QUE LES SANCTIONS DEVENUES DÉFINITIVES

Votre rapporteur considère toutefois que les modalités prévues pour publier la sanction ne sont pas satisfaisantes .

En visant une publication très rapide, le Gouvernement prend le risque que l'administration publie des informations relatives à une sanction qui pourrait ensuite être contestée et remise en cause .

Le schéma ci-après reproduit la procédure suivie. En tout état de cause, la publication serait possible avant que la sanction administrative ne soit devenue définitive , soit par expiration des délais de recours, soit par intervention d'une décision juridictionnelle définitive.

Procédure prévue par le présent article pour rendre publique
la sanction administrative

Sanction rendue publique

Sanction rendue publique

Source : commission des finances du Sénat

Pour prendre en compte cette possibilité, le Gouvernement prévoit qu'en cas de recours formé contre l'imposition ou la sanction après publication, celle-ci serait suspendue et que les informations seraient retirées du site internet de l'administration fiscale. Or, compte tenu de l'écho que serait susceptible de recevoir cette publication, la diffusion aura déjà probablement été telle qu'elle ne puisse être interrompue.

Un contribuable potentiellement sanctionné à tort par l'administration verrait alors de surcroît sa réputation entachée, ce qui pourrait entraîner de lourdes conséquences pour l'activité d'une entreprise.

Certes, les sanctions administratives pour lesquelles la publication est actuellement applicable peuvent être rendues publiques avant qu'elles ne soient devenues définitives. Cependant, ces sanctions diffèrent des sanctions fiscales par leur volume et leur caractère emblématique . À titre d'exemple, seules quinze décisions ont été rendues publiques par la commission des sanctions de l'Autorité des marchés financiers (AMF) en 2017 ^{92 ( * )} .

Cette différence essentielle rend possible un suivi différent des sanctions et des recours éventuellement formés à leur encontre. Contrairement à la simple suspension de la publication prévue par le présent article pour les sanctions fiscales, les sanctions prononcées par l'AMF faisant l'objet d'un recours donnent lieu à la communication, par l'AMF, d'une information présentant ce recours puis son résultat ^{93 ( * )} .

Dans ces conditions votre rapporteur considère que la publication des sanctions fiscales ne saurait intervenir avant que la sanction ne soit devenue définitive , comme c'est le cas au Royaume-Uni. Il vous propose d'adopter un amendement COM-50 en ce sens.

Procédure proposée par votre rapporteur pour rendre publique
la sanction administrative

Sanction administrative faisant l'objet d'une décision définitive

Source : commission des finances du Sénat

Décision de la commission : votre commission a adopté cet article ainsi rédigé.

ARTICLE 7 (Art. 1740 A bis [nouveau] et 1753 du code général des impôts, L. 80 E du livre des procédures fiscales, L. 114-18-1 [nouveau] du code de la sécurité sociale) - Sanction à l'égard des tiers complices de fraude fiscale et sociale

. Commentaire : le présent article prévoit de sanctionner d'une amende les personnes physiques ou morales ayant aidé leurs clients à se soustraire à leurs obligations fiscales ou sociales.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LES CONSEILS DES CONTRIBUABLES AUTEURS D'AGISSEMENTS FRAUDULEUX EN MATIÈRE FISCALE SONT AUJOURD'HUI PASSIBLES DE SANCTIONS PÉNALES

Les infractions à la loi fiscale sont sanctionnées par des pénalités fiscales , qui comprennent les intérêts de retard, les amendes fiscales (forfaitaires) et les majorations de droits (proportionnelles). Ces pénalités sont déterminées par l'administration fiscale, sous le contrôle du juge de l'impôt.

À ces pénalités fiscales peuvent, le cas échéant, venir s'ajouter des sanctions pénales , au titre du délit de fraude fiscale défini à l'article 1741 du code général des impôts (CGI). Ces dernières sont prononcées par les tribunaux correctionnels saisis à l'initiative de l'administration fiscale.

Les conseils des contribuables ayant commis ces infractions sont passibles d'une sanction pénale. Toutefois, en l'état actuel du droit, les intermédiaires apportant leur concours à des actes relevant de la fraude fiscale ou de l'abus de droit ne s'exposent à aucune sanction fiscale.

D'un point de vue pénal, les sanctions applicables aux conseils reposent sur plusieurs cas d'ouverture :

- l'article 1742 du CGI punit les complices du délit de fraude fiscale défini à l'article 1741 du même code ;

- l'article 1743 du CGI vise le délit comptable , consistant à inscrire dans la comptabilité des écritures inexactes ou fictives ou à omettre de passer des écritures, et prévoit l'application de l'article 1741 du même code pour les personnes se livrant à des opérations d'entremises avec l'étranger en vue de faire échapper à l'impôt tout ou partie de la fortune d'autrui et pour quiconque a fourni sciemment des renseignements inexacts en vue d'obtenir certains agréments ;

- le blanchiment de fraude fiscale ^{94 ( * )} .

L'article 1745 du CGI dispose par ailleurs que toute personne condamnée en application des articles 1742 ou 1743 du même code peut être solidairement tenue, avec le redevable légal de l'impôt fraudé, au paiement de cet impôt ainsi qu'à celui des pénalités fiscales y afférentes.

B. LA RECHERCHE D'UNE MEILLEURE PRISE EN COMPTE DU RÔLE DES CONSEILS

1. Obliger les conseils à déclarer le contenu des montages fiscaux pour contrôler et prévenir l'échappement à l'impôt

a) Au niveau national, une première tentative en 2013

Le rôle des conseils dans l'élaboration de montages et manoeuvres permettant d'éluder l'impôt a conduit le législateur à déterminer des outils permettant à l'administration fiscale de mieux les appréhender.

C'est au cours des débats budgétaires de 2013 qu'une première tentative de prise en compte du rôle des intermédiaires dans l'élaboration de montages fiscaux abusifs a vu le jour. L'article 96 de la loi de finances pour 2014 ^{95 ( * )} prévoyait ainsi de soumettre toute personne commercialisant, élaborant ou mettant en oeuvre un « schéma d'optimisation fiscale » à une obligation de déclaration préalable de ce schéma d'optimisation fiscale à l'administration. Ce dispositif concernait donc essentiellement les pratiques fiscales qui, par opposition à la fraude et à l'évasion fiscales, ne sont pas illicites.

Le manquement à l'obligation de déclaration entraînait l'application d'une amende égale à 5 % du montant des revenus perçus au titre de la commercialisation du schéma, ou 5 % du montant de l'avantage fiscal procuré par sa mise en oeuvre.

Ce dispositif s'inspirait notamment de systèmes mis en oeuvre par d'autres pays, en particulier le Royaume-Uni avec la loi « DOTAS » (« Disclosure of Tax Avoidance Schemes ») votée en 2004 (cf. encadré infra ), ou encore les États-Unis, le Canada et l'Afrique du Sud.

L'exemple britannique : la loi DOTAS

Adoptée en 2004, la loi DOTAS (« Disclosure of Tax Avoidance Schemes ») instaure une obligation de déclaration des schémas d'optimisation fiscale pesant sur les promoteurs et les utilisateurs , afin de permettre une réaction rapide de l'administration fiscale britannique ( Her Majesty's Revenue and Customs - HMRC).

Le fonctionnement du dispositif est le suivant :

- le promoteur d'un schéma d'optimisation fiscale est tenu de le déclarer à l'administration fiscale dans les cinq jours suivants sa commercialisation . Toutefois, l'obligation déclarative repose sur l'utilisateur du montage lorsque le promoteur est établi hors du Royaume-Uni, lorsque le promoteur est avocat et que certaines obligations légales l'empêchent de le déclarer, ou lorsque l'utilisateur a créé son propre montage. Des pénalités sont prévues en cas de non-respect de cette obligation ;

- chaque schéma reçoit alors un numéro d'identification individuel ;

- tout particulier ou entreprise utilisant ce schéma est tenu de le notifier à l'administration en mentionnant son numéro d'identification dans sa déclaration d'impôts. Des pénalités sont également prévues en cas de manquement à cette obligation ;

- l'administration peut alors suivre ce schéma et, le cas échéant, prendre les mesures nécessaires pour l'interdire.

Le dispositif repose sur une définition précise de la notion de schéma d'optimisation fiscale . L'obligation de déclaration s'applique ainsi dès lors qu'un montage a pour objet principal de procurer un avantage fiscal, et qu'il répond à certains critères, définis par une instruction fiscale, tels que la confidentialité ou le caractère standardisé. La dernière instruction date de mai 2014.

Sont considérés comme promoteurs de schémas fiscaux les personnes physiques ou morales qui conçoivent, offrent ou gèrent ces schémas.

La liste des impôts couverts par DOTAS a été étendue au fil des années . Il existe deux obligations déclaratives : l'une en matière de TVA et de droits indirects et l'autre en matière d'impôts directs et de cotisations sociales (impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés, impôt sur les plus-values de capital, cotisations sociales et droits d'enregistrement sur les immeubles non résidentiels). Depuis 2011, le transfert d'actifs à un trust est également soumis au régime déclaratoire.

Source : commission des finances du Sénat, d'après la DGFiP et HMRC

L'objectif de cette obligation déclarative était de faire gagner du temps à l'administration fiscale, en lui permettant de lancer des contrôles sur la base d'une analyse des risques. De plus, en identifiant les espaces laissés par la législation fiscale et utilisés par ces montages fiscaux, cet outil aurait permis d'apporter plus rapidement une réponse législative ou réglementaire aux cas les plus problématiques , y compris lorsque les schémas d'optimisation fiscale sont légaux.

Il convient toutefois de relever que l 'obligation de déclaration préalable ne visait pas à sanctionner les intermédiaires au titre de la fraude fiscale qui aurait, le cas échéant, résulté des schémas commercialisés ou élaborés par leurs soins. Seule l'absence de déclaration de ces schémas était sanctionnée.

Ce dispositif a cependant été déclaré contraire à la Constitution par le Conseil constitutionnel ^{96 ( * )} . Il présentait en effet une faiblesse majeure, tenant à l'absence de définition précise d'un « schéma d'optimisation fiscale ».

L'article 96 de la loi de finances pour 2014 faisait ainsi référence à « toute combinaison de procédés et instruments juridiques, fiscaux, comptables ou financiers dont l'objet principal est de minorer la charge fiscale d'un contribuable, d'en reporter l'exigibilité ou le paiement ou d'obtenir le remboursement d'impôts, taxes ou contributions », et renvoyait à un décret en Conseil d'État la définition de critères supplémentaires.

C'est pourquoi le Conseil constitutionnel a jugé « qu'eu égard aux restrictions apportées par les dispositions contestées à la liberté d'entreprendre et, en particulier, aux conditions d'exercice de l'activité de conseil juridique et fiscal, et compte tenu de la gravité des sanctions encourues en cas de méconnaissance de ces dispositions, le législateur ne pouvait [...] retenir une définition aussi générale et imprécise de la notion de schéma d'optimisation fiscale ».

b) Une obligation de déclaration introduite au niveau européen, applicable à partir de 2020

Le 25 mai dernier, le Conseil des ministres des affaires économiques et financières de l'Union européenne a adopté ^{97 ( * )} la proposition de directive modifiant la directive relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal ^{98 ( * )} .

Ce texte, qui doit être transposé par les États membres avant le 31 décembre 2019, contraint les intermédiaires fiscaux à déclarer les dispositifs de planification fiscale qu'ils conçoivent ou vendent pour leurs clients lorsque ces dispositifs ont un caractère potentiellement agressif et une dimension transfrontalière au sein de l'Union européenne. La déclaration se fera auprès de l'administration fiscale nationale, puis fera l'objet d'un échange automatique entre administrations fiscales.

Trois éléments peuvent être relevés :

- le dispositif transfrontalier doit faire intervenir au moins un État membre , ce qui résulte soit des parties, soit du dispositif fiscal lui-même (incidence fiscale dans au moins deux juridictions). Les opérations faisant intervenir exclusivement des États tiers à l'Union européenne ne sont donc pas concernées par l'obligation de déclaration ;

- le dispositif doit satisfaire à au moins un des « marqueurs » listés par la directive comme constituant un élément indiquant une pratique abusive - par exemple, l'utilisation des pertes afin de réduire la charge fiscale ou l'utilisation de régimes fiscaux permettant de convertir un revenu en une autre catégorie de revenus moins taxés ou non taxés ;

- le dispositif doit être conçu, vendu ou mis à disposition par « un intermédiaire » . Une définition vaste est retenue pour ces intermédiaires, qui doivent être rattachés à l'Union européenne ^{99 ( * )} . Cependant, les intermédiaires couverts par le secret professionnel en vertu de la législation d'un État membre ou sans présence dans l'Union européenne bénéficient d'une dispense de déclaration. Dans ce cas, le contribuable lui-même est responsable de la déclaration.

Les sanctions en cas de non déclaration sont laissées à l'appréciation de chaque État membre.

2. Une première tentative pour instaurer une amende fiscale à l'encontre des intermédiaires

Au-delà d'une obligation déclarative assujettie de sanctions, le législateur a souhaité compléter la complicité prévue en matière pénale par une sanction fiscale de nature administrative à l'encontre des intermédiaires.

L'article 79 de la loi de finances pour 2015 prévoyait ainsi une amende fiscale à l'égard des tiers ayant apporté leur concours à l'élaboration d'un schéma constitutif d'un abus de droit, lequel a conduit à une majoration de 80 % des sommes dues. Son montant était égal à 5 % du chiffre d'affaires réalisé au titre des faits sanctionnés, avec un montant minimal de 10 000 euros.

Cependant, le Conseil constitutionnel l'a déclaré contraire à la Constitution ^{100 ( * )} en considérant que « la rédaction ne permet pas de déterminer si l'infraction fiscale instituée est constituée en raison de l'existence d'un abus de droit , que la personne poursuivie serait recevable à contester indépendamment du sort des majorations appliquées au contribuable, ou si l'infraction est constituée par le seul fait qu'une telle majoration a été prononcée ».

C. LA FRAUDE SOCIALE

La fraude sociale désigne à la fois la fraude aux cotisations sociales , qui vise à réduire le montant des cotisations payées par l'employeur, et la fraude aux prestations sociales , qui consiste à obtenir des avantages injustifiés.

Dans une perspective d'évitement des prélèvements obligatoires, les enjeux concernent en priorité la fraude aux cotisations sociales, qui peut prendre la forme du travail illégal, défini à l'article L. 8211-1 du code du travail.

Les articles L. 114-9 à L. 114-22 du code de la sécurité sociale précisent les dispositions applicables en matière de contrôle et de lutte contre la fraude . L'article L. 114-16-2 du code de la sécurité sociale liste les actes dont la fraude est susceptible d'être sanctionnée.

Les cotisants auteurs des agissements frauduleux les plus graves encourent des sanctions administratives voire pénales .

S'agissant des sanctions administratives , les dispositions suivantes s'appliquent :

- en cas de constat de travail dissimulé, une majoration de 25 % sur l'assiette redressée est prévue ; son taux est porté à 40 % en cas d'emploi de personnes mineures ou vulnérables ou lorsque les faits sont commis en bande organisée (article L. 243-7-7 du code de la sécurité sociale) ;

- en cas de constat d'emploi de personnes non déclarées, une annulation des allègements généraux de cotisations est prévue (article L. 133-4-2 du code de la sécurité sociale).

En matière pénale , l'escroquerie et les faux portant préjudice aux organismes de protection sociale relèvent des fraudes en matière sociale mentionnées à l'article L. 114-16-1 du code de la sécurité sociale.

Pour les complices des auteurs de ces infractions, seules deux dispositions spécifiques sont applicables :

- de façon générale, l'incitation des assujettis à refuser de se conformer aux prescriptions de la législation de sécurité sociale et notamment de s'affilier à un organisme de sécurité sociale ou de payer les cotisations et contributions dues, est punie d'un emprisonnement de deux ans et/ou d'une amende de 30 000 euros (article L. 114-18 du code de la sécurité sociale) ;

- de façon spécifique, un tiers déclarant reconnu coupable de fraude peut se voir retirer la faculté d'exercer sa mission de mandataire auprès de l'ensemble des organismes de sécurité sociale pour une durée maximale de cinq ans (article L. 133-11 du code de la sécurité sociale).

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article vise à rendre passibles d'une amende les professionnels qui proposent à leurs clients ou réalisent à leur demande des montages abusifs ou frauduleux leur permettant de se soustraire à leurs obligations fiscales ou sociales. Sont visés les professionnels exerçant une « activité professionnelle de conseil à caractère juridique, financier ou comptable ou de détention de biens ou de fonds pour le compte d'un tiers » (alinéa 5).

A. UNE AMENDE APPLIQUÉE AUX PERSONNES TIERCES COMPLICES DE FRAUDES FISCALE OU SOCIALE

1. La fraude fiscale

S'agissant des cas de fraude fiscale, le 2° du présent article (alinéas 4 à 16) introduit un article 1740 A bis dans le code général des impôts.

Cet article rend redevable d'une amende toute personne physique ou morale qui, dans l'exercice d'une activité professionnelle de conseil à caractère juridique, financier, ou comptable ou de détention de biens ou de fonds pour le compte d'un tiers, a intentionnellement fourni à ce contribuable une prestation permettant directement la commission par ce contribuable d'agissements, manquements ou manoeuvres sanctionnés par une majoration de 80 % à raison :

- du défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ayant conduit à découvrir des activités occultes ( c du 1 de l'article 1728 du CGI) ^{101 ( * )} ;

- des inexactitudes ou des omissions relevées dans les déclarations souscrites ou les actes présentés à la formalité pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que de l'obtention indue du versement d'une créance de nature fiscale par le recours à une manoeuvre frauduleuse, au sens des b et c de l'article 1729 du code général des impôts , à savoir les cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et de manoeuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat, entraînant l'application d'une majoration de 80 %.

- de manquements aux obligations de déclaration des comptes, contrats d'assurance-vie et trust à l'étranger ayant conduit à ne pas inclure les montants détenus via ces comptes dans l'assiette des impôts dus (article 1729-0 A du CGI).

Pour prononcer l'amende, l'administration fiscale doit donc démontrer le caractère intentionnel de la prestation en vue de permettre directement la commission par le contribuable des agissements visés.

Les alinéas 6 à 10 précisent les prestations visées , à savoir celles consistant notamment à :

- permettre au contribuable de dissimuler son identité, soit par la fourniture d'une identité fictive ou d'un prête nom, soit par l'interposition d'une personne physique ou morale ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable établis à l'étranger ;

- permettre au contribuable de dissimuler sa situation ou son activité, soit par un acte fictif ou comportant des mentions fictives, soit par l'interposition d'une entité fictive ;

- permettre au contribuable de bénéficier à tort d'une déduction du revenu, d'un crédit d'impôt ou d'une réduction d'impôt par la délivrance irrégulière de documents ;

- réaliser pour le compte du contribuable tout procédé destiné à égarer l'administration.

Le II du nouvel article 1740 A bis du CGI précise le montant et les modalités de l'amende , ainsi que les voies de recours applicables (alinéas 11 à 15).

Cette amende ne s'applique pas lorsque l'administration a intenté des poursuites pénales à l'encontre du professionnel sur le fondement de l'article 1742 du CGI (alinéa 15).

Le montant de l'amende est fixé à 10 000 euros minimum ou, si ce montant est supérieur, à 50 % des revenus tirés de la prestation fournie au contribuable. Elle revêt le caractère d'une sanction fiscale.

L'amende est établie selon les modalités prévues à l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales (LPF), c'est-à-dire qu'elle doit être motivée et ne peut être prononcée avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. Conformément au deuxième alinéa de l'article L. 188 du LPF, la prescription est atteinte à la fin de la quatrième année suivant celle au cours de laquelle les infractions ont été commises par le tiers.

Par ailleurs, en cas de désaccord portant sur les agissements, manquements ou manoeuvres du contribuable auquel la prestation a été fournie, les garanties et voies de recours offertes au contribuable bénéficient également à la personne poursuivie sur le fondement du nouvel article 1740 A bis du CGI.

De même, lorsque les majorations font l'objet d'un dégrèvement ou d'une décharge pour un motif lié à leur bien-fondé, par parallélisme, l'amende prononcée à l'encontre du tiers fait également l'objet d'une décision de dégrèvement.

2. La fraude sociale

Le III du présent article étend cette amende aux cas de fraudes sociales (alinéas 19 à 24). Il introduit un article L. 114-18-1 au sein du code de la sécurité sociale, selon des modalités qui reprennent globalement celles prévues pour l'amende en matière fiscale prévue à l'article 1740 A bis du CGI.

Les comportements visés concernent exclusivement l'abus de droit (voir encadré ci-après) . Comme en matière de fraude fiscale, l'administration doit apporter la preuve du caractère intentionnel de la prestation fournie en vue de contribuer directement à la commission des actes constitutifs de l'abus de droit.

L'amende s'applique aux personnes physiques ou morales qui, dans l'exercice d'une activité professionnelle de conseil à caractère juridique, financier ou comptable ou de détention de biens ou de fonds pour le compte d'un tiers, ont intentionnellement fourni à ce cotisant une prestation ayant directement contribué à la commission des actes constitutifs de l'abus de droit ou à la dissimulation de ces actes.

Le montant de l'amende est identique à celle prévue pour l'amende en matière fiscale à l'article 1740 A bis du CGI : 10 000 euros minimum ou, si ce montant est supérieur, à 50 % des revenus tirés de la prestation fournie au cotisant ^{102 ( * )} .

De même, lorsque les rectifications font l'objet d'un dégrèvement ou d'une décharge pour un motif lié à leur bien-fondé, l'amende prononcée à l'encontre du tiers fait l'objet d'une décision de dégrèvement.

Les faits de complicité visés se prescrivent à la fin de la quatrième année suivant celle au cours de laquelle la prestation sanctionnée a été fournie.

Les garanties procédurales sont prévues à l'alinéa 24. La personne en cause doit se voir notifier les faits reprochés ainsi que le montant envisagé de la pénalité afin qu'elle puisse faire valoir ses observations écrites. Après y avoir répondu, le directeur de l'organisme de recouvrement ou de la caisse de mutualité sociale agricole peut prononcer la pénalité. Il doit la notifier à l'intéressé par une mise en demeure adressée par tout moyen donnant date certaine à sa réception en lui indiquant les voies et délais de recours applicables.

La notion d'abus de droit en matière sociale

Le premier alinéa de l'article L. 243-7-2 du code de la sécurité sociale définit l'abus de droit pour les URSAFF, les caisses générales de la sécurité sociale et les caisses d'allocations familiales en ces termes : « afin d'en restituer le véritable caractère, les organismes mentionnés aux articles L. 213-1 et L. 752-1 sont en droit d'écarter, comme ne leur étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes aient un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'aient pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les contributions et cotisations sociales d'origine légale ou conventionnelle auxquelles le cotisant est tenu au titre de la législation sociale ou que le cotisant, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles . »

L'article L. 725-25 du code rural et de la pêche maritime en donne une définition identique s'agissant des caisses de mutualité sociale agricole.

Source : commission des finances du Sénat

B. L'INTERDICTION DE PARTICIPER AUX TRAVAUX DES COMMISSIONS INSTITUÉES PAR LE CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS

Outre l'amende, le tiers sanctionné pour complicité de fraude fiscale sur le fondement de l'article 1740 A bis du CGI n'est pas admis à participer aux travaux des commissions administratives des impôts ainsi que du comité de l'abus de droit fiscal institués par le code général des impôts (alinéas 16 et 17). Le tableau ci-après récapitule l'ensemble des commissions dans lesquels le tiers sanctionné n'est plus admis à participer.

Commissions aux travaux desquels le tiers sanctionné en application
de l'article 1740 A bis du CGI n'est plus admis à participer

Article du CGI	Type de commission
1650	Commissions communales des impôts directs
1650 A	Commissions intercommunales des impôts directs
1651	Commissions départementales des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires
1651 H	Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires
1652 bis	Commission centrale des évaluations foncières
1653 A	Commissions départementales de conciliation
1653 C	Comité de l'abus de droit fiscal
1653 F	Comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche

Source : commission des finances du Sénat

Par ailleurs, le 3° du présent article (alinéa 17) prolonge cette interdiction de participation aux travaux des commissions instituées par le code général des impôts pour les personnes ayant fait l'objet d'une condamnation pénale à l'occasion de fraudes fiscales ou d'oppositions au contrôle fiscal. Il est donc proposé de compléter les dispositions de l'article 1753 du code général des impôts qui, en l'état du droit, ne couvrent pas le comité de l'abus de droit fiscal ni le comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche.

La participation aux travaux de l'ensemble des commissions et comités institués par le code général des impôts serait interdite aux personnes tierces ayant fait l'objet d'une sanction administrative et aux personnes ayant fait l'objet d'une condamnation pénale.

Principales commissions et instances délibératives en matière fiscale

Source : commission des finances du Sénat, à partir des informations transmises par la direction générale des finances publiques

*

Le IV du présent article précise que ces dispositions s'appliquent aux prestations fournies après l'entrée en vigueur de la loi .

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. MIEUX PRENDRE EN COMPTE LE RÔLE DES INTERMÉDIAIRES DANS LES PRATIQUES FISCALES DOMMAGEABLES : UNE VOLONTÉ ANCIENNE, DES CONTRAINTES JURIDIQUES

Le dispositif proposé instaure une amende fiscale pour les conseils apportant leur concours à l'élaboration de montages fiscaux conduisant les contribuables à des redressements pour des agissements particulièrement graves en matière fiscale et sociale. Il étend donc le principe de la responsabilité partagée entre les contribuables et leurs conseils aux sanctions administratives, et constitue, en quelque sorte, le « pendant administratif » à la complicité en matière pénale s'agissant de la fraude fiscale.

Compte tenu du rôle joué par certains intermédiaires dans la réalisation de montages frauduleux à grande échelle, la réflexion pour mieux appréhender ces tiers s'est développée selon deux axes .

Le premier axe concerne les moyens de contrôle de l'administration fiscale. Sur le modèle britannique de la loi « DOTAS » et comme présenté supra , le législateur a cherché à introduire une obligation de déclaration en amont des schémas d'optimisation fiscale .

Mais, faute d'une définition précise des critères permettant de les qualifier, ce dispositif a été déclaré contraire à la Constitution par le Conseil constitutionnel. Cependant, un accord a été trouvé au Conseil de l'Union européenne pour introduire une obligation de déclaration des schémas transfrontaliers d'optimisation fiscale , et le mécanisme adopté devra être transposé par la France d'ici le 31 décembre 2019. Il renforcera ainsi les outils à la disposition de l'administration fiscale. À cet effet, l'annexe de la directive définit une liste de « marqueurs » caractérisant un schéma d'optimisation fiscale ^{103 ( * )} .

Cette déclaration préalable vise à suivre les montages élaborés, leur utilisation, et à identifier les interstices décelés dans la législation fiscale et utilisés dans ce type de montages en vue de les corriger. Le champ de cette obligation concerne donc essentiellement les pratiques fiscales qui, par opposition à la fraude et à l'évasion fiscales, ne sont pas illicites.

Le second axe relève d'une logique différente , puisqu'il porte sur la sanction a posteriori des conseils dans le cas où ils ont proposé à leur client un montage illégal . Comme indiqué supra , un tel dispositif avait été adopté à l'occasion du projet de loi de finances pour 2015 pour les montages constitutifs d'un abus de droit. Sa rédaction, insuffisamment précise, avait cependant conduit le Conseil constitutionnel à déclarer cet article contraire à la Constitution ^{104 ( * )} .

Deux éléments ont motivé cette décision :

- d'une part, le dispositif ne précisait pas si l'infraction fiscale était constituée en raison de l'existence d'un abus de droit ou par le seul fait qu'une telle majoration ait été prononcée ;

- d'autre part, les modalités de calcul de l'amende étaient imprécises - en particulier, il n'était pas permis de déterminer si l'amende devait être calculée à partir du revenu tiré de la prestation de conseil ou du revenu que le tiers avait, par ce schéma, permis au contribuable de réaliser.

B. PRÉCISER LE DISPOSITIF : PRÉVOIR LA SANCTION DE L'INTERMÉDIAIRE LORSQUE LA SANCTION DU CONTRIBUABLE EST DÉFINITIVE

Tout mécanisme de sanction administrative à l'encontre des tiers en matière fiscale doit donc faire l'objet d'un examen détaillé et d'une définition précise afin de respecter les principes constitutionnels.

À cet égard, comme l'a souligné devant la commission des finances du Sénat le directeur général des finances publiques, Bruno Parent, « le texte présenté tire les enseignements d'une précédente disposition censurée par le Conseil constitutionnel. La clé est la possibilité de démontrer l'intentionnalité » ^{105 ( * )} .

L'administration doit en effet démontrer le caractère direct et intentionnel de la prestation du tiers dans la commission par le contribuable ou le cotisant des agissements, manquements ou manoeuvres sanctionnés.

Ensuite, l'amende est définie de manière plus stricte , puisque son montant, d'un montant minimal de 10 000 euros, est défini à partir des revenus tirés de la prestation fournie au contribuable ou au cotisant s'il est supérieur. Dans son avis sur le projet de loi, le Conseil d'État a estimé que ces modalités assuraient la proportionnalité de la sanction.

Enfin, la sanction du tiers n'est rendue possible que lorsque l'administration fiscale prononce à l'encontre du contribuable une majoration de 80 % au titre de manquements ou agissements particulièrement graves. Il est donc nécessaire que le contribuable fasse l'objet d'une sanction administrative pour que le tiers puisse être poursuivi .

Surtout, le dispositif vise un périmètre plus large que celui adopté en 2014 de manquements graves en matière fiscale comme en matière sociale :

- en matière fiscale, la sanction du tiers est possible dès lors que le contribuable a fait l'objet d'une majoration de 80 % au titre d'activités occultes, de manoeuvres frauduleuses, de l'abus de droit ou de non déclaration de comptes à l'étranger, soit plus de 2 500 dossiers par an ^{106 ( * )} ;

- en matière sociale, la sanction du tiers est possible dans le cas où le cotisant s'est vu notifier des rectifications au titre de l'abus de droit.

Cependant, le dispositif proposé comporte des éléments de faiblesse juridique et pratique . Votre rapporteur propose donc de l'améliorer pour davantage correspondre à la relation entre un client et son conseil.

En l'état de sa rédaction, le présent article permet à l'administration de sanctionner l'intermédiaire en parallèle de la sanction prononcée à l'encontre de son client. Il en résulte une double difficulté :

- d'une part, pour l'exercice du droit au recours par le contribuable ou le cotisant comme par le tiers : le client souhaitant former un recours contre la sanction qui le vise pourrait-il recourir aux services de son conseil également sanctionné ? Surtout, dans le cadre de recours parallèles contre les deux sanctions respectives, le conseil risquerait d'être placé dans une situation de conflit entre sa propre défense et le respect du secret professionnel couvrant les relations avec son client ;

- d'autre part, compte tenu du caractère non définitif de la sanction prononcée initialement à l'encontre du contribuable ou du cotisant . Dans le cas où celle-ci serait in fine invalidée par le juge, le tiers aurait été sanctionné sans fondement.

C'est pourquoi votre rapporteur considère que la possibilité, pour l'administration, de sanctionner le tiers ne devrait pas être ouverte tant que la sanction initiale à l'encontre de son client n'est pas devenue définitive , soit par expiration des délais de recours, soit par l'intervention d'une décision de justice non susceptible de recours. De même, les types de prestations pouvant conduire à prononcer l'amende doivent être mieux définis , la liste non limitative proposée n'étant pas satisfaisante d'un point de vue juridique. Votre rapporteur vous propose un amendement COM-51 en ce sens.

C. LA SANCTION ADMINISTRATIVE À L'ENCONTRE DES TIERS SERA, EN TOUT ÉTAT DE CAUSE, COMPLEXE À METTRE EN oeUVRE

Si elle complète le dispositif de sanctions dont dispose l'administration pour lutter contre les pratiques fiscales et sociales dommageables, la portée réelle de la sanction administrative à l'encontre des tiers doit toutefois être nuancée .

Son rôle est davantage de responsabiliser les conseils par un mécanisme moins lourd à engager que la sanction pénale actuellement en vigueur pour complicité du délit de fraude fiscale.

D'abord, la sanction ne s'appliquera qu'aux prestations fournies le lendemain de la promulgation de la loi. Le « stock » des montages déjà proposés ne sera donc pas couvert.

Surtout, l'administration devra démontrer le caractère direct et intentionnel de la prestation dans la commission, par le contribuable, des agissements et manoeuvres sanctionnés. Pour ce faire, l'administration fiscale disposera de ses pouvoirs traditionnels de contrôle et de communication.

Cependant, pour les professions régies par le secret professionnel, à l'instar des avocats ^{107 ( * )} , l'administration ne pourra pas saisir les documents couverts. En application de l'article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales, les agents de l'administration fiscale « ne peuvent demander de renseignements sur la nature des prestations fournies par les personnes dépositaires du secret professionnel ».

Seuls les documents spontanément transmis à l'administration par le contribuable sont déliés du secret professionnel et peuvent alors être utilisés par l'administration dans le cadre de son contrôle.

En tout état de cause, la démonstration par l'administration du caractère direct et intentionnel de la prestation fournie par le tiers risque d'être complexe à mettre en oeuvre . Cette difficulté sera d'autant plus marquée pour les conseils établis à l'étranger : même dans le cas où la sanction était effectivement prononcée, elle serait probablement difficile à appliquer concrètement.

*

Par ailleurs, plusieurs dates d'entrée en vigueur étant prévues dans le présent projet de loi, votre rapporteur vous propose un amendement COM-52 visant à préciser que le présent article s'applique aux prestations fournies à partir du lendemain de la promulgation de la loi.

Décision de la commission : votre commission a adopté cet article ainsi rédigé.

ARTICLE 8 (Art. 1741 du code général des impôts) - Aggravation des peines d'amende encourues en cas de fraude fiscale

. L'examen de cet article a été délégué au fond à la commission des lois par votre commission des finances ^{108 ( * )} .

Lors de sa réunion, la commission des lois a adopté cet article sans modification.

En conséquence, votre commission a adopté le présent article sans modification.

Décision de la commission : votre commission a adopté cet article sans modification.

ARTICLE 9 (Art. 495-16 et 804 du code de procédure pénale) - Extension de la procédure de comparution sur reconnaissance préalable de culpabilité à la fraude fiscale

. L'examen de cet article a été délégué au fond à la commission des lois par votre commission des finances ^{109 ( * )} .

Lors de sa réunion, la commission des lois a adopté un amendement de son rapporteur, Mme Nathalie Delattre.

En conséquence, votre commission a adopté cet amendement ^{110 ( * )} et le présent article ainsi modifié.

Décision de la commission : votre commission a adopté cet article ainsi rédigé.

ARTICLE 9 bis (nouveau) (article 41-1-2 du code de procédure pénale) - Convention judiciaire d'intérêt public en matière de fraude fiscale

. Commentaire : le présent article additionnel autorise la conclusion d'une convention judiciaire d'intérêt public en matière de fraude fiscale.

I. LE DROIT EXISTANT

La loi n° 2016-1691 du 9 décembre 2016 relative à la transparence, à la lutte contre la corruption et à la modernisation de la vie économique, dite loi « Sapin 2 », a créé, à l'article L. 41-1-2 du code de procédure pénale, la procédure de la convention judiciaire d'intérêt public (CJIP), qui permet de régler rapidement un litige par le biais d'une transaction entre le procureur de la République et la personne mise en cause, homologuée par un juge.

Elle implique le versement au Trésor public d'une amende d'intérêt public et la mise en oeuvre d'un plan de mise en conformité sous l'égide de l'Agence française anticorruption.

Si elle n'implique pas de reconnaissance de culpabilité, à la différence de la procédure de comparution sur reconnaissance préalable de culpabilité (CRPC), la conclusion d'une CJIP est toujours rendue publique, avec un exposé des faits reprochés à la personne mise en cause et l'indication du montant de l'amende versée.

La faculté de conclure une CJIP a ainsi été utilisée par le parquet national financier (PNF) dans des affaires de grande ampleur : les conventions conclues en 2017 et 2018 avec les banques HSBC et Société générale ont ainsi permis de recouvrer des amendes d'un montant, respectivement, de 300 millions et 250 millions d'euros.

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article additionnel est issu d'un amendement n° COM-57 présenté par Nathalie Delattre, rapporteur pour avis de la commission des lois, et adopté par votre commission.

Dans l'esprit du projet de loi, qui tend à diversifier les modalités de poursuite de la fraude fiscale en autorisant le recours à la procédure de comparution sur reconnaissance préalable de culpabilité (CRPC), le présent article propose d'autoriser la conclusion d'une convention judiciaire d'intérêt public (CJIP) en matière de fraude fiscale.

Déjà autorisée pour le blanchiment de fraude fiscale, le recours à la procédure de CJIP est ainsi étendu à la fraude fiscale elle-même afin d'offrir aux procureurs, dans le cadre de la politique pénale définie par le Gouvernement, un nouveau levier pour traiter rapidement certains dossiers.

Décision de la commission : votre commission a adopté cet article additionnel ainsi rédigé.

ARTICLE 9 ter (nouveau) (article L. 228 du livre des procédures fiscales) - Possibilité pour le parquet d'engager la poursuite du délit de blanchiment de fraude fiscale

. Commentaire : le présent article additionnel inscrit dans la loi la jurisprudence « Talmon » qui permet au parquet de poursuivre le délit de blanchiment de fraude fiscale même sans plainte préalable de l'administration.

I. LE DROIT EXISTANT

Par dérogation aux règles du code de procédure pénale, le parquet ne peut engager des poursuites pénales pour l'infraction de fraude fiscale que sur une plainte préalable de l'administration , en application de l'article L. 228 du livre des procédures fiscales. C'est principe du « verrou de Bercy » présenté en détail infra ^{111 ( * )} . Le dépôt de la plainte est soumis à l'avis conforme d'un organisme administratif indépendant, la commission des infractions fiscales (CIF).

Toutefois, l'autorité judiciaire s'est vu reconnaître la possibilité de lancer une action publique à l'encontre de certaines infractions proches de l'infraction fiscale, sans plainte de l'administration.

C'est le cas de l'infraction de blanchiment de fraude fiscale, que le procureur peut poursuivre sans avoir au préalable reçu une plainte pour l'infraction sous-jacente de fraude fiscale : la Cour de cassation a considéré, dans son arrêt « Talmon » du 20 février 2008, que le blanchiment est une « infraction générale, distincte et autonome », qui peut être poursuivie par le parquet de sa propre initiative.

Cette voix d'action présente un intérêt dans la mesure où elle facilite la mise en cause de tous les acteurs de la fraude fiscale, ainsi que par son effet dissuasif en raison de peines particulièrement élevées. Elle a été mise en oeuvre dans plusieurs affaires d'une grande importance.

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article additionnel est issu d'un amendement n° COM-58 présenté par Nathalie Delattre, rapporteure pour avis de la commission des lois, et adopté par votre commission.

La possibilité pour le parquet d'engager des poursuites pour blanchiment de fraude fiscale a actuellement un fondement jurisprudentiel, puisqu'il repose sur un arrêt de la Cour de cassation.

Cet article propose de sécuriser cette procédure en indiquant explicitement dans l'article L. 228 précité du livre des procédures fiscales que les poursuites pour blanchiment de fraude fiscale ne sont pas soumises au monopole du dépôt des plaintes par l'administration, ni à la nécessité d'un avis conforme de la CIF.

Décision de la commission : votre commission a adopté cet article additionnel ainsi rédigé.

ARTICLE 10 (Art. 413 bis et 431 du code des douanes) - Aggravation des sanctions douanières en cas de refus de coopérer

. Commentaire : le présent article prévoit de renforcer les sanctions encourues en cas de refus de communication, d'injures, de maltraitance et de troubles dans l'exercice des fonctions des agents des douanes, ainsi que le non-respect de leurs obligations par les commissionnaires en douane et les capitaines de navire.

I. LE DROIT EXISTANT

A. UN DROIT DE COMMUNICATION S'APPLIQUE AU BÉNÉFICE DES AGENTS DES DOUANES

Conformément aux dispositions des articles L. 81 à L. 102 AC du livre des procédures fiscales (LPF), les agents des administrations fiscale et douanière peuvent, pour l'établissement de l'assiette de l'impôt, son contrôle et son recouvrement, exercer leur droit de communication , qui consiste à prendre connaissance de renseignements et documents détenus par diverses catégories de personnes limitativement énumérées dans le LPF.

Il peut ainsi s'agir des documents détenus par les contribuables (article L. 81 du LPF), l'employeur (article L. 82 B du LPF), le ministère public (article L. 82 C du LPF) ou encore des administrations publiques (article L. 83 du LPF).

Le droit de communication s'exerce notamment dans le cadre de la détection de dossiers susceptibles de faire l'objet de contrôles ultérieurs.

Il peut porter sur tout type de document , quel que soit le support utilisé pour sa conservation.

B. DES SANCTIONS SONT PRÉVUES POUR ASSURER SON EFFECTIVITÉ AINSI QUE POUR PROTÉGER LES AGENTS DES DOUANES DES FAITS D'INJURES ET DE MALTRAITANCE

Le respect du droit de communication s'accompagne de deux types de sanctions :

- des sanctions fiscales , déterminées à l'article 1734 du code général des impôts, qui prévoit une amende de 5 000 euros ^{112 ( * )} en cas de refus de communiquer les documents ou les renseignements demandés, applicable en matière de contributions indirectes ;

- une peine contraventionnelle de cinquième classe , déterminée à l'article 413 bis du code des douanes, qui prévoit une peine d'emprisonnement d'un mois ainsi qu'une amende comprise entre 90 euros et 450 euros.

La peine contraventionnelle prévue à l'article 413 bis du code des douanes sanctionne également :

- les faits d'injures, de maltraitance et de troubles à l'exercice des fonctions des agents des douanes mentionnés au 1 de l'article 53 du même code.

- le non-respect d'obligations imposées aux capitaines des navires et aux représentants en douane, relatives à la tenue, à la présentation au service et à la conservation de documents.

Cependant, depuis l'entrée en vigueur du nouveau code pénal au 1er mars 1994, la peine d'emprisonnement n'est plus applicable dès lors qu'elle ne peut résulter d'une simple contravention (article 131-12 du code pénal).

Par ailleurs, l'article 431 du code des douanes précise que, outre l'amende encourue, les contrevenants peuvent être condamnés à représenter les documents non communiqués sous une astreinte journalière d'un montant minimal de 1,50 euro.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article prévoit de renforcer les sanctions encourues en cas de refus de communication, d'injures, de maltraitance et de troubles dans l'exercice des fonctions des agents des douanes , ainsi que le non-respect de leurs obligations par les commissionnaires en douane et les capitaines de navire.

A. AUGMENTER L'AMENDE ENCOURUE POUR LES FAITS D'INJURES ET MALTRAITANCE AUX DOUANIERS ET DE REFUS DE TRANSMISSION DE DOCUMENTS

Le 1° du I du présent article (alinéas 2 à 7) réécrit l'article 413 bis du code des douanes et prévoit une amende maximale de 3 000 euros en cas :

- d' injures, maltraitance ou troubles dans l'exercice des fonctions des agents des douanes ( a du 1 de l'article 53 du code des douanes) ;

- de refus de communication des documents et renseignements demandés par les agents des douanes dans l'exercice du droit de communication prévu par l'article 65 du même code ou tout comportement faisant obstacle à la communication ;

- d' absence de tenue de ces documents ou de leur destruction avant les délais prescrits, s'agissant des commissionnaires en douane (article 92 du code des douanes) et des capitaines de navires ( b de l'article 69, article 71 et 2 de l'article 117 du même code) ;

- d'infraction aux dispositions du 1 de l'article 87 du code des douanes, prévoyant que nul ne peut faire profession d'accomplir pour le compte d'autrui des formalités de douane concernant la déclaration en détail des marchandises, en l'absence d'agrément délivré par le ministre de l'économie et des finances en qualité de commissionnaire en douane .

B. AUGMENTER LE MONTANT DE L'ASTREINTE JOURNALIÈRE POUVANT ÊTRE PRONONCÉE

Le 2° du I du présent article (alinéas 8 à 10) modifie l'article 431 du code des douanes afin d' augmenter de 1,50 euro à 150 euros le montant minimal de l'astreinte journalière auquel les contrevenants au droit de communication peuvent être condamnés, indépendamment de l'amende.

C. ASSURER LA CONSTITUTIONNALITÉ ET LA CONFORMITÉ DE LA SANCTION

Le présent article assure également la mise en conformité des sanctions douanières avec la jurisprudence du Conseil constitutionnel et de la Cour de justice de l'Union européenne.

Le Conseil constitutionnel effectue en effet un contrôle de l'exercice du droit de communication des données de connexion au regard du droit au respect à la vie privée.

Il a à ce titre déclaré contraire à la Constitution l'exercice de ce droit de communication ouvert au bénéfice d'autres agents, considérant que la procédure prévue n'était pas assortie de garanties suffisantes. Tel a par exemple été le cas s'agissant des agents de l'Autorité des marchés financiers (AMF) sur le fondement de l'article 621-10 du code monétaire et financier. Les garanties prévues par le législateur, à savoir le fait de réserver ce pouvoir à des agents habilités et soumis au respect du secret professionnel dans le cadre d'une enquête, ont été jugées insuffisantes pour assurer le droit au respect de la vie privée ^{113 ( * )} .

De même, la Cour de justice de l'Union européenne encadre strictement l'accès aux données de connexion en exigeant, sauf cas d'urgence justifiée, l'exercice d'un contrôle préalable par une juridiction ou par une entité administrative indépendante ^{114 ( * )} .

C'est pourquoi le présent article écarte l'application de la peine d'amende et de l'astreinte prévues respectivement aux articles 413 bis et 431 du code des douanes pour le cas de refus de communication des données de connexion, visé au i ) du 1° de l'article 65 du même code.

D. MODALITÉS D'APPLICATION EN OUTRE-MER

Le II du présent article prévoit l'application de ces dispositions dans les îles Wallis et Futuna, ainsi que la conversion en monnaie locale de l'amende et de l'astreinte prévues à Wallis et Futuna, en Polynésie française et en Nouvelle-Calédonie.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article procède à une double actualisation de la sanction prévue à l'article 413 bis du code des douanes.

D'abord, il vise à actualiser un dispositif devenu obsolète . Introduite par la loi du 31 décembre 1968 ^{115 ( * )} , l'amende prévue à l'article 413 bis du code des douanes n'a ensuite été réévaluée qu'en 1981 ^{116 ( * )} et en 2002, uniquement pour transcrire son montant en euros.

De plus, le montant actuel, entre 90 euros et 450 euros, n'est guère dissuasif car la peine d'emprisonnement d'un mois qui l'accompagnait initialement n'est, de facto , plus applicable depuis l'entrée en vigueur du nouveau code pénal le 1 ^er mars 1994 ^{117 ( * )} .

Le montant maximal de l'amende proposé, fixé à 3 000 euros, correspond au plafond fixé par le code pénal pour les contraventions (article 131-13 du code pénal). Il correspond aussi au montant de l'amende prévue à l'article 1734 du code général des impôts pour les mêmes faits, ouverte pour les agents des douanes en matière de contributions indirectes. La suppression du montant minimal est cohérente avec le pouvoir dont dispose le juge pénal de réduire le montant des amendes douanières jusqu'à un montant inférieur à leur montant minimal ^{118 ( * )} .

Ensuite, il vise à répondre aux exigences constitutionnelles et du droit de l'Union européenne en matière de droit de communication des données de connexion. Le dispositif actuel n'offre pas les garanties suffisantes. Il permet en effet de sanctionner les tiers pour non communication des données de connexion en dehors d'une procédure faisant intervenir un juge, pourtant exigé par le Conseil constitutionnel et la Cour de justice de l'Union européenne pour garantir le respect de la vie privée ^{119 ( * )} .

Votre rapporteur prend acte de ces dispositions.

Décision de la commission : votre commission a adopté cet article sans modification.

ARTICLE 11 (Art. 238-0 A, 39 terdecies, 125-0 A, 182 A bis, 182 A ter, 182 B, 244 bis, 244 bis B, 39 duodecies, 119 bis, 125 A, 145, 150 ter, 187, 163 quinquies C, 163 quinquies C bis, 219, 792-0 bis du code général des impôts, et art. L. 62 A du livre des procédures fiscales) - Élargissement de la liste des États et territoires non coopératifs

. Commentaire : le présent article prévoit d'ajouter à la liste française des États et territoires non coopératifs (ETNC) les juridictions figurant sur la liste adoptée par le Conseil l'Union européenne. Seules les juridictions ne remplissant pas le critère relatif à la lutte contre les structures « offshore » se verraient toutefois appliquer l'intégralité des 24 mesures qui s'attachent à l'inscription sur cette liste. Plusieurs mesures seraient enfin mises en conformité avec la jurisprudence du Conseil constitutionnel permettant d'en écarter l'application lorsque les opérations effectuées correspondent à une activité économique réelle.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA LISTE FRANÇAISE DES ÉTATS ET TERRITOIRES NON COOPÉRATIFS

1. Une liste établie sur le seul critère de l'échange d'informations

Créée par l'article 22 de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009, la notion d'État ou territoire non coopératif (ETNC) est l'un des principaux instruments de lutte contre l'évasion fiscale prévus par le droit français. L'inscription sur la liste des ETNC emporte en effet l'application de mesures fiscales de rétorsion (cf. infra ) , qui frappent les personnes établies dans ces États ou territoires ou qui réalisent des transactions avec eux.

La liste des ETNC doit être mise à jour au moins une fois chaque année ^{120 ( * )} , en application des critères fixés par l'article 238-0 A du code général des impôts (CGI) :

- en sont retirés les États ou territoires qui, au 1 ^er janvier, ont conclu avec la France une convention d'assistance administrative « permettant d'échanger tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties » , c'est-à-dire en pratique conforme aux clauses de l'article 26 du modèle de l'OCDE ^{121 ( * )} , ainsi que les États ou territoires auxquels la France n'avait pas proposé la conclusion d'une telle convention, mais dont le Forum mondial de l'OCDE ^{122 ( * )} considère qu'ils procèdent à l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application des législations fiscales ;

- y sont ajoutés les États ou territoires ayant conclu avec la France une telle convention, mais « dont les stipulations ou la mise en oeuvre n'ont pas permis à l'administration des impôts d'obtenir les renseignements nécessaires à l'application de la législation fiscale française » , ainsi que les États ou territoires auxquels la France avait proposé la conclusion d'une telle convention avant le 1 ^er janvier de l'année précédente et qui n'y ont pas donné suite, et ceux auxquels la France n'avait pas proposé la conclusion d'une telle convention, mais dont le Forum mondial de l'OCDE considère qu'ils ne procèdent pas à l'échange des renseignements nécessaires.

Le dispositif est donc conçu en deux parties, sur un modèle comparable à celui du Forum mondial de l'OCDE. Premièrement, il porte sur l'existence d'un cadre juridique permettant théoriquement l'échange de renseignements : les pays qui n'ont pas donné suite dans un délai d'un an à une proposition d'accord de la France sont inscrits sur la liste des ETNC, mais en sont retirés lorsqu'un accord est conclu. Deuxièmement, le dispositif porte sur l'application effective de cet accord , qui est vérifiée à travers le nombre et la qualité des réponses reçues par la France. Seule une coopération effective permet dès lors à ces pays de « sortir » de la liste.

La liste des ETNC a été fixée, pour la dernière fois, par l'arrêté du 8 avril 2016, au titre de l'année 2016.

Elle comporte sept États ou territoires : le Botswana, le Brunei, le Guatemala, les Îles Marshall, Nauru, Niue et Panama - l'ajout de ce dernier pays étant la seule modification par rapport à la liste établie au titre de l'année 2015. Par comparaison, la liste établie au titre de l'année 2010 comportait dix-huit ETNC.

Composition de la liste des États et territoires non coopératifs
(article 238-0 A du code général des impôts)

	Liste 2010	Liste 2011	Liste 2012	Liste 2013	Liste 2014	Liste 2015	Liste 2016
Anguilla	X	X	Retrait
Belize	X	X	Retrait
Bermudes				Ajout	Retrait
Botswana			Ajout	X	X	X	X
Brunei	X	X	X	X	X	X	X
Costa Rica	X	X	Retrait
Dominique	X	X	Retrait
Grenade	X	X	Retrait
Guatemala	X	X	X	X	X	X	X
Iles Cook	X	X	Retrait
Iles Marshall	X	X	X	X	X	X	X
Iles turques et Caïques		Ajout	Retrait
Iles vierges britanniques				Ajout	X	Retrait
Jersey				Ajout	Retrait
Libéria	X	X	Retrait
Montserrat	X	X	X	X	X	Retrait
Nauru	X	X	X	X	X	X	X
Niue	X	X	X	X	X	X	X
Oman		Ajout	Retrait
Panama	X	X	Retrait				Ajout
Philippines	X	X	X	Retrait
Saint-Kitts et Nevis	X	Retrait
Sainte-Lucie	X	Retrait
Saint-Vincent-et-les-Grenadines	X	X	Retrait

Source : direction de la législation fiscale.

2. Une liste réduite aux effets particulièrement dissuasifs

L'inscription d'un État ou territoire sur la liste des ETNC emporte l'application de diverses mesures de rétorsion , qui frappent les personnes établies dans ces territoires ou réalisant des transactions avec eux. Ces mesures ont une double vocation : d'une part, sanctionner le pays non coopératif, et d'autre part, inciter celui-ci à se mettre en conformité avec les standards mondiaux de transparence.

Parmi celles-ci, on peut citer le taux majoré de 75 % applicable à diverses retenues à la source, l'exclusion du régime mère-fille (article 145 du code général des impôts), l'imposition en France des revenus passifs versés dans un ETNC (article 209 B du code général des impôts ), la limitation de la déductibilité des charges financières (article 238 A du code général des impôts), le renversement de la charge de la preuve en matière de redressement des prix de transfert (article 57 du code général des impôts) ou encore à l'obligation documentaire renforcée en matière de prix de transfert (article L. 13 AB du livre des procédures fiscales) ^{123 ( * )} .

B. UNE NOUVELLE LISTE : LA LISTE EUROPÉENNE DES PARADIS FISCAUX

1. Une liste aux critères plus exigeants, mais à ce stade purement déclaratifs

Le 5 décembre 2017, le Conseil des ministres (ECOFIN) de l'Union européenne a publié une liste des pays et territoires non coopératifs à des fins fiscales, avec pour objet de protéger l'intégrité du marché intérieur des dommages résultant des règles et des pratiques fiscales de certains États ou territoires tiers.

Cette liste a été adoptée à la demande récurrente de plusieurs États membres, dont la France. Elle est « destinée à promouvoir la bonne gouvernance à l'échelle mondiale, afin de maximiser les efforts déployés pour prévenir la fraude et l'évasion fiscales. L'initiative s'inscrit dans le cadre de la stratégie extérieure du Conseil en matière d'imposition, en mettant en oeuvre ses conclusions de novembre 2016, dans lesquelles il avait demandé qu'une liste soit établie avant la fin de 2017. Les travaux du Conseil se sont déroulés en parallèle avec les discussions menées au sein de l'OCDE et dans le cadre du G20 ^{124 ( * )} ».

Concrètement, un certain nombre de juridictions (65 à ce jour) sont inscrits sur une « liste grise » en vue de faire l'objet d'un examen de leur législation et de leurs pratiques fiscales. Le groupe « Code de conduite » , mis en place par le Conseil et composé de représentants des États membres, est chargé de superviser le processus d'évaluation, selon une méthode de consensus ^{125 ( * )} .

Contrairement à la liste française des ETNC qui se fonde sur le seul critère de l'échange d'informations, la liste de l'Union européenne est plus exigeante et repose sur le respect de trois critères, eux-mêmes déclinés en sous-critères :

1° la transparence fiscale : la juridiction devrait s'être engagée à mettre en oeuvre l'échange automatique d'informations d'ici 2018, soit en adhérant à la convention multilatérale de l'OCDE, soit en disposant d'accords bilatéraux de portée équivalente. Elle devrait en outre être considérée comme « largement conforme » par le Forum mondial de l'OCDE s'agissant de l'échange à la demande. L'effectivité des échanges automatiques sera intégrée à ce critère « à un stade ultérieur » ;

2° l'équité fiscale : la juridiction ne devrait pas appliquer de mesures fiscales dommageables ou considérées comme telles par ses partenaires. En outre, le critère 2.2, dit critère « offshore » , prévoit que celle-ci « ne devrait pas faciliter la création de structures ou de dispositifs offshore destinés à attirer des bénéfices qui ne reflètent pas une activité économique réelle dans ce pays ou territoire » ;

3° la mise en oeuvre des mesures anti-BEPS ^{126 ( * )} : la juridiction devrait s'engager , d'ici fin 2017, à mettre en oeuvre ces mesures de lutte contre les principaux mécanismes d'optimisation fiscale agressive (dispositifs hybrides, déductibilité excessive des frais financiers, contournement de la notion d'établissement stable etc.). Là encore, l'effectivité de la mise en oeuvre de ces mesures constitue un « critère futur » , dont l'évaluation est repoussée à un stade ultérieur.

À l'heure actuelle, l'inscription ou le retrait de la liste européenne est donc lié aux seuls engagements pris par les juridictions concernées.

Il s'agit là d'une présentation simplifiée de ces critères , étant entendu que tout l'enjeu des négociations au sein du Conseil porte sur leur définition détaillée puis désormais sur leur interprétation. Ces critères figurent à l'annexe V des conclusions du Conseil du 5 décembre 2017 et sont reproduits en intégralité ci-après.

Conclusions du Conseil ECOFIN du 5 décembre 2017

Annexe V

Critères relatifs à la transparence fiscale, à l'équité fiscale et à la mise en oeuvre des mesures anti-BEPS que les États membres de l'UE s'engagent à promouvoir

1. Transparence fiscale

Critères cumulatifs qu'un pays ou un territoire devraient remplir pour être réputé respecter les principes de transparence fiscale :

1.1 Critère initial eu égard à la norme de l'OCDE relative à l'échange automatique de renseignements (norme commune de déclaration - NCD) : le pays ou le territoire devrait s'être engagé à mettre en oeuvre la NCD de manière effective et avoir entamé le processus législatif à cet effet, les premiers échanges devant avoir lieu au plus tard en 2018 (concernant l'année 2017), et il devrait avoir mis en place des mécanismes lui permettant d'échanger des renseignements avec l'ensemble des États membres, d'ici fin 2017, soit en signant l'accord multilatéral entre autorités compétentes, soit dans le cadre d'accords bilatéraux ;

Critère futur eu égard à la NCD à partir de 2018: le pays ou le territoire devrait avoir obtenu au moins l'évaluation « largement conforme » du Forum mondial en ce qui concerne la NCD relative à l'échange automatique de renseignements ;

1.2 Le pays ou le territoire devrait avoir obtenu au moins l'évaluation « largement conforme » du Forum mondial en ce qui concerne la norme de l'OCDE relative à l'échange de renseignements à la demande, en tenant dûment compte de la procédure rapide ;

1.3 (pour les États souverains) Le pays ou le territoire devrait :

i) soit avoir ratifié, avoir accepté de ratifier, être en passe de ratifier, ou s'être engagé à mettre en vigueur, dans un délai raisonnable, la convention multilatérale de l'OCDE concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale, dans sa version modifiée ;

ii) soit disposer, au plus tard le 31 décembre 2018, d'un réseau de mécanismes d'échange en vigueur suffisamment large pour couvrir tous les États membres, qui permette de manière effective l'échange de renseignements à la demande et l'échange automatique de renseignements ;

(pour les États et territoires non souverains) le pays ou le territoire devrait :

i) soit participer à la convention multilatérale concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale, dans sa version modifiée, qui est déjà en vigueur ou qui devrait entrer en vigueur en ce qui le concerne dans un délai raisonnable ;

ii) soit disposer d'un réseau de mécanismes d'échange en vigueur suffisamment large pour couvrir tous les États membres, qui permette l'échange de renseignements à la demande et l'échange automatique de renseignements, ou avoir pris les mesures nécessaires pour mettre en vigueur de tels mécanismes d'échange dans un délai raisonnable.

1.4 Enfin, critère futur : dans la perspective de l'initiative pour le futur échange, au niveau mondial, d'informations concernant les bénéficiaires effectifs, le volet relatif aux bénéficiaires effectifs sera intégré à un stade ultérieur en tant que quatrième critère de transparence aux fins de l'évaluation.

2. Équité fiscale

Critères cumulatifs qu'un pays ou un territoire devraient remplir pour être réputé respecter les principes d'équité fiscale :

2.1 Le pays ou le territoire ne devrait pas appliquer de mesures fiscales préférentielles qui pourraient être considérées comme dommageables au regard des critères fixés dans la résolution du Conseil et des représentants des gouvernements des États membres, réunis au sein du Conseil, du 1 ^er décembre 1997, sur un code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises ;

2.2 Le pays ou le territoire ne devrait pas faciliter la création de structures ou de dispositifs offshore destinés à attirer des bénéfices qui ne reflètent pas une activité économique réelle dans ce pays ou territoire.

3. Mise en oeuvre des mesures anti-BEPS

3.1 Critère initial qu'un pays ou un territoire devrait remplir pour être réputé respecter les règles concernant la mise en oeuvre des mesures anti-BEPS:

- le pays ou le territoire devrait s'engager, d'ici fin 2017, à respecter les normes anti-BEPS minimales adoptées dans le cadre de l'OCDE et à les mettre en oeuvre de manière cohérente.

3.2 Critère futur qu'un pays ou un territoire devrait remplir pour être réputé respecter les règles concernant la mise en oeuvre des mesures anti-BEPS (à appliquer dès qu'auront été menés à bien les examens prévus par le Cadre inclusif de normes minimales adoptées d'un commun accord) :

- le pays ou le territoire devrait avoir obtenu une évaluation positive pour avoir mis en oeuvre de manière effective les normes anti-BEPS minimales adoptées dans le cadre de l'OCDE.

2. Une liste réduite et dépourvue en elle-même de mesures fiscales dissuasives

Alors qu'elle comportait initialement 17 juridictions considérées comme non coopératives, la liste de l'Union européenne ne comporte plus aujourd'hui que 7 juridictions , soit le même nombre que la liste française des ETNC - aucun pays ne figurant toutefois sur les deux listes à la fois.

Évolution de la liste européenne des paradis fiscaux
entre le 5 décembre 2017 et le 25 mai 2018

5 décembre 2017 17 juridictions + 47 sur liste grise

23 janvier 2018 9 juridictions + 55 sur liste grise

13 mars 2018 9 juridictions + 62 sur liste grise

25 mai 2018 7 juridictions + 65 sur liste grise

Source : commission des finances, d'après les conclusions successives du Conseil de l'Union européenne

Contrairement à la liste française des ETNC, la liste de l'Union européenne n'emporte, en elle-même, aucune mesure fiscale dissuasive , le Conseil se bornant à recommander « que les États membres prennent certaines mesures défensives coordonnées dans le domaine fiscal (...), en conformité avec leur droit national et les obligations découlant du droit de l'UE et du droit international ^{127 ( * )} ».

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. L'AJOUT DES PAYS FIGURANT SUR LA LISTE EUROPÉENNE À LA LISTE FRANÇAISE DES ETNC

Le présent article vise à ajouter à la liste française des ETNC les juridictions inscrites sur la liste de l'Union européenne .

À cette fin, le A du I complèterait l'article 238-0 A du code général des impôts par un 2 bis précisant que « sont inscrits sur la liste mentionnée au 1 les États et territoires, autres que ceux de la République française, figurant à la date de publication de l'arrêté mentionné au même 1 sur l'annexe I, le cas échéant actualisée, relative à la liste de l'Union européenne des pays et territoires non coopératifs à des fins fiscales, des conclusions adoptées par le Conseil de l'Union européenne le 5 décembre 2017, pour l'un des motifs suivants :

« 1° Ils ne respectent pas le critère , défini à l'annexe V des conclusions du Conseil de l'Union européenne citées ci-dessus, relatif aux Etats ou territoires facilitant la création de structures ou de dispositifs offshore destinés à attirer des bénéfices qui n'y reflètent pas une activité économique réelle ;

« 2° Ils ne respectent pas au moins un des autres critères définis dans l'annexe V mentionnée ci-dessus. »

Le présent article opère donc une distinction entre :

- d'une part, les pays qui ne remplissent pas le critère relatif à la création de structure ou de dispositifs « offshore » ;

- d'autre part, les pays qui ne remplissent pas un ou plusieurs autres critères, mais ne facilitent pas la création de structure ou de dispositifs « offshore ».

B. UNE APPLICATION DIFFÉRENCIÉE DES MESURES DISSUASIVES

Le présent article prévoit, toutefois, de limiter aux seuls pays de la liste européenne ne respectant pas le critère « offshore » l'application de la totalité des mesures fiscales dissuasives prévues par le droit français.

Les pays inscrits sur la liste européenne qui respectent quant à eux le critère « offshore » ne se verraient appliquer qu'une partie des mesures de rétorsion.

À cet effet, les B à du I ainsi que le II du présent article modifient plusieurs articles du code général des impôts et l'article L. 62 A du livre des procédures fiscales, afin d'exclure de leur champ d'application les pays de la liste européenne qui remplissent le critère offshore.

Le tableau ci-après présente les conditions d'application - ou non - des mesures dissuasives qui s'attachent à la liste des ETNC, telles qu'elles résulteraient de l'adoption du présent article.

Application des mesures aux pays inscrits sur la liste actuelle des ETNC
et aux pays qui seraient inscrits en application du présent article

ETNC et pays de la liste UE qui ne respectent pas un autre critère mais respectent le critère « offshore »
ETNC et pays de la liste UE qui ne respectent pas le critère « offshore »
Réf.	Mesure de droit commun	Effet de l'inscription sur la liste des ETNC
Art. 57 du Code général des impôts (CGI)	Rectification des résultats déclarés par les entreprises françaises relevant de l'impôt sur le revenu ou passibles de l'impôt sur les sociétés qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, du montant des bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen.	La condition de dépendance ou du contrôle n'est pas exigée lorsque le transfert s'effectue entre des entreprises établies ou constituées dans un ETNC.	X	X
Art. 123 bis du CGI	Dispositif anti-abus pour les personnes physiques qui détiennent au moins 10 % d'une entité juridique étrangère permettant d'imposer en France les revenus de cette entité lorsqu'elle est soumise à un régime fiscal privilégié.	La condition de détention de 10% est présumée satisfaite en présence d'une entité située dans un ETNC.	X	X
Art. 209 B du CGI	Dispositif anti-abus relatif aux sociétés étrangères contrôlées qui permet d'imposer les entreprises françaises sur les bénéfices réalisés par leurs filiales soumises à un régime fiscal privilégié.	Refus d'imputation, sur l'impôt sur les sociétés de la personne morale française, des retenues à la source prélevées sur les dividendes, les intérêts et les redevances reçus par l'entité étrangère située dans un ETNC.	X	X
Art. 238 A du CGI	Article relatif aux conditions de déductibilité des sommes payées ou dues par une personne physique ou morale française au profit d'une personne située hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié (le débiteur doit apporter la preuve que ces dépenses correspondent à des opérations réelles et ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré).	Refus de la déduction de charges payées ou dues à des personnes physiques ou morales domiciliées ou établies dans un ETNC.	X	X
Art. 792-0 bis du CGI (6 ^e al. du 2 du II)	Conditions d'application des droits de mutation à titre gratuit en présence d'un trust.	Solidarité en paiement des droits de mutation à titre gratuit des bénéficiaires lorsque le trust est administré depuis un ETNC.	X	X

Art. L. 13 AB du Livre des procédures fiscales	L'article L. 13 AA du même livre rend obligatoire la documentation de prix de transfert pour certaines personnes morales établies en France.	L'article L. 13 AB du même livre ajoute une obligation supplémentaire lorsque des transactions de toute nature sont réalisées par des entreprises associées, établies ou constituées dans des ETNC.	X	X
Art. 39 duodecies du CGI	Régime d'imposition des plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé en distinguant le régime des plus-values à court-terme de celui des plus-values à long-terme.	Les plus-values réalisées à l'occasion de la cession de titres de sociétés établies dans un ETNC sont exclues du régime des plus-values à long terme.	X
Art. 39 terdecies du CGI	Les distributions par les sociétés de capital-risque sont soumises au régime fiscal des plus-values à long terme sous réserve du respect de certaines conditions.	Si les titres cédés sont des titres de sociétés établies dans un ETNC, les distributions par les sociétés de capital-risque sont exclues du régime du long-terme	X
Art. 119 bis du CGI	Retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers, les revenus distribués à des personnes physiques ou morales non résidentes (produits visés aux articles 108 à 117 bis , notamment les produits des actions et parts sociales, jetons de présence ). Le taux de la retenue à la source est fixé à l'article 187 du CGI.	Taux majoré à 75 % en application du 2 de l'article 187 pour les dividendes versés dans un ETNC.	X
Art. 125-0 A du CGI	Prélèvement sur les produits de bons ou contrats de capitalisation et les placements de même nature versés par les sociétés d'assurance établies en France.	Taux majoré à 75 % lorsque les produits ou gains bénéficient à des personnes domiciliées ou établies dans un ETNC, quelle que soit la durée du contrat.	X
Art. 125 A du CGI	Prélèvement sur les produits de placements à revenus fixes (intérêts, arrérages et produits de toute nature de fonds d'État, obligations, titres participatifs, bons et autres titres de créances, dépôts, comptes courants, etc.) qui bénéficient à des personnes physiques domiciliées en France.	Taux majoré à 75 % pour les revenus et produits, dont le débiteur est établi ou domicilié en France et qui sont payés dans un ETNC.	X

Art. 145 du CGI	Le régime des sociétés mères et filiales prévoit la possibilité pour une société mère soumise à l'IS de retrancher de son bénéfice imposable les produits afférents à des participations dans des filiales qui répondent à certaines conditions.	Ce régime des sociétés mères filles est refusé pour les produits de titres d'une société établie dans un ETNC.	X
Art. 150 ter du CGI	Imposition des produits provenant de la cession à titre onéreux de contrats financiers (« instruments financiers à terme ») par des personnes physiques domiciliées en France.	Taux de 50 % lorsque le preneur de compte ou, à défaut, le cocontractant est domicilié dans un ETNC.	X
Art. 163 quinquies C du CGI	Les distributions par les sociétés de capital-risque, prélevées sur des plus-values nettes de cessions de titres réalisées par la société, sont imposées dans les conditions prévues aux 1 ou 2 de l'article 200 A du CGI lorsque l'actionnaire est une personne physique domiciliée en France.	Taux majoré à 75 %, sauf si l'actionnaire est une personne physique domiciliée hors de France (taux de 12,8 %).	X
Art. 163 quinquies C bis du CGI	Exonération, sous conditions, d'impôt sur le revenu et de retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du code général des impôts pour les distributions effectuées par les sociétés unipersonnelles d'investissement à risque visées à l'article 208 D du CGI.	L'exonération de retenue à la source est refusée en présence de distributions payées dans un ETNC	X
Art. 182 A bis	Retenue à la source de 15 % pour les sommes liées à des prestations artistiques fournies ou utilisées en France et payées par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés qui n'ont pas d'installation professionnelle permanente en France.	Taux majoré à 75 % pour les sommes, autres que les salaires, versées à des personnes établies dans un ETNC.	X
Art. 182 A ter	Retenue à la source pour les gains de source française provenant de dispositifs d'actionnariat salarié, réalisés par des personnes non domiciliées en France.	Taux majoré à 75 % lorsque les avantages ou les gains sont réalisés par des personnes domiciliées dans un ETNC.	X
Art. 182 B du CGI	Retenue à la source pour certaines sommes et produits (redevances, bénéfices non commerciaux, rémunérations de prestations de toute nature, prestations sportives) payées par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes physiques ou morales n'ayant pas d'installation professionnelle permanente en France.	Taux majoré à 75 % pour les sommes et produits payés à des personnes domiciliées dans un ETNC.	X

Art. 187 du CGI	Différents taux applicables aux retenues à la source prévues à l'article 119 bis .	Taux majoré à 75% pour les produits visés aux articles 108 à 117 bis et payés dans un ETNC.	X
Art. 219 du CGI	Les plus-values à long-terme afférentes à des titres de participation font l'objet d'une imposition au taux séparé de 0 % sous réserve de la réintégration d'une quote-part de frais et charges de 12%.	Ce régime d'exonération cesse de s'appliquer à la plus-value provenant de la cession de titres de sociétés établies dans un ETNC.	X
Art. 244 bis du CGI	Prélèvement au taux de 33,1/3 % sur certains profits mentionnés à l'article 35 (opérations d'achat pour revendre, location d'établissements commercial ou industriel, etc.) réalisés par des contribuables ou sociétés qui n'ont pas d'établissement en France.	Taux majoré à 75 % pour les profits réalisés par des personnes physiques ou morales domiciliées ou établies dans un ETNC.	X
Art. 244 bis B du CGI	Prélèvement sur les gains issus de la cession de participations substantielles par des personnes physiques ou morales non domiciliées ou n'ayant pas leur siège social en France sous réserve du respect d'autres conditions.	Ce taux est majoré à 75 % lorsque les gains sont réalisés par des personnes physiques ou morales domiciliées ou établies dans un ETNC.	X
Art. 792-0 bis du CGI dernier alinéa	Conditions d'application des droits de mutation à titre gratuit en présence d'un trust.	Le taux de la dernière tranche du tableau III de l'article 777 du CGI, soit 60 %, s'applique si le trust est administré depuis un ETNC.	X
Art. L. 62 A du LPF	Les bénéfices, transférés au sens de l'article 57 du CGI ou des produits mentionnés à l'article 238 A du CGI et qualifiés de distribués, peuvent ne pas être soumis à une retenue à la source en application du 2 de l'article 119 bis du CGI, sur demande écrite du redevable, si plusieurs conditions sont remplies.	L'application de ce dispositif est refusée si le bénéficiaire des sommes est situé dans un ETNC.	X

Source : commission des finances, d'après les réponses au questionnaire de votre rapporteur

C. UNE SÉCURISATION DES CLAUSES DE SAUVEGARDE AU BÉNÉFICE DES OPÉRATIONS ÉCONOMIQUES RÉELLES

Par ailleurs, le présent article vise à modifier plusieurs dispositions relatives aux ETNC afin d'y introduire une « clause de sauvegarde » explicite permettant d'écarter l'application des mesures de rétorsion dès lors que l'opération a principalement un objet et un effet autre que celui de permettre la localisation des bénéfices dans un ETNC .

Sont concernées les dispositions du 5 de l'article 39 terdecies , du deuxième alinéa du II bis de l'article 125-0 A, du V de l'article 182 A ter , du III de l'article 182 B, de l'article 244 bis , du deuxième alinéa de l'article 244 bis B du code général des impôts et du 4° de l'article L. 62 A du livre des procédures fiscales.

Les mesures concernées seraient ainsi mises en conformité avec les réserves d'interprétation émises par le Conseil constitutionnel dans plusieurs décisions récentes . Dans une décision n° 2014-437 QPC du 20 janvier 2015 portant sur l'exclusion du bénéfice du régime mère-fille ^{128 ( * )} (article 145 du code général des impôts), celui-ci avait en effet considéré que « les dispositions contestées ne sauraient, toutefois, sans porter une atteinte disproportionnée au principe d'égalité devant les charges publiques, faire obstacle à ce que, à l'instar de ce que le législateur a prévu pour d'autres dispositifs fiscaux applicables aux opérations réalisées dans un État ou un territoire non coopératif, notamment aux articles 125 A, 182 A bis et 182 B du code général des impôts, le contribuable puisse être admis à apporter la preuve de ce que la prise de participation dans une société établie dans un tel État ou territoire correspond à des opérations réelles qui n'ont ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude fiscale, la localisation de bénéfices dans un tel État ou territoire » (considérant n° 10).

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UN ÉLARGISSEMENT EN TROMPE-L'oeIL

L'architecture du présent article peut être ainsi résumée : le I A vise à ajouter à la liste française des ETNC les juridictions figurant sur la liste européenne, puis les B à du I et le II restreignent sensiblement l'effet de cet ajout pour 18 des 24 mesures fiscales dissuasives existantes , et ceci dès lors que les juridictions respectent le critère relatif à la création de structures « offshore », soit un seul des huit sous-critères prévu par les conclusions du Conseil de l'Union européenne.

Par conséquent, seules 6 des 24 mesures fiscales dissuasives s'appliqueraient de plein droit à l'ensemble des pays inscrits sur la liste européenne. Il s'agit en partie de mesures de plus « faible » portée , relatives notamment au renversement de la charge de la preuve en matière de redressement des prix de transfert (article 57 du code général des impôts) ou à l'obligation documentaire renforcée en matière de prix de transfert (article L. 13 AB du livre des procédures fiscales). On peut toutefois noter que l'imposition en France des revenus passifs versés dans un ETNC (article 209 B du code général des impôts) et la limitation de la déductibilité des charges financières (article 238 A du code général des impôts) constituent des mesures plus « fortes ».

L'essentiel des mesures dissuasives liées à l'inscription sur la liste des ETNC, toutefois, ne trouveraient à s'appliquer qu'aux seuls pays de la liste européenne qui ne remplissent pas le critère dit « offshore » . Parmi celles-ci, on peut notamment citer les multiples retenues à la source majorées à 75 % , ainsi que l'exclusion du régime mère-fille (article 145 du code général des impôts).

Or, il ressort de l'analyse des travaux du groupe « Code de conduite » que, parmi les sept juridictions figurant sur la liste du 25 mai 2018, une seule ne respecte pas le critère « offshore » : il s'agit de Palaos , archipel d'Océanie peuplé de 21 000 habitants, qui offre certes des facilités en matière d'ouverture de comptes et de création de sociétés, mais est loin d'être l'un des principaux centres financiers mondiaux.

Synthèse des mesures dissuasives applicables aux pays inscrits
sur la liste des ETNC telle qu'elle résulterait du présent article

	Application limitée (6 mesures sur 24)	Application intégrale (24 mesures)
Pays de la liste française actuelle		Botswana Brunei Guatemala Îles Marshall Nauru Niue Panama
Pays de la liste de l'Union européenne	Guam Îles Vierges américaines Namibie Samoa Samoa américaines Trinité et Tobago	Palaos

Hors application éventuelle des conventions fiscales bilatérales faisant échec à l'application de certaines mesures (cf. infra).

Source : commission des finances

La liste du 5 décembre 2017 comptait deux autres juridictions ne respectant pas le critère « offshore », Bahreïn et les Îles Marshall, mais les engagements pris par ces dernières ont été jugés suffisamment crédibles par le groupe « Code de conduite » pour justifier leur retrait de la liste noire. Il ne s'agit toutefois que d'engagements, la législation de ces pays n'ayant pas, d'après les informations disponibles, été effectivement modifiée.

Par conséquent, « l'élargissement de la liste des ETNC aux pays inscrits sur la liste européenne des paradis fiscaux » annoncé par le Gouvernement se résume, en fait, à l'ajout de Palaos, dont la présence sur la liste européenne n'est du reste pas forcément durable : le décalage entre la présentation publique de la mesure et sa réalité est considérable.

Toutefois, la faible portée réelle des dispositions proposées peut s'expliquer par le fait que la France semble être, à ce jour, le seul État membre de l'Union européenne ayant décidé de suivre la recommandation du Conseil consistant à adopter des mesures législatives de rétorsion à l'encontre des pays inscrits sur la liste. Les douze autres États membres qui disposent d'une « liste de paradis fiscaux » comparable à celle des ETNC ^{129 ( * )} n'ont, à ce jour et d'après les éléments transmis à votre rapporteur, pris aucune décision en ce sens .

B. LA LISTE DES ETNC : UN OUTIL INSUFFISANT DANS LA LUTTE CONTRE LA FRAUDE ET L'OPTIMISATION FISCALES

Par ailleurs, et au-delà de la question de l'application partielle aux pays inscrits sur la liste européenne, il apparaît que la liste des ETNC, et plus généralement le recours aux « listes de paradis fiscaux », ne constituent pas un outil suffisant dans le cadre de la lutte contre la fraude et l'optimisation fiscales internationales .

Si l'effet « médiatique » d'une inscription n'est pas à négliger, il ne doit pas pour autant être considéré comme suffisant, dans la mesure où la liste des ETNC présente les faiblesses suivantes :

- les mesures fiscales dissuasives peuvent être contournées ;

- la liste comporte principalement des juridictions qui ne sont pas en elles-mêmes des centres financiers importants, ou qui du moins dépendent plus ou moins directement de pays dont le poids économique est plus important, et qui ne figurent pas sur la liste - parmi lesquels on compte certains États membres de l'Union européenne ;

- les critères du volet « interne » de la liste des ETNC ne portent pas sur l'échange automatique d'informations , mais seulement sur l'échange à la demande ;

- enfin, l'information du Parlement et des citoyens demeure insuffisante .

D'une manière générale, et sans remettre en cause la pertinence de la liste des ETNC et de son élargissement, il convient donc de poursuivre la lutte contre la fraude et l'optimisation fiscales à travers d'autres outils complémentaires - qui d'ailleurs existent, par exemple via la mise en oeuvre des mesures du plan BEPS de l'OCDE (cf. supra ).

1. Une liste dont les effets peuvent être mis en échec

Il convient de préciser que ces mesures s'appliquent sous réserve des stipulations des conventions fiscales, ce qui conduit parfois à en limiter la portée . Or la France est liée par une convention fiscale avec deux des sept ETNC inscrits sur la liste au titre de l'année 2016, à savoir le Panama ^{130 ( * )} et le Botswana ^{131 ( * )} . Ces deux accords prévoient par exemple des taux maximum de retenue à la source sur les intérêts (respectivement de 5 % et de 10 %), sur les dividendes (de 5 % à 15 %, et de 5 % à 12 %) et sur les redevances (de 5 % et de 10 %), ce qui fait échec à l'application de la retenue à la source de 75 % applicable aux ETNC . L'inscription sur la liste n'en demeure pas moins dissuasive, ne serait-ce, par exemple, que par l'exclusion du régime des sociétés-mères.

2. L'absence de grands pays et la quasi-impossibilité d'inscrire des États membres de l'Union européenne

La crédibilité de la liste française des ETNC comme de la liste européenne est également remise en cause par l'absence de pays au poids économique important, et par l'absence d'États membres de l'Union européenne.

Dans la mesure où les critères de la liste européenne interdisent d'y inscrire un État membre, cette inscription ne pourrait résulter que des seuls critères de la liste française, c'est-à-dire des critères liés à l'échange d'informations.

Il n'est certes pas impossible, théoriquement, d'inscrire un État membre de l'Union européenne sur la liste des ETNC à ce titre ^{132 ( * )} . Toutefois, les directives européennes, qui ont, comme les conventions fiscales internationales, une valeur supra-législative, excluent de fonder l'inscription sur cette liste sur le seul critère de l'existence d'un cadre législatif, laissant demeurer comme seul fondement possible l'effectivité de cet échange . Or les problèmes rencontrés avec les États membres en question ne portent pas sur ce point , qui semble donner satisfaction, mais bien plutôt sur la concurrence fiscale qui résultent de l'existence de certains régimes dommageables.

En outre, les dispositions de plusieurs directives, notamment la directive « mères-filles ^{133 ( * )} » et la directive « intérêts et redevances ^{134 ( * )} », ainsi que plus généralement le principe de libre circulation des capitaux ^{135 ( * )} , auraient pour effet d'interdire l'application de plusieurs mesures de rétorsion prévues pour les ETNC .

Dans ce contexte, la possibilité d'inscrire un État membre de l'Union européenne sur la liste des ETNC, pourtant évoquée à plusieurs reprises, demeure à ce stade une perspective très lointaine , qui ne pourra être rendue crédible que sous réserve d'un accord au niveau européen ou d'une modification substantielle des critères de la liste française des ETNC.

3. L'échange automatique d'informations : le critère manquant ?

Se pose également la question de l'intégration du critère de l'échange automatique d'informations au nombre des éléments permettant d'apprécier la qualité de la coopération fiscale avec un État ou un territoire.

Comme expliqué ci-dessus, les critères « internes » de la liste des ETNC portent seulement sur l'échange à la demande .

La liste européenne , quant à elle, prévoit bien un critère lié à l'échange automatique, mais celui-ci ne porte que sur les engagements des pays et non sur l'application effective de ces dispositions, qui constitue un « critère futur » ayant vocation à être évalué « à un stade ultérieur » .

Pourtant, l'échange automatique d'informations est aujourd'hui devenu la norme en matière de coopération fiscale internationale, du fait de :

- la loi « FATCA » (« Foreign Account Tax Compliance Act »), ou « loi relative au respect des obligations fiscales concernant les comptes étrangers », adoptée par les États-Unis le 18 mars 2010, et mise en oeuvre dans le cadre d'accords bilatéraux ^{136 ( * )} ;

- la directive 2014/107/UE du Conseil du 9 décembre 2014 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l'échange automatique, étendue à cinq pays tiers européens par voie d'accords internationaux ^{137 ( * )} ;

- surtout, l'accord multilatéral de l'OCDE du 29 octobre 2014 ^{138 ( * )} , qui permet la mise en oeuvre de la « norme commune de déclaration » . À la date du 15 mai 2018, 100 juridictions avaient effectivement signé l'accord multilatéral , pour une application en 2017 ou 2018. Parmi eux, l'intégralité des pays membres de l'Union européenne et les cinq pays tiers européens. En revanche, deux des sept ETNC ne l'ont pas signé (le Botswana et Bruneï), ainsi que six des sept juridictions figurant sur la liste européenne (Guam, Îles Vierges américaines, Namibie, Palaos, Samoa américaines, Trinité et Tobago).

Lors de son audition du 4 mai 2016, Édouard Marcus, sous-directeur de la prospective et des relations internationales à la direction de la législation fiscale (DLF), avait expliqué que l'ajout de ce critère était envisageable : « Existe-t-il un quatrième critère lié à l'échange automatique d'informations ? Pas pour le moment. (...) L'échange automatique devrait constituer le standard de coopération fiscale à partir de 2017 ou 2018 selon les cas. À cette échéance, la question se posera très directement de l'inclusion de cette dimension dans les critères de la liste des ETNC ^{139 ( * )} ».

Dans ce contexte, la commission a adopté un amendement COM-53 de votre rapporteur visant à prendre en compte le critère de l'échange automatique d'informations pour l'établissement de la liste des ETNC en application des critères propres à la France.

4. Une information du Parlement et des citoyens insuffisante

Enfin, on peut regretter que l'information du Parlement et des citoyens sur les critères qui conduisent à l'ajout ou au retrait d'un pays sur la liste demeure à ce jour très limitée ^{140 ( * )} .

Les raisons permettant de juger de la bonne ou de la mauvaise coopération d'un État sont d'autant plus difficiles à apprécier que les informations contenues dans le « jaune » annexé au projet de loi de finances de chaque année portant sur le réseau conventionnel de la France en matière d'échanges de renseignements sont très succinctes ^{141 ( * )} . Surtout, ce « jaune » n'a pas été publié pour les années 2017 et 2018, et vient tout juste d'être transmis aux commissions des finances pour les années 2015 et 2016 ^{142 ( * )} .

En outre, l'article 238-0 A du code général des impôts prévoit que l'arrêté qui met à jour, chaque année, la liste des ETNC indique le motif qui justifie l'ajout ou le retrait d'un État ou territoire , en application des dispositions actuelles (échange d'informations), et sous réserve de l'adoption du présent article, en application des dispositions proposées (critères de la liste de l'Union européenne).

Afin de garantir une information complète du Parlement et des citoyens, la commission a adopté un amendement COM-55 de votre rapporteur, prévoyant que l'arrêté mentionne précisément le ou les critères de la liste européenne qui fondent le retrait ou l'ajout d'un État ou d'un territoire .

Votre rapporteur ne peut également que rappeler que le Gouvernement doit en principe mettre à jour chaque année la liste française des ETNC .

Elle a enfin adopté un amendement COM-54 de votre rapporteur, de précision rédactionnelle.

Décision de la commission : votre commission a adopté cet article ainsi rédigé.

ARTICLE 12 (nouveau) (Art. L. 247 et art. L. 251 A du livre des procédures fiscales) - Rétablissement de la faculté transactionnelle de l'administration fiscale en cas de poursuites pénales

. Commentaire : le présent article prévoit de rétablir la faculté pour l'administration de procéder à des transactions, y compris dans les cas où des poursuites pénales seraient engagées, comme elle pouvait le faire avant 2013. Afin de garantir un usage transparent de cette possibilité, le rapport publié chaque année sur le sujet serait enrichi, et le président et le rapporteur général des commissions des finances seraient informés de toutes les transactions relatives à des faits transmis à la justice pénale ou d'un montant important.

I. LE DROIT EXISTANT

La faculté transactionnelle de l'administration fiscale découle des dispositions du 3° de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales , qui prévoit que « l'administration peut accorder sur la demande du contribuable :

« 1° Des remises totales ou partielles d'impôts directs régulièrement établis lorsque le contribuable est dans l'impossibilité de payer par suite de gêne ou d'indigence ;

« 2° Des remises totales ou partielles d'amendes fiscales ou de majorations d'impôts lorsque ces pénalités et, le cas échéant, les impositions auxquelles elles s'ajoutent sont définitives ;

« 2° bis Des remises totales ou partielles des frais de poursuites (...) et des intérêts moratoires ;

« 3° Par voie de transaction, une atténuation d'amendes fiscales ou de majorations d'impôts lorsque ces pénalités et, le cas échéant, les impositions auxquelles elles s'ajoutent ne sont pas définitives ».

L'article 15 de la loi n° 2013-1117 du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière a restreint cette faculté, en prévoyant que « l'administration ne peut transiger lorsqu'elle envisage de mettre en mouvement l'action publique » pour les infractions fiscales , ni « lorsque le contribuable met en oeuvre des manoeuvres dilatoires visant à nuire au bon déroulement du contrôle ».

En pratique, c'est la transmission du dossier à la commission des infractions fiscales (CIF) qui est considérée comme marquant l'intention de l'administration de déposer plainte pour fraude fiscale ^{143 ( * )} .

Le nombre de transactions effectuées chaque année est compris entre 3 000 et 4 000 sur la période 2013-2016 , pour un montant moyen de 38 000 euros par contribuable ^{144 ( * )} . Leur nombre était plus proche de 6 000 en 2011-2012, la diminution étant en partie due aux restrictions apportées par le législateur en 2013.

Les transactions ont représenté un montant total de 526 millions d'euros sur la période 2011-2016 .

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LE RÉTABLISSEMENT DE LA POSSIBILITÉ DE TRANSIGER, MÊME EN CAS DE POURSUITES PÉNALES

Le présent article additionnel issu d'un amendement COM-61 vise à rétablir la possibilité pour l'administration de transiger, quelles que soient les suites envisagées ou données au dossier sur le plan des poursuites pénales, comme c'était le cas avant 2013. L'interdiction introduite en 2013 au a) de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales serait à cet effet supprimée.

Alors que le recouvrement de l'impôt est souvent compliqué par la longueur des recours contentieux et la complexité juridique des affaires en cause, la transaction constitue un outil précieux pour l'administration fiscale, qui permet de garantir un recouvrement rapide et effectif des impositions .

C'est par exemple sur le fondement de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales qu'a été mis en place le service de traitement des déclarations fiscales rectificatives (STDR) , qui a permis le rapatriement de près de 32 milliards d'euros et le recouvrement de près de 8 milliards d'euros de recettes fiscales supplémentaires entre 2013 et 2017.

Lors de son audition du 6 juin 2018 devant la commission des finances, Bruno Parent, directeur général des finances publiques , a assuré que l'administration fiscale « n'a pas pour usage de transiger pour éviter aux contribuables d'aller devant le juge pénal. Cela ne signifie pas pour autant que nous récusons la transaction. Je suis moi-même un farouche partisan des transactions et j'ai même fait en sorte, depuis 4 ans, de les relancer dans l'administration fiscale, la pratique s'étant quelque peu affaiblie (...). La transaction n'a lieu que si les deux parties, le contribuable et l'État, le souhaitent. Elle offre la rapidité, la recette fiscale, et évite l'encombrement de la justice . Chacun est libre de transiger ou pas, l'État comme le contribuable, mais selon la formule consacrée, un bon accord vaut mieux qu'un long procès ».

Il convient en outre de rappeler que :

- la transaction ne peut en aucun cas porter sur le montant des droits éludés , qui restent dus en tout état de cause, et se limite à une atténuation des pénalités ;

- la transaction, si elle met fin par définition à tout recours contentieux en matière fiscale, n'est en aucun cas exclusive des poursuites pénales : l'exemplarité qui s'attache aux amendes et peines de prison pour fraude fiscale est donc entièrement préservée. En outre, il convient de mentionner qu'une nouvelle procédure applicable aux poursuites pénales pour fraude fiscale a été adoptée par la commission des finances à l'initiative de votre rapporteur (article 13) et tend à lever le « verrou de Bercy » pour les dossiers considérés comme les plus graves . Le déclanchement des poursuites pénales devraient ainsi s'en trouver facilitées avec l'établissement de critères transparents et expressément définis par la loi (montant des droits éludés, pénalités d'au moins 80 %, réitération ou circonstances aggravantes) ;

- l'autorité judiciaire dispose elle-même de deux outils dont l'esprit est proche de celui de la transaction, et dont elle fait un usage croissant : d'une part, la comparution sur reconnaissance préalable de culpabilité (CRPC) , ou « plaider-coupable », dont l'initiative est étendue au procureur de la République par l'article 9 du présent projet de loi « afin d'assurer une réponse pénale plus rapide et plus efficace », et d'autre part, la convention judiciaire d'intérêt public (CJIP) , ou « transaction pénale », déjà applicable au délit de blanchiment de fraude fiscale et que la commission a étendue à la fraude fiscale, suivant en cela la proposition de la commission des lois ^{145 ( * )} .

B. UNE TRANSPARENCE ACCRUE ET UNE MEILLEURE INFORMATION DU PARLEMENT

En application de l'article L. 251 A du livre des procédures fiscales, le ministre chargé du budget publie chaque année un rapport sur l'application de la politique de remises et de transactions à titre gracieux par l'administration fiscale.

Le présent article propose de renforcer la transparence qui s'attache à la pratique transactionnelle de l'administration :

- d'une part, en précisant les éléments attendus dans le rapport annuel précité , qui incluraient obligatoirement « le nombre, le montant total et le montant moyen des remises accordées, répartis par type de remise accordée et par imposition concernée, pour les personnes morales et pour les personnes physiques » ;

- d'autre part, en prévoyant que les transactions d'un montant supérieur à 200 000 euros ainsi que les transactions portant sur des faits ayant par ailleurs fait l'objet d'une plainte de l'administration fiscale soient notifiées, une fois par an, au président et au rapporteur général des commissions des finances de l'Assemblée nationale et du Sénat , qui auraient la possibilité de demander des précisions ^{146 ( * )} .

Le seuil de 200 000 euros correspond au montant qui détermine l'autorité compétente pour accorder une transaction ^{147 ( * )} , c'est-à-dire, d'un côté, les chefs des services déconcentrés pour les transactions inférieures à ce montant, et, de l'autre, le ministre chargé du budget, après avis du comité du contentieux fiscal, douanier et des changes (CCFDC) , pour les transactions supérieures à ce montant.

Décision de la commission : votre commission a adopté cet article additionnel ainsi rédigé.

TITRE III (DIVISION ET INTITULÉ NOUVEAUX) - RÉFORME DE LA PROCÉDURE DE POURSUITE PÉNALE DE LA FRAUDE FISCALE

Le présent titre est issu d'un amendement COM-62 présenté par votre rapporteur, qui a également inséré un article 13 (nouveau), présenté infra.

ARTICLE 13 (nouveau) (Art. L. 141 B [nouveau], L. 228, L. 228 A et L. 232 du livre des procédures fiscales, article 1er de la loi n° 77-1453 du 29 décembre 1977) - Conditions du dépôt des plaintes pour fraude fiscale par l'administration

. Commentaire : le présent article additionnel supprime le « verrou de Bercy » et prévoit que l'administration dépose obligatoirement une plainte pour fraude fiscale lorsque des conditions liées au montant et à la gravité de la fraude sont réunies.

I. LE DROIT EXISTANT

A. UN DISPOSITIF ANCIEN, INSTAURÉ DANS UN SOUCI D'EFFICACITÉ ET DE PROTECTION DES DROITS

L'article 40 du code de procédure pénale fait obligation à tout fonctionnaire qui, dans l'exercice de ses fonctions, acquiert la connaissance d'un crime ou d'un délit d'en tenir informé sans délai le procureur de la République. Cet article est mis en oeuvre pour dénoncer des infractions de droit commun pour lesquelles l'administration fiscale n'a pas subi de préjudice direct, par exemple des infractions aux lois sur les sociétés commerciales. En matière fiscale, il est utilisé par exemple par l'administration pour demander l'engagement de poursuites pour escroquerie à la taxe sur la valeur ajoutée.

Dans le cas de l'infraction de fraude fiscale, en revanche, une procédure spécifique, fondée sur les règles du livre des procédures fiscales, prévoit que l'administration dispose du monopole pour le dépôt des plaintes devant la juridiction pénale. L'exercice de ce monopole est conditionné à l'avis conforme d'une commission indépendante.

1. Le monopole du dépôt de plainte par l'administration fiscale pour des faits de fraude fiscale

La mise en mouvement de l'action publique relève en principe de l'autorité judiciaire, à qui elle est confiée par le code de procédure pénale.

En matière de fraude fiscale, toutefois, cette action publique est subordonnée à une plainte de l'administration. Cette nécessité, reconnue par la jurisprudence et la doctrine au 19 ^e siècle ^{148 ( * )} , a été inscrite à l'article 112 de la loi du 25 juin 1920 portant de nouvelles ressources fiscales, qui prévoyait que « Les poursuites seront engagées à la requête de l'administration compétente et portées devant le tribunal correctionnel dans le ressort duquel l'impôt aurait dû être acquitté ».

Si cette mention a été modifiée par l'effet de plusieurs processus de codification, la Cour de cassation ^{149 ( * )} et, à sa suite, le Conseil constitutionnel ^{150 ( * )} reconnaissent que, « selon les dispositions de l'article L. 228 du livre des procédures fiscales, les poursuites tendant à l'application des sanctions pénales en matière d'impôts directs et de taxes assimilées ne peuvent être exercées que sur la plainte de l'administration après avis conforme de la commission des infractions fiscales ».

Ce monopole porte donc sur les impositions visées par l'article L. 228 du livre des procédures fiscales, qui sont définies de manière large :

- les impôts directs ;

- la taxe sur la valeur ajoutée et autres taxes sur le chiffre d'affaires ;

- les droits d'enregistrement, la taxe de publicité foncière et les droits de timbre.

2. Le rôle central et nécessaire de l'administration fiscale

La procédure suivie par l'administration permet dans bien des cas de recouvrer avec efficacité et rapidité les sommes dues.

L'administration fiscale, par un travail de vérification effectué sur l'ensemble du territoire, dispose en effet d'une connaissance des faits et d'une proximité du terrain qui lui permet dans la plupart des cas d'établir avec précision les faits et les responsabilités.

La réputation d'opacité que certains font à l'administration résulte sans doute de son souci légitime de protéger le secret fiscal, auquel elle est contrainte. Or il convient de saluer la capacité de l'administration à éviter les révélations sensationnelles sur les dossiers qu'elle traite.

L'une des raisons de l'efficacité de l'administration est qu'elle dispose d'un pouvoir de sanction spécifique qui comprend les intérêts de retard, les majorations de droit ou pénalités et les amendes fiscales, indépendamment des sanctions pénales que peut prononcer l'autorité judiciaire.

Les pénalités sont souvent exprimées en proportion des montants éludés. Si les pénalités de 10 % ou de 20 % sanctionnent des omissions ou des retards, les pénalités de 40 % à 100 % caractérisent des manquements délibérés (pénalités exclusives de bonne foi), voire des manoeuvres frauduleuses caractérisées ou des comportements d'obstruction tendant à éviter l'établissement ou le paiement de l'impôt.

Les pénalités de 40 % à 100 %

On distingue les pénalités d'assiette, prévues par les articles 1728, 1729 et 1732 du code général des impôts (CGI), la pénalité de recouvrement (article 1731 du CGI) et les autres majorations et amendes fiscales.

Les principales dispositions du code général des impôts (CGI) instaurant des majorations de droits d'au moins 40 % sont les suivantes.

• En cas de défaut ou de retard important lors du dépôt de la déclaration (article 1728), la majoration est de :

- 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé malgré la réception d'une mise en demeure ^{151 ( * )} ;

- 80 % en cas de découverte d'une activité occulte.

• En cas d'insuffisances, d'omissions ou d'inexactitudes concernant le contenu de la déclaration (article 1729), la majoration est de :

- 40 % en cas de manquement délibéré ;

- 80 % en cas d'abus de droit, ou 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ;

- 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat, ou encore lors de l'utilisation d'une fiducie dans une intention libérale.

• En cas de manquements aux obligations de déclaration des comptes, contrats d'assurance-vie et trusts à l'étranger (article 1729-0 A), la majoration est de 80 % .

• En cas d'opposition au contrôle fiscal entraînant une évaluation d'office (article 1732), la majoration atteint 100 %.

• En cas de défaut de déclaration de transferts de capitaux en provenance ou à destination de l'étranger (premier alinéa de l'article 1758), la majoration est de 40 % , sauf lorsque s'appliquent des sanctions plus sévères telle que la majoration de 80 % prévue par l'article 1729-0 A précité.

• En cas de présomption de revenus et taxation forfaitaire en fonction des éléments de train de vie (dernier alinéa du même article 1758), la majoration est de 80 % .

• Enfin, en cas de défaut de transmission des informations relatives à la taxe sur les transactions financières (article 1788 C), la majoration est de 40 % avec un minimum de 1 000 €.

3. L'autorisation donnée par une commission indépendante

Dans un esprit de protection des contribuables, la loi n° 77-1453 du 29 décembre 1977 accordant des garanties de procédure aux contribuables en matière fiscale et douanière a instauré une limitation au pouvoir de l'administration de déposer plainte en matière fiscale.

Cette loi se plaçait dans un contexte qui mérite d'être rappelé pour bien en comprendre la portée : ainsi Maurice Blin, rapporteur de la loi au nom de la commission des finances du Sénat, constatait-il, dans les rapports entre le citoyen et l'administration, « une mutuelle incompréhension, plus particulièrement ressentie au plan des rapports des contribuables avec les services fiscaux », au motif que ces derniers « apparaissent aux yeux du redevable, souvent désarmé dans la jungle législative ou réglementaire, comme des monstres redoutables » ^{152 ( * )} .

C'est donc afin de limiter la possibilité pour l'administration de déposer plainte de manière arbitraire contre un contribuable que la loi du 29 décembre 1977 a soumis ce dépôt à l'avis conforme de la commission des infractions fiscales (CIF) . Elle répondait à la crainte selon laquelle l'administration abuserait des poursuites judiciaires, alors que le reproche qui lui est fait aujourd'hui serait plutôt de ne pas y avoir suffisamment recours.

La commission des infractions fiscales constitue aujourd'hui, selon la formulation de la Cour de cassation, un organisme administratif indépendant .

Sa composition, réformée par la loi n° 2013-1117 du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière, garantit son indépendance. Elle comprend en effet huit conseillers d'État, huit conseillers maîtres à la Cour des comptes, huit magistrats honoraires à la Cour de cassation, tous élus par leurs corps respectifs, ainsi que deux personnalités qualifiées désignées par le président de l'Assemblée nationale et deux personnalités qualifiées désignées par le président du Sénat. Aucun membre n'est donc nommé par le Gouvernement.

Saisie par le ministre chargé du budget ou, en pratique, par l'administration centrale, elle intervient dans deux types de procédure :

- dans le cas le plus courant, elle est saisie, à l'issue des opérations de contrôle, d'un projet de dépôt de plainte tendant à l'application de sanctions pénales pour les impôts visés à l'article L. 228 précité du livre des procédures fiscales. Elle informe alors le contribuable de la saisine et lui permet de formuler des observations. Après avoir examiné le cas, elle rend sa décision qui lie le ministre, qu'elle autorise ou qu'elle interdise le dépôt de la plainte ;

- elle peut également être saisie en amont des opérations de contrôle , lorsqu'il existe un risque de dépérissement des preuves avec des présomptions caractérisées de gravité de l'infraction. L'administration sollicite alors de la commission des infractions fiscales l'autorisation de recourir aux moyens de l'autorité judiciaire, dans le cadre de la procédure judiciaire d'enquête fiscale instaurée par l'article 23 de la loi du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009. Dans ce cas, la CIF n'informe pas le contribuable afin d'éviter, le cas échéant, qu'il fasse disparaître les preuves.

La commission des infractions fiscales est saisie d'environ 1 000 dossiers par an, au titre de l'une ou l'autre de ces deux procédures, et autorise le dépôt de la plainte dans près de 95 % des cas.

Année	2000	2012	2013	2014	2015	2016	2017
Dossiers examinés	928	1081	1113	1155	1086	1063	992
Avis favorables	860	987	1018	1069	1027	997	944
Avis défavorables	68	92	95	86	59	66	47
Pourcentage d'avis favorables	92,7 %	91,3 %	91,5 %	92,6 %	94,6 %	93,8 %	95,0 %

Source : Assemblée nationale, rapport de la mission d'information commune sur les procédures de poursuite des infractions fiscales

Si la CIF donne son autorisation, la plainte, en application des articles L. 229 à L. 231 du livre des procédures fiscales, est déposée par le service chargé de l'assiette ou du recouvrement de l'impôt devant le tribunal correctionnel dans lequel l'impôt aurait dû être établi ou acquitté.

4. L'intervention de la juridiction pénale en matière de fraude fiscale

En premier lieu, le procureur est libre, en application de l'article 40-1 du code de procédure pénale, d'engager ou non les poursuites.

Il n'est pas tenu par les mentions relatives aux personnes visées par la plainte de l'administration : il peut donc l'étendre à d'autres personnes qui, au cours de ses investigations, apparaîtraient comme les véritables instigateurs de la fraude.

En revanche il est saisi in rem , c'est-à-dire qu'il est tenu par les faits : il ne peut, sans une nouvelle plainte de l'administration, étendre les poursuites à d'autres infractions ni même, s'il apparaît que la fraude a persisté sur plusieurs années, à une autre période que celle visée dans la requête initiale.

L'enquête préliminaire peut conduire le parquet à classer l'affaire sans suite, ce qui est rare en matière d'infraction fiscale, à la renvoyer devant un tribunal correctionnel ou encore à saisir un juge d'instruction.

Il convient de rappeler que le juge pénal n'est pas le juge de l'impôt. La Cour de cassation a rappelé qu'il incombe seulement au juge pénal de rechercher si le prévenu a échappé ou tenté d'échapper intentionnellement à l'impôt. La fixation de l'assiette de l'impôt relève d'une procédure distincte dont l'administration a la charge, sous le contrôle du juge de l'impôt ^{153 ( * )} .

B. L'EXIGENCE D'UNE RÉPONSE PÉNALE PLUS ADAPTÉE AUX COMPORTEMENTS DE FRAUDE FISCALE

La montée en puissance de nouveaux comportements de fraude fiscale entraîne une nécessité d'améliorer la réponse pénale, qui s'est déjà traduite par l'attribution de nouveaux moyens d'action à l'institution judiciaire.

1. La nécessité de s'assurer que les cas les plus graves sont portés devant la juridiction pénale

L'insuffisante pénalisation de la fraude fiscale est aujourd'hui largement signalée.

C'est d'abord une impression que ressent le public et qui est largement diffusée dans le débat public . Des dossiers sérieux ou des personnalités influentes échapperaient à une procédure qui ne retiendrait que des fraudeurs de moindre importance. De fait, les affaires importantes faisant l'objet d'une plainte de l'administration sont relativement rares, l'action publique ayant été plusieurs fois lancée ces dernières années par le procureur sur le fondement de l'infraction de blanchiment de fraude fiscale (voir infra) .

Cette impression relève en partie du développement de pratiques qui causent un manque à gagner important aux finances publiques sans relever nécessairement de pratiques illégales : c'est le cas de l'optimisation fiscale, qui en restant formellement dans le cadre légal ne peut faire l'objet d'une procédure judiciaire. La lutte contre les stratégies d'optimisation fiscale qui entraînent des pertes de recettes importantes pour les États doit d'abord être menée au niveau européen et international, notamment dans le cadre de la réforme des règles d'imposition des bénéfices des sociétés au niveau européen et de la mise en oeuvre du « paquet BEPS » ^{154 ( * )} , que votre commission suit attentivement.

S'agissant de la fraude fiscale elle-même, votre rapporteur a cherché à mieux comprendre la typologie des dossiers pour lesquels l'administration propose ou ne propose pas l'engagement de poursuites pénales , sur une période de trois années allant de 2015 à 2017.

L'ensemble des directions locales des finances publiques et des directions nationales spécialisées ont ainsi traité, sur cette période, entre 4 222 et 4 550 dossiers « à potentiel pénal » ^{155 ( * )} . Elles ont transmis, hors dossiers de « police fiscale », entre 982 et 1 025 propositions de poursuites correctionnelles chaque année, soit une proportion de 22,90 % en moyenne.

La direction régionale des finances publiques d'Île-de-France, qui a le plus gros volume d'activité parmi les directions locales, a proposé le renvoi devant le tribunal correctionnel de 117 à 125 dossiers par an parmi 399 à 457 dossiers « à potentiel pénal », soit une proportion de 28 %.

S'agissant des grandes directions nationales spécialisées ^{156 ( * )} , votre rapporteur a constaté, lors d'un contrôle sur place, que les poursuites correctionnelles étaient engagées dans un nombre de cas relativement limité. Concernent la direction nationale des enquêtes fiscales, cela s'expliquent principalement par le fait qu'elle gère des dossiers qui relèvent plutôt d'autres infractions telles que l'escroquerie à la TVA. L'administration transmet alors le dossier au parquet par la procédure précitée de l'article 40 du code de procédure pénale et non par le dépôt d'une plainte dans le cadre de l'article L. 228 du livre des procédures fiscales.

L'administration fiscale est elle-même consciente de la nécessité de saisir plus souvent la justice pénale , comme l'indiquait une circulaire du 4 juin 2013 ^{157 ( * )} : « La proportion des contrôles fiscaux à caractère répressif avec des droits fiscaux supérieurs à 100 000 euros qui n'est pas pénalisée (soit 4 000 affaires par an) reste encore trop importante. Il est tout à la fois dommageable que certaines des fraudes les plus graves échappent à toute sanction pénale et inéquitable que les affaires pénalisées ne soient pas les plus frauduleuses. Ainsi, ce sont également plus de 1 500 contrôles ?scaux à caractère répressif qui ont été terminés en 2012 avec des droits supérieurs à 300 000 euros alors que la médiane des droits visés pénalement dans les propositions de poursuites ne s'élève qu'à 154 000 euros en 2012. »

La mise en oeuvre de poursuites pénales s'impose d'abord par un principe d'égalité entre les contribuables qui résulte de l'article 13 de la déclaration des droits de l'homme de 1789. Les affaires dans lesquelles des contribuables mettent en oeuvre des manoeuvres tendant, de manière caractérisée, à éviter la participation aux charges publiques devraient, en fonction du caractère de gravité de leurs agissements, faire l'objet d'une action publique.

Les poursuites pénales peuvent également être dans l'intérêt du Trésor.

D'une part, si les pénalités administratives et, lorsqu'elles ont lieu, les transactions présentent un intérêt financier essentiel pour le recouvrement des sommes dues dans une affaire particulière, les poursuites pénales peuvent aussi y contribuer lorsque des complices ont participé à la fraude : le tribunal peut alors prononcer leur condamnation au paiement solidaire des impositions et des pénalités avec l'auteur principal de l'infraction, à la demande de l'administration ^{158 ( * )} .

D'autre part, les moyens dont dispose l'autorité judiciaire permettent aussi d'accroître l'efficacité des investigations, par exemple dans des cas d'interposition ou d'usurpation d'identité où l'enquête judiciaire contribue à identifier les véritables instigateurs de la fraude.

Enfin et surtout, même si cela est plus difficile à mesurer, les poursuites pénales contribuent à limiter la fraude future par le caractère dissuasif des peines prononcées, qu'il s'agisse des amendes ou des peines d'emprisonnement, fixées à un niveau potentiellement élevé par le code général des impôts. L'article 5 du présent projet de loi renforce cet effet en prévoyant par défaut l'application de la peine complémentaire de publication et de diffusion des décisions de condamnation pour fraude fiscale, qui est aujourd'hui facultative ^{159 ( * )} .

Les sanctions pénales
de l'infraction de fraude fiscale

Aux termes de l'article 1741 du code général des impôts et de l'article 131-38 du code pénal, la fraude fiscale est passible, indépendamment des sanctions applicables par l'administration fiscale, des peines suivantes :

- amendes de 500 000 euros (3 000 000 euros en cas de fraude fiscale aggravée) pour les personnes physiques ou de 2 500 000 euros pour les personnes morales (15 000 000 euros en cas de fraude fiscale aggravée) ;

- emprisonnement d'une durée de 5 ans (7 ans en cas de fraude fiscale aggravée).

L'article 8 du présent projet de loi ^{160 ( * )} propose de renforcer le montant des amendes, afin qu'il puisse être porté au double du produit tiré de l'infraction pour les personnes physiques ou au décuple pour les personnes morales.

La fraude fiscale aggravée est caractérisée lorsque les faits ont été commis en bande organisée ou qu'ils ont été réalisés ou facilités au moyen :

1° soit de comptes ouverts ou de contrats souscrits auprès d'organismes établis à l'étranger ;

2° soit de l'interposition de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable établis à l'étranger ;

3° soit de l'usage d'une fausse identité ou de faux documents, ou de toute autre falsification ;

4° soit d'une domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l'étranger ;

5° soit d'un acte fictif ou artificiel ou de l'interposition d'une entité fictive ou artificielle.

Il est précisé toutefois que ces peines ne sont applicables que si la dissimulation excède soit le dixième de la somme imposable, soit le chiffre de 153 € (soit anciennement 1 000 francs, somme jamais réévaluée).

Source : commission des finances, code général des impôts

2. La diversification des modes d'action de l'autorité judiciaire

L'autorité judiciaire s'est vu reconnaître la possibilité de lancer une action publique à l'encontre d'infractions proches de celle d'infraction fiscale, mais non soumise au monopole du dépôt de plaintes par l'administration fiscale.

C'est le cas de l'infraction de blanchiment de fraude fiscale , que le procureur peut poursuivre sans avoir au préalable reçu une plainte pour l'infraction sous-jacente de fraude fiscale : la Cour de cassation l'a confirmé dans son arrêt « Talmon » du 20 février 2008, considérant qu'il suffit, même sans engagement formel de poursuites, que soient établis les éléments constitutifs de l'infraction principale ayant procuré les sommes litigieuses.

Si cette voie peut paraître quelque peu paradoxale, elle a permis de lancer l'action publique dans plusieurs affaires fortement médiatisées. L'existence du « verrou » n'a ainsi pas empêché l'autorité judiciaire de diligenter une enquête préliminaire puis d'ouvrir une information judiciaire le 19 mars 2013 à l'encontre d'un ministre du budget en exercice ^{161 ( * )} .

Cette voix d'action présente un intérêt dans la mesure où elle facilite la mise en cause de tous les acteurs de la fraude fiscale, ainsi que par son effet dissuasif en raison de peines particulièrement élevées.

La répression de l'infraction de blanchiment

L'article 324-1 du code pénal définit ainsi le blanchiment :

« Le blanchiment est le fait de faciliter, par tout moyen, la justification mensongère de l'origine des biens ou des revenus de l'auteur d'un crime ou d'un délit ayant procuré à celui-ci un profit direct ou indirect.

Constitue également un blanchiment le fait d'apporter un concours à une opération de placement, de dissimulation ou de conversion du produit direct ou indirect d'un crime ou d'un délit.

Le blanchiment est puni de cinq ans d'emprisonnement et de 375 000 euros d'amende. »

L'article 324-2 du même code définit le blanchiment aggravé :

« Le blanchiment est puni de dix ans d'emprisonnement et de 750 000 euros d'amende :

1° Lorsqu'il est commis de façon habituelle ou en utilisant les facilités que procure l'exercice d'une activité professionnelle ;

2° Lorsqu'il est commis en bande organisée. »

L'amende peut toutefois être encore plus élevée, en application de l'article 324-3 qui dispose que « Les peines d'amende mentionnées aux articles 324-1 et 324-2 peuvent être élevées jusqu'à la moitié de la valeur des biens ou des fonds sur lesquels ont porté les opérations de blanchiment. »

Il en est de même dans les fraudes de type carrousel et plus généralement pour l'infraction d'escroquerie à la taxe sur la valeur ajoutée , qui peut être poursuivie par le procureur dans les conditions du code de procédure pénale. La circulaire du 22 mai 2014 relative à la lutte contre la fraude fiscale indique d'ailleurs que « la plainte pour escroquerie ou tentative d'escroquerie est généralement privilégiée par l'administration à celle pour fraude fiscale en présence de manoeuvres frauduleuses et d'une remise de fonds de l'État. »

L'autorité judiciaire dispose également de nouveaux moyens sur le plan organisationnel :

- la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale, prévue par la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009, réunit des officiers de police judiciaire et des agents des services fiscaux spécialement habilités pour mener des enquêtes ^{162 ( * )} . La mise en oeuvre de ces moyens, qui permettent notamment d'éviter le dépérissement de preuves dans des cas de fraude fiscale aggravée, est soumise à l'autorisation de la commission des infractions fiscales ;

- le parquet national financier, parquet autonome doté d'une compétence nationale en matière d'infractions économiques et financiers, a été mis en place en application de la loi n° 2013-1117 du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière ^{163 ( * )} .

Votre rapporteur constate donc que la justice dépose de moyens nouveaux qui lui permettent de monter en compétence sur les questions de fraude fiscale. Il n'en reste pas moins que ces moyens sont limités et que rien n'indique qu'ils seraient accrus en cas d'accroissement massif du contentieux fiscal.

Les représentants de l'autorité judiciaire qu'il a entendus soulignent d'ailleurs la nécessité pour le ministère public de se reposer sur l'expertise de l'administration. Celle-ci a une tâche qui dépasse le rôle habituel de la partie civile, puisque l'article L. 227 du livre des procédures fiscales lui confie la charge, au même titre qu'au ministère public, d'apporter la preuve du caractère intentionnel de la fraude dans le cadre des poursuites pénales.

3. La nécessité d'une réponse pénale rapide et dissuasive

La principale objection à une extension des poursuites pénales, outre le manque de moyens qui ne permettrait bien évidemment pas de multiplier par trois ou par dix le nombre d'affaires faisant l'objet de poursuites, porte sur la nature de la réponse apportée en pratique. Sont en cause aussi bien la durée de la procédure que le niveau très faible des peines prononcées .

D'après les chiffres obtenus par votre rapporteur, le délai moyen entre la date du dépôt de la plainte pour fraude fiscale et le prononcé du jugement au tribunal correctionnel est de 2 ans et 9 mois. Ce délai affaiblit la portée de la sanction en l'éloignant exagérément des faits.

En outre, selon les chiffres obtenus par votre rapporteur, le nombre des décisions de justice est en diminution. On recensait 1 101 décisions en 2006 mais 770 seulement en 2016. On est passé dans le même temps de 697 condamnations définitives à 430. C'est également le cas des peines de prison, passées de 688 à 360, et des peines d'amende, qui étaient de 250 en 2006 et de 131 seulement en 2016. En revanche, les interdictions d'exercer une profession ou de diriger une entreprise sont en augmentation, mais ne concernent qu'une minorité d'affaires.

Condamnations pour fraude fiscale
de 2006 à 2016

Source : commission des finances, DGFiP

Le nombre des peines de prison sans sursis prononcées est relativement constant, autour de 60 à 70 par an. Toutefois la plupart des personnes condamnées à ces peines ne sont jamais réellement incarcérées, car la durée limitée des peines leur permet d'en obtenir l'aménagement. En outre la peine de prison ferme n'est pas nécessairement prononcée pour le seul motif de fraude fiscale, la procédure ayant pu être jointe avec une autre procédure judiciaire.

La faiblesse des peines prononcées pourrait d'ailleurs être liée, selon plusieurs personnes entendues, à la nature des dossiers transmis par l'administration, qui concernerait majoritairement des faits de gravité moyenne.

4. Un dispositif validé mais encadré dans sa portée par la Cour de cassation et le Conseil constitutionnel

Le principe du monopole du dépôt de plaintes par l'administration a été confirmé à plusieurs reprises par la Cour de cassation et par le Conseil constitutionnel, qui en a toutefois encadré les modalités.

Deux séries de décisions du Conseil constitutionnel rendues en 2016 ont en effet précisé l'engagement, à l'initiative de l'administration, d'une procédure judiciaire tendant à l'application de sanctions pénales pour une infraction de fraude fiscale.

Dans deux décisions n° 2016-545 QPC et 2016-546 QPC du 24 juin 2016, le Conseil constitutionnel a concilié ^{164 ( * )} deux principes fondés sur la déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 :

- le principe de nécessité des délits et des peines résultant de l'article 8 ;

- l'objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude fiscale, qui découle de l'article 13.

Il a ainsi autorisé l'application de plusieurs sanctions, en l'occurrence fiscale et pénale, afin d'assurer une répression effective des infractions. Il a prévu toutefois que ce cumul ne doit porter que sur les cas les plus graves de dissimulation frauduleuse de sommes soumises à l'impôt . Il a précisé que la gravité de la fraude « peut résulter du montant des droits fraudés, de la nature des agissements de la personne poursuivie ou des circonstances de leur intervention ».

Le Conseil constitutionnel a alors présenté trois critères d'une manière générale, sans préciser qu'ils sont nécessairement cumulatifs.

Un mois plus tard, dans une décision n° 2016-555 QPC du 22 juillet 2016, le Conseil a abordé l'article L. 228 du livre des procédures fiscales et la question du monopole du dépôt de plaintes pour l'administration fiscale. Il a alors considéré que la condition de dépôt d'une plainte de l'administration fiscale « ne porte pas une atteinte disproportionnée au principe selon lequel le procureur de la République exerce librement, en recherchant la protection des intérêts de la société, l'action publique devant les juridictions pénales » .

Il a constaté en effet que le procureur de la République disposait toujours, une fois la plainte déposée, de la faculté de décider librement de l'opportunité d'engager ou non les poursuites. Il a considéré également que l'administration fiscale était la plus à même d'apprécier la gravité des atteintes portées aux intérêts financiers de l'État protégés par la loi fiscale. Enfin il a fait valoir que l'administration qui dépose la plainte exerce sa compétence dans le respect d'une politique pénale définie par le Gouvernement.

C. UNE QUESTION QUI A SUSCITÉ DE NOMBREUX TRAVAUX AU SÉNAT ET À L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Par deux fois, le 30 mars 2016 ^{165 ( * )} puis le 11 juillet 2017 ^{166 ( * )} , le Sénat a adopté , sur la proposition respectivement d'Éric Bocquet et d'Éliane Assassi et plusieurs de leurs collègues, un amendement tendant à supprimer l'obligation pour le juge d'attendre une plainte de la part de l'administration lorsqu'il découvre un fait de fraude fiscale à l'occasion d'une enquête portant sur des faits connexes.

Dans le second cas, les débats relatifs à cette disposition à l'Assemblée nationale ont conduit à la constitution d'une mission d'information commune , dont le président était Éric Diard et la rapporteure Émilie Cariou.

Après un important travail d'auditions et d'études, la mission d'information commune de l'Assemblée nationale a remis son rapport le 23 mai dernier. Elle propose, comme mesure centrale, de définir dans la loi des critères en application desquels les dossiers issus d'un contrôle fiscal doivent donner lieu à un examen systématique de l'opportunité d'engager des poursuites pénales pour fraude fiscale . Cet examen, dans le scénario privilégié, serait conduit en commun par l'administration fiscale et le Parquet, par exemple au niveau déconcentré. La mission suggère en conséquence de supprimer la commission des infractions fiscales ou de rendre son avis consultatif.

Elle propose également de permettre au parquet de poursuivre directement les fraudes fiscales dans deux cas :

- lorsqu'elles sont corrélatives à celles qui ont déjà fait l'objet d'une plainte de l'administration fiscale, mais portent sur d'autres périodes ou d'autres impôts ;

- lorsqu'elles sont corrélatives à toute autre infraction faisant déjà l'objet d'investigations mais présentent un caractère de gravité particulière.

En parallèle, une proposition de loi renforçant l'efficacité des poursuites contre les auteurs d'infractions financières et supprimant le « verrou de Bercy » , déposée par Marie-Pierre de la Gontrie et plusieurs de ses collègues, a été discutée et rejetée par le Sénat le 16 mai dernier, sur le rapport précité de Jérôme Bascher ^{167 ( * )} .

Tous ces travaux confirment le sentiment, ressenti par votre rapporteur au cours de ses auditions, que le système du « verrou » ne répond plus aux exigences de transparence actuelles.

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article additionnel est issu d'un amendement COM-62 présenté par votre rapporteur général, qui a également créé un titre III nouveau « Réforme de la procédure de poursuite pénale de la fraude fiscale » contenant uniquement le présent article.

Cet article propose de mettre fin à ce qu'on appelle communément le « verrou de Bercy » , en inscrivant dans l'article L. 228 précité du livre des procédures fiscales des critères objectifs et transparents qui entraînent obligatoirement un dépôt de plainte pour fraude fiscale par l'administration.

Il répond à l'invitation lancée au Législateur par le Conseil constitutionnel dans ses décisions précitées du 24 juin 2016 : « Le principe de nécessité des délits et des peines ne saurait interdire au législateur de fixer des règles distinctes permettant l'engagement de procédures conduisant à l'application de plusieurs sanctions afin d'assurer une répression effective des infractions. Ce principe impose néanmoins que les dispositions de l'article 1741 [du code général des impôts] ne s'appliquent qu'aux cas les plus graves de dissimulation frauduleuse de sommes soumises à l'impôt. Cette gravité peut résulter du montant des droits fraudés, de la nature des agissements de la personne poursuivie ou des circonstances de leur intervention. » Il prend également en compte la pratique suivie par la commission des infractions fiscales depuis quarante ans.

Comme l'a récemment rappelé Jérôme Bascher dans son rapport précité et présenté le 18 avril dernier devant notre commission sur la proposition de loi précitée renforçant l'efficacité des poursuites contre les auteurs d'infractions financières et supprimant le « verrou de Bercy », une suppression du verrou ne saurait s'envisager que dans le cadre d'un dispositif complet qui garantit d'une part que les dossiers les plus graves sont transférés à l'autorité judiciaire, et d'autre part que le parquet n'est pas engorgé par des dossiers ne justifiant pas l'engagement de poursuites pénales.

L'article inscrit donc dans la loi trois critères cumulatifs qui entraînent le dépôt obligatoire par l'administration d'une plainte pour fraude fiscale :

1° les faits sont d'une nature qui justifie, en application des dispositions du code général des impôts, l'application de pénalités d'au moins 80 % , ce qui correspond notamment à des activités occultes, des situations d'abus de droit ou des manoeuvres frauduleuses caractérisées ;

2° le montant de droits fraudés est supérieur à un seuil qui sera fixé par décret en Conseil d'État ;

3° le comportement du contribuable est d'une gravité particulière, par exemple par la réitération d'infractions sur plusieurs années ou par des agissements relevant de la fraude fiscale aggravée tels qu'énumérés à l'article 1741 du code général des impôts.

La fraude fiscale aggravée

Cet article additionnel se réfère, pour la qualification de fraude fiscale aggravée, aux cas suivants, prévus par l'article 1741 du code général des impôts :

« (...) lorsque les faits ont été commis en bande organisée ou réalisés ou facilités au moyen :

1° Soit de comptes ouverts ou de contrats souscrits auprès d'organismes établis à l'étranger ;

2° Soit de l'interposition de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable établis à l'étranger ;

3° Soit de l'usage d'une fausse identité ou de faux documents , au sens de l'article 441-1 du code pénal ^{168 ( * )} , ou de toute autre falsification ;

4° Soit d'une domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l'étranger ;

5° Soit d'un acte fictif ou artificiel ou de l'interposition d'une entité fictive ou artificielle.

Toutefois, cette disposition n'est applicable, en cas de dissimulation, que si celle-ci excède le dixième de la somme imposable ou le chiffre de 153 €. »

Ces critères permettent de cibler les cas graves de fraude fiscale afin d'engager une procédure pénale en supplément de la procédure de sanction administrative, conciliant ainsi l'application des principes de nécessité des délits et des peines et de lutte contre la fraude fiscale.

Selon les estimations recueillies auprès du Gouvernement, cette sélection des cas les plus graves représenteraient annuellement autour de 1 200 à 1 400 dossiers entre 2015 et 2017.

Une procédure dérogatoire est toutefois ouverte lorsque l'administration considère que la voie pénale n'est pas appropriée pour les dossiers qui remplissent pourtant ces critères. Dans certaines situations, en effet, liées par exemple à l'âge ou à la situation de santé du contribuable, l'engagement d'une action judiciaire peut manquer de pertinence. Le parquet est alors informé et, tout en obtenant de l'administration tous renseignements utiles sur l'affaire, il peut décider l'engagement des poursuites.

L'administration conserve bien entendu la possibilité de déposer plainte dans des cas où ces critères ne sont pas remplis , les poursuites pénales pouvant être justifiées par d'autres considérations : c'est le cas, par exemple, lorsque le contribuable a multiplié des comportements frauduleux de faible montant ou que sa profession ou son état lui donnent un devoir particulier d'exemplarité. La commission des infractions fiscales donne alors un avis qui lie le ministre, comme c'est le cas actuellement : l'avis est alors justifié par l'incertitude qui pèse sur la gravité du dossier et la volonté de maintenir une certaine protection du contribuable face aux choix de l'administration fiscale. De même est maintenue l'intervention de la CIF en cas de présomption d'infraction fiscale aggravée, pour autoriser l'engagement d'une poursuite judiciaire d'enquête fiscale, en raison du caractère potentiellement intrusif des moyens utilisés pour conduire cette enquête (et sans que le contribuable ne soit préalablement informé de la mise en place de cette procédure).

Cet article ne remet pas en cause les modalités pratiques du dépôt des plaintes prévues par le livre des procédures fiscales :

- services chargés du dépôt de la plainte (article L. 229) ;

- prescription de l'action publique (article L. 230) ;

- périmètre de compétence du tribunal correctionnel (article L. 231) ;

- prérogatives de l'administration et des syndicats dans la procédure pénale (articles L. 232 et L. 233).

Enfin, l'article procède à diverses coordinations juridiques ou modifications de conséquence , tendant à supprimer ou à mettre à jour des références à la commission des infractions fiscales ou aux dispositions de l'article L. 228 du livre des procédures fiscales modifiées.

Dans le I :

- le 2° supprime l'article L. 228 A du livre des procédures fiscales, qui a été rendu sans objet par l'ordonnance n° 2016-1635 du 1 ^er décembre 2016 renforçant le dispositif français de lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme ;

- le 3° lève partiellement le secret fiscal pour les agents de l'administration afin de leur permettre de communiquer au parquet les éléments nécessaires dans le cas où l'administration considère qu'il convient de ne pas porter plainte, en application de la procédure prévue supra au dernier alinéa du I de l'article L. 228 ;

- le 4° permet, dans le même cas, à l'administration fiscale de se porter partie civile si le procureur décide d'engager des poursuites. Elle peut déjà se porter partie civile lorsque les poursuites résultent d'une plainte qu'elle a déposée elle-même.

Le II procède également à une coordination juridique en abrogeant formellement l'article 1 ^er de la loi de 1977 qui a créé la CIF : il convient de rappeler que les dispositions de cet article ont été codifiées à l'article L. 228 du livre des procédures fiscales pour ce qui concerne les conditions du dépôt des plaintes par l'administration ^{169 ( * )} et à l'article 1741 A du code général des impôts pour ce qui concerne la composition de cette commission.

Enfin le III est une clause de revoyure : il y est prévu un bilan sur l'application de cette réforme au bout d'un an. Afin d'éclairer le Parlement, ce paragraphe prévoit ainsi la remise par le Gouvernement d'un rapport apportant tous les éléments chiffrés permettant d'apprécier l'application du dispositif pendant une période suffisante.

Décision de la commission : votre commission a adopté cet article additionnel ainsi rédigé.

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* ²² Décret n° 2008-310 du 3 avril 2008 relatif à la direction générale des finances publiques.

* ²³ Voir avis n° 600 (2017-2018) de Mme Nathalie Delattre fait au nom de la commission des lois, déposé le 26 juin 2018.

* ²⁴ Amendements COM-13 et COM-56 adoptés par votre commission.

* ²⁵ Un logiciel « frauduleux » est directement programmé pour permettre l'effacement des recettes ; un logiciel « permissif » permet d'installer une « mise à jour », proposée par l'éditeur lui-même ou par un tiers, qui rend la fraude possible. Ces deux termes sont employés de manière équivalente dans les développements qui suivent, la différence entre les deux n'emportant aucune conséquence juridique.

* ²⁶ Source : Acédise 2015.

* ²⁷ Cette définition inclut notamment des dispositifs spécialisés tels que les balances poids-prix.

* ²⁸ Source : avis n° 730 (2012-2013) de M. François Marc, fait au nom de la commission des finances, sur le projet de loi relatif à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière, 9 juillet 2013.

* ²⁹ On entend par « éditeur » du logiciel ou du système de caisse la personne qui détient le code source du logiciel ou système et qui a la maîtrise de la modification des paramètres de ce produit.

* ³⁰ Cet article, aujourd'hui recodifié à l'article L. 433-4 du code de la consommation, dispose que « peuvent seuls procéder à la certification de produits ou de services les organismes qui bénéficient d'une accréditation délivrée par l'instance nationale d'accréditation, ou l'instance nationale d'accréditation d'un autre État membre de l'Union européenne, membre de la coopération européenne pour l'accréditation et ayant signé les accords de reconnaissance mutuelle multilatéraux couvrant la certification considérée ».

* ³¹ Les éditeurs peuvent aussi bénéficier d'une accréditation délivrée dans un autre État membre de l'Union européenne, membre de la coopération européenne pour l'accréditation et ayant signé les accords de reconnaissance mutuelle multilatéraux couvrant la certification considérée.

* ³² Fixée à 5 000 euros dans le texte initial du projet de loi de finances pour 2016, cette amende avait été relevée à 7 500 euros au cours de la discussion budgétaire, cette solution de compromis ayant été trouvée après l'adoption par le Sénat d'un amendement de votre rapporteur, rapporteur général du projet de loi de finances, portant celle-ci à 10 000 euros.

* ³³ L'intervention peut avoir lieu entre 8 heures et 20 heures ou, en dehors de ces heures, durant les heures d'activité professionnelle de l'assujetti. Elle donne lieu à la remise d'un avis d'intervention et à l'établissement d'un procès-verbal, qui mentionne l'obligation de mise en conformité dans un délai de 60 jours. Par ailleurs, l'assujetti dispose d'un délai de 30 jours pour formuler ses observations, et le cas échéant produire l'attestation ou le certificat.

* ³⁴ En 2017, la douane a notamment collecté 7,3 milliards d'euros de TVA à l'importation, 2 milliards d'euros de droits de douane et 19,9 milliards d'euros de contributions indirectes (notamment sur les tabacs et alcools). Source : résultats 2017 de la DGDDI.

* ³⁵ Il s'agit par exemple de la fraude dite « au régime douanier 42 ». Ce régime permet d'importer en exonération de TVA des biens qui font ensuite l'objet d'une livraison dans autre un État membre de l'Union européenne, la taxe devant être acquittée dans ce dernier. Dans la mesure où ce régime est purement déclaratif, rien n'empêche de vendre en réalité la marchandise dans le pays d'importation, sans avoir acquitté la TVA.

* ³⁶ Cf. notamment le rapport n° 691 (2014-2015) du 17 septembre 2015 du groupe de travail de la commission des finances sur la fiscalité et le recouvrement de l'impôt à l'heure du numérique, « Le e-commerce : propositions pour une TVA payée à la source », fait par MM. Michel Bouvard, Thierry Carcenac, Jacques Chiron, Philippe Dallier, Jacques Genest, Bernard Lalande et Albéric de Montgolfier.

* ³⁷ Amendements relatifs à la responsabilité solidaire des plateformes en ligne en matière de TVA, au « paiement scindé » de la TVA au moment de la transaction, et à la collecte du numéro de TVA des vendeurs présents sur les places de marché en ligne ( marketplaces ).

* ³⁸ Source : Association des constructeurs, éditeurs, distributeurs et installateurs de systèmes d'encaissement (Acédise).

* ³⁹ Source : Commission européenne, direction générale de la fiscalité et des douanes (DG TAXUD), « Study and Reports on the VAT Gap in the EU-28 Member States : 2017 Final Report », 18 septembre 2017. Le « manque à gagner de TVA » représente la différence entre le montant théorique des recettes et le montant effectivement perçu, recouvre à la fois les fraudes, l'optimisation légale, et les cas de non-recouvrement (faillites, insolvabilités, erreurs etc.).

* ⁴⁰ Source : réponse au questionnaire de votre rapporteur.

* ⁴¹ Source : réponse au questionnaire de votre rapporteur.

* ⁴² Source : réponse au questionnaire de votre rapporteur.

* ⁴³ Arrêté du 21 mars 2011 fixant la liste des organismes, des risques, droits et prestations entrant dans le champ du Répertoire national commun de la protection sociale.

* ⁴⁴ Rapport n° 481 (2016-2017) du 29 mars 2017, « La fiscalité de l'économie collaborative : un besoin de simplicité, d'unité et d'équité », fait par MM. Éric Bocquet, Michel Bouvard, Michel Canevet, Thierry Carcenac, Jacques Chiron, Philippe Dallier, Vincent Delahaye, André Gattolin, Charles Guené, Bernard Lalande et Albéric de Montgolfier au nom de la commission des finances.

* ⁴⁵ Cet article dans sa version initiale, avait été introduit par le Sénat, à l'initiative de votre rapporteur, rapporteur général de la commission des finances, sous la forme d'un système de déclaration automatique sécurisée par les plateformes des revenus de leurs utilisateurs, proche de celui qui est proposé par le présent article. Cet article avait ensuite été modifié par l'Assemblée nationale, à la demande du Gouvernement, pour devenir une « simple » obligation d'information.

* 46 Décret n° 2017-126 du 2 février 2017 relatif à l'obligation d'information en matière fiscale et de prélèvements sociaux des utilisateurs de plates-formes de mise en relation par voie électronique.

* ⁴⁷ Article 24 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016.

* ⁴⁸ Voir à ce sujet la comparaison internationale figurant en troisième partie du rapport n° 481 (2016-2017) du 29 mars 2017 précité.

* ⁴⁹ Contrairement à ce qu'avait proposé le groupe de travail de la commission des finances du Sénat, sous la forme d'un abattement minimal de 3 000 euros (cf. infra ).

* ⁵⁰ Proposition de loi n° 482 (2016-2017) relative à l'adaptation de la fiscalité à l'économie collaborative, présentée par MM. Albéric de Montgolfier, Éric Bocquet, Michel Bouvard, Michel Canevet, Thierry Carcenac, Jacques Chiron, Philippe Dallier, Vincent Delahaye, André Gattolin, Charles Guené et Bernard  Lalande.

* ⁵¹ Les articles 4 ter et 4 quater , adoptés à l'initiative de votre rapporteur, prévoient par exemple un seuil de 5 millions de visiteurs uniques par mois.

* ⁵² Rapport n° 481 (2016-2017) du 29 mars 2017, « La fiscalité de l'économie collaborative : un besoin de simplicité, d'unité et d'équité », fait par MM. Éric BOCQUET, Michel BOUVARD, Michel CANEVET, Thierry CARCENAC, Jacques CHIRON, Philippe DALLIER, Vincent DELAHAYE, André GATTOLIN, Charles GUENÉ, Bernard LALANDE et Albéric de MONTGOLFIER au nom de la commission des finances.

* ⁵³ Ce même raisonnement s'applique si le contribuable opte pour le régime réel : l'avantage proposé s'annule dès lors que les charges déductibles sont supérieures à 3 000 euros par an.

* ⁵⁴ Voir par exemple la décision n° 2016-591 QPC du 21 octobre 2016, au sujet de la création d'un registre public des trusts.

* ⁵⁵ Reconnu pour la première fois dans sa décision n° 99-421 DC du 16 décembre 1999, sur la loi portant habilitation du Gouvernement à procéder, par ordonnances, à l'adoption de la partie législative de certains codes.

* ⁵⁶ Rapport n° 691 du 17 septembre 2015, « Le e-commerce : propositions pour une TVA payée à la source », fait par MM. Éric Bocquet, Michel Bouvard, Michel Canevet, Thierry Carcenac, Jacques Chiron, Philippe Dallier, Vincent Delahaye, André Gattolin, Charles Guené, Bernard Lalande et Albéric de Montgolfier au nom de la commission des finances.

* ⁵⁷ Source : Commission européenne, direction générale de la fiscalité et des douanes (DG TAXUD), « Study and Reports on the VAT Gap in the EU-28 Member States : 2017 Final Report », 18 septembre 2017. Le « manque à gagner de TVA » représente la différence entre le montant théorique des recettes et le montant effectivement perçu, recouvre à la fois les fraudes, l'optimisation légale, et les cas de non-recouvrement (faillites, insolvabilités, erreurs etc.).

* ⁵⁸ Les développements ci-dessous se limitent aux vendeurs de biens matériels, étant entendu que la fraude en matière de prestations de services en encore plus difficile à détecter.

* ⁵⁹ Sont principalement concernées les entreprises étrangères établies dans l'Union européenne qui réalisent en France des opérations soumises à la TVA. Accessoirement, les entreprises étrangères établies dans un pays tiers qui réalisent des opérations soumises à la TVA intracommunautaire, ce qui est rare, doivent également s'enregistrer auprès de la DINR ou désigner un mandataire agissant sous leur responsabilité, à condition que le pays tiers ait conclu avec la France une convention d'assistance au recouvrement des créances fiscales (onze pays sont concernés). À défaut d'une telle convention, l'entreprise étrangère établie dans un pays tiers doit désigner un représentant fiscal, qui s'engage à acquitter la taxe sous sa propre responsabilité.

* ⁶⁰ Créée par un arrêté du 26 juillet 2017, la DINR est un service à compétence nationale qui prend la suite des activités de la direction des résidents à l'étranger et des services généraux (DRESG).

* ⁶¹ Source : Ecommerce Europe.

* ⁶² En ajoutant les envois de colis postaux, qui ne sont pas comptabilisés dans les systèmes d'information de la DGDDI, le nombre total d'envois attribuables au commerce en ligne en provenance de pays tiers est plus proche de 50 millions par an.

* ⁶³ Le constat dressé en 2016 rejoint très largement celui de la commission des finances et du National Audit Office britannique. Auparavant, et s'agissant des seuls envois à valeur négligeable (EVN), une étude réalisée en mai 2015 par la Commission européenne estimait les pertes de recettes de TVA pour les États membres due à la fraude aux EVN à 535 millions d'euros en 2013, soit une hausse de 355 % par rapport à 1999. Source : Assessment of the application and impact of the VAT exemption for importation of small consignments , EY et Commission européenne, mai 2015.

* ⁶⁴ Le dispositif est présenté en détail sur le site de l'administration fiscale et douanière britannique : https://www.gov.uk/government/publications/vat-extending-joint-and-several-liability-for-online-marketplaces-and-displaying-vat-numbers-online-guidance-note .

* ⁶⁵ https://www.gov.uk/government/news/hmrc-calls-on-online-marketplaces-to-sign-agreement-tackling-vat-fraud .

* ⁶⁶ Cette lettre est disponible sur le site du parlement britannique : https://www.parliament.uk/business/committees/committees-a-z/commons-select/public-accounts-committee/ .

* ⁶⁷ Voir à ce sujet le commentaire de l'article 4 quinquies [nouveau], introduit à l'initiative de votre rapporteur.

* ⁶⁸ Rapport n° 691 du 17 septembre 2015, « Le e-commerce : propositions pour une TVA payée à la source », fait par MM. Éric Bocquet, Michel Bouvard, Michel Canevet, Thierry Carcenac, Jacques Chiron, Philippe Dallier, Vincent Delahaye, André Gattolin, Charles Guené, Bernard Lalande et Albéric de Montgolfier au nom de la commission des finances.

* ⁶⁹ Celle-ci s'achève le 29 juin 2018. Elle est accessible à l'adresse suivante : https://www.gov.uk/government/consultations/alternative-method-of-vat-collection-split-payment .

* ⁷⁰ Source : réponses au questionnaire de votre rapporteur.

* ⁷¹ Le seul moyen de contourner cet obstacle consiste à effectuer une « perquisition fiscale », ou visite domiciliaire, sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, qui permet notamment de saisir les données auxquelles il est possible d'accéder depuis les serveurs des locaux visités - mais il s'agit là encore d'une procédure lourde, soumise à l'autorisation du juge, et donc inadaptée à l'éclatement des enjeux de l'économie collaborative.

Cette procédure est en revanche pertinente s'agissant de l'impôt sur les sociétés des plateformes elles-mêmes, afin de caractériser l'existence d'un établissement stable. Il s'agit toutefois d'un outil ponctuel, l'entreprise ayant intérêt à réorganiser sa structure juridique à la suite d'une perquisition fiscale.

* ⁷² Source : réponses au questionnaire de votre rapporteur. Cela signifie notamment que les 14 demandes restées à ce jour sans réponse ne concernent pas des plateformes étrangères.

* ⁷³ L'amende prévue par l'article 1734 du code général des impôts est applicable à l'ensemble des cas d'opposition au droit de communication. Elle est notamment applicable en cas d'opposition au droit de communication spécifique à l'égard des éditeurs de logiciels de caisse, de comptabilité et de gestion, comme expliqué dans le commentaire de l'article 2 du présent projet de loi.

* ⁷⁴ Aux termes de l'article L. 315-1 du code monétaire et financier, « la monnaie électronique est une valeur monétaire qui est stockée sous une forme électronique, y compris magnétique, représentant une créance sur l'émetteur, qui est émise contre la remise de fonds aux fins d'opérations de paiement définies à l'article L. 133-3 et qui est acceptée par une personne physique ou morale autre que l'émetteur de monnaie électronique ». Cette définition recouvre les cartes prépayées, mais aussi les comptes de type PayPal .

* ⁷⁵ Le 14 mai 2018, le Conseil de l'Union européenne a adopté la directive (UE) 2015/849 du Conseil relative à la lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme (cinquième directive anti-blanchiment), qui réduit notamment à 150 euros le seuil à partir duquel les acquéreurs de cartes prépayées doivent s'identifier, contre 250 euros actuellement.

* ⁷⁶ Article L. 315-9 du code monétaire et financier et décret n° 2016-1742 du 15 décembre 2016.

* ⁷⁷ Loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018.

* ⁷⁸ L'article 131-26 du code pénal précise que l'interdiction des droits civiques, civils et de famille porte sur : le droit de vote, l'éligibilité, le droit d'exercer une fonction juridictionnelle ou d'être expert devant une juridiction, de représenter ou d'assister une partie devant la justice, le droit de témoigner en justice autrement que pour y faire de simples déclarations, ainsi que le droit d'être tuteur ou curateur.

* ⁷⁹ Article 1 ^er de la loi n° 2017-1339 du 15 septembre 2017 pour la confiance dans la vie politique.

* ⁸⁰ Voir Conseil constitutionnel, décision n° 2017-752 DC du 8 septembre 2017, Loi pour la confiance dans la vie publique, § 6 à 10.

* ⁸¹ « Taxes paid in 2017: reporting our economic contribution », Rio Tinto, avril 2018.

* ⁸² Voir le bulletin officiel des finances publiques, BOI-CF-INF-10-20-20-20170308.

* ⁸³ Depuis l'article 35 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008, ce taux est ramené à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire.

* ⁸⁴ Pour rappel, s'agissant des sanctions pénales, les décisions du juge pénal peuvent faire l'objet d'une publication sous forme d'affichage ou de diffusion au Journal Officiel ou dans la presse, dans les conditions prévues aux articles 131-35 ou 131-39 du code pénal. L'article 5 du présent projet de loi prévoit de modifier l'article 1741 du code général des impôts afin que le juge ordonne la publicité de ces sanctions sauf décision spécialement motivée.

* ⁸⁵ Article 36 de la loi n° organique n° 2011-333 du 29 mars 2011 relative au Défenseur des droits.

* ⁸⁶ Article L. 464-2 du code de commerce.

* ⁸⁷ Voir par exemple la décision n° 2016-591 QPC du 21 octobre 2016, Mme Helen S.

* ⁸⁸ Compte-rendu de la réunion du 6 juin 2018 de la commission des finances du Sénat.

* ⁸⁹ La procédure de publication concerne toute personne, individu, société ou trust lorsque trois conditions sont réunies : une amende a été infligée ; la perte pour l'État est supérieure à 25 000 livres ; une procédure de régularisation volontaire n'a pas été mise en oeuvre.

* ⁹⁰ Voir la liste publique du Her Majesty's revenue and customs (HMRC).

* ⁹¹ Réponse de la DGFiP au questionnaire de votre rapporteur, à partir du nombre moyen de dossiers visant des personnes morales sur le fondement des dispositions visées par le présent article entre 2010 et 2017.

* ⁹² Voir le rapport annuel de l'Autorité des marchés financiers, mai 2018.

* ⁹³ Aux termes du sixième alinéa du V de l'article 621-15 du code monétaire et financier, « lorsqu'une décision de sanction prise par la commission des sanctions fait l'objet d'un recours, l'Autorité des marchés financiers publie immédiatement sur son site internet cette information ainsi que toute information ultérieure sur le résultat de ce recours. Toute décision qui annule une décision précédente imposant une sanction ou une mesure est publiée. »

* ⁹⁴ Voir Arrêt « Talmon », Cour de cassation, criminelle, Chambre criminelle, 20 février 2008, 07-82.977.

* ⁹⁵ Loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014.

* ⁹⁶ Conseil constitutionnel, décision n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013.

* ⁹⁷ Le texte est désormais soumis au Parlement européen et au Comité économique et social européen pour consultation, puis au Conseil pour son adoption définitive.

* ⁹⁸ Proposition de directive du Conseil modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l'objet d'une déclaration.

* ⁹⁹ Plusieurs conditions de rattachement à l'Union européenne sont définies : constitution dans un État membre, résidence dans un État membre à des fins fiscales, enregistrement auprès d'une institution professionnelle en rapport avec des services juridiques, fiscaux ou de conseil dans au moins un État membre, situation ou exercice de la profession sur le territoire d'au moins un État membre.

* ¹⁰⁰ Conseil constitutionnel, décision n° 707 DC du 29 décembre 2014.

* ¹⁰¹ Est considérée comme occulte l'activité exercée par un contribuable qui, cumulativement, soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalité des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite, et n'a pas accompli ses obligations déclaratives dans les délais légaux. Les activités visées sont celles dont les résultats sont imposables à l'impôt sur les sociétés ou soumis à l'impôt sur le revenu ; les revenus tirés de l'exploitation du patrimoine ou d'une activité salariée ne sont pas visés par le dispositif.

* ¹⁰² Selon l'étude d'impact annexée au présent projet de loi, ce revenu s'entend du chiffre d'affaires hors taxe ou des recettes brutes réalisées.

* ¹⁰³ Voir l'annexe de la proposition de directive du Conseil modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscale en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l'objet d'une déclaration.

* ¹⁰⁴ Voir la décision n° 2014-707 DC du Conseil constitutionnel.

* ¹⁰⁵ Compte-rendu de la réunion du 6 juin 2018 de la commission des finances du Sénat.

* ¹⁰⁶ Selon les informations transmises à votre rapporteur par la direction générale des finances publiques.

* ¹⁰⁷ Article 66-5 de la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971 portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques.

* ¹⁰⁸ Voir avis n° 600 (2017-2018) de Mme Nathalie Delattre fait au nom de la commission des lois, déposé le 26 juin 2018.

* ¹⁰⁹ Voir avis n° 600 (2017-2018) de Mme Nathalie Delattre fait au nom de la commission des lois, déposé le 26 juin 2018.

* ¹¹⁰ Amendement COM-59 adopté par votre commission.

* ¹¹¹ Voir le commentaire de l'article 13 du présent projet de loi tel qu'issu de l'examen par la commission des finances.

* ¹¹² Ce montant résulte de l'article 21 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014, qui a porté l'amende de 1 500 euros à 5 000 euros. L'article 106 de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018 l'a porté à 10 000 euros à compter du 1 ^er janvier 2019.

* ¹¹³ Décisions n° 2017-646/647 QPC du 21 juillet 2017.

* ¹¹⁴ Voir l'arrêt Tele 2 Sverige du 21 décembre 2016, aff. C-203/15 et C-698/15, Cour de justice de l'Union européenne.

* ¹¹⁵ Loi n° 68-1247 du 31 décembre 1968 portant réforme de l'expertise douanière et modifiant diverses dispositions du code des douanes.

* ¹¹⁶ Loi n° 81-1160 du 30 décembre 1981 de finances pour 1982.

* ¹¹⁷ L'article 131-12 écarte la peine d'emprisonnement pour les contraventions.

* ¹¹⁸ Le d du 1 de l'article 369 du code des douanes permet au tribunal de réduire le montant des amendes fiscales jusqu'à un montant inférieur à leur montant minimal si le juge l'estime justifié, eu égard à l'ampleur et à la gravité de l'infraction commise, ainsi qu'à la personnalité de son auteur.

* ¹¹⁹ Voir décision et arrêt précités.

* ¹²⁰ À partir d'une liste « de départ » établie par l'arrêté du 12 février 2010, composée des États et territoires non membres de l'Union européenne, ayant fait l'objet d'un examen par l'OCDE de leur transparence fiscale et de leur pratique de l'échange d'informations, et qui n'ont pas conclu de convention d'échange d'informations avec la France ni avec douze autres États ou territoire. En pratique, cette liste correspondait peu ou prou à la « liste grise » de l'OCDE établie après le G 20 de Londres en 2009. La plupart des dix-huit États et territoires qui y figuraient en sont aujourd'hui sortis.

* ¹²¹ Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune . Le dernier modèle est daté du 15 juillet 2014.

* ¹²² Profondément réformé par la décision du conseil de l'OCDE en date du 17 septembre 2009, le Forum mondial de l'OCDE sur la transparence et l'échange d'informations en matière fiscale est chargé d'évaluer la réalité des engagements pris en matière de transparence par ses 125 pays membres ainsi que pour les pays dont l'examen a été jugé pertinent, par un processus d'examen par les pairs. Celui-ci porte d'une part sur l'existence de mesures législatives et réglementaires internes (phase 1), et d'autre part sur leur application effective (phase 2).

* ¹²³ L'ensemble des 24 mesures applicables est détaillé dans la troisième partie du présent commentaire d'article.

* ¹²⁴ Conclusions du Conseil « Affaires économiques et financières » (ECOFIN) du 5 décembre 2017.

* ¹²⁵ Le groupe « Code de conduite est chargé « d'entamer des discussions ou de poursuivre les discussions avec les pays et territoires concernés, de chercher à obtenir les engagements nécessaires, de vérifier si ces engagements sont respectés et de rendre compte régulièrement au Conseil, le cas échéant, en formulant des suggestions de modifications à apporter à la liste des pays et territoires non coopératifs ». Source : Conclusions du Conseil du 5 décembre 2017 précitées, point 15.

* ¹²⁶ C'est-à-dire les mesures proposées par l'OCDE dans le cadre de son plan de lutte contre l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices ( Base Erosion and Profit Shifting - BEPS), dont les quinze « actions » ont été présentées et « endossées » par le G20 en 2015.

* ¹²⁷ Source : Conclusions du Conseil du 5 décembre 2017 précitées, point 17.

* ¹²⁸ Deux autres décisions reprennent les mêmes réserves : la décision n° 2016-598 QPC du 25 novembre 2016, et la décision n° 2017-659 QPC du 6 octobre 2017.

* ¹²⁹ Il s'agit des États membres suivants : Belgique, Bulgarie, Croatie, Espagne, Finlande, Grèce, Italie, Lettonie, Lituanie, Pologne, Portugal, Slovénie. Les critères et les effets qui s'attachent à l'inscription sur chacune de ces listes est toutefois extrêmement variable en fonction des États membres. En outre, ces listes ne sont pas systématiquement publiques. Source : réponse au questionnaire de votre rapporteur.

* ¹³⁰ Convention fiscale entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Panama, signée à Panama le 30 juin 2011.

* ¹³¹ Convention fiscale entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République du Botswana, signée à Gaborone le 15 avril 1999.

* ¹³² Seule la liste « historique » prévue au 1 de l'article 238-0 A du code général des impôts interdit l'inscription d'un État membre de l'UE. La mise à jour annuelle de la liste prévue au 2, à compter de l'année 2011, ne contient pas une telle limitation. Ceci dit, une inscription ne pourrait pas se faire au titre de l'absence de convention permettant l'échange d'informations, car la directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011 sur la coopération administrative s'applique à tous les États membre. Elle pourrait seulement l'être au titre d'une pratique effectivement défaillante des échanges d'informations.

* ¹³³ Directive 2011/96UE du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents.

* ¹³⁴ Directive 2003/49/CE du Conseil du 3 juin 2003 concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d'intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d'États membres différents.

* ¹³⁵ Article 26 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE).

* ¹³⁶ Pour la France, il s'agit de l'accord du 14 novembre 2013 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des États-Unis d'Amérique en vue d'améliorer le respect des obligations fiscales à l'échelle internationale et de mettre en oeuvre la loi relative au respect des obligations fiscales concernant les comptes étrangers (dite « loi FATCA »).

* ¹³⁷ Suisse (27 mai 2015), Liechtenstein (28 octobre 2015), Saint-Marin (8 décembre 2015), Andorre (12 février 2016) et Monaco (22 février 2016).

* ¹³⁸ Accord multilatéral entre autorités compétentes concernant l'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers, signé à Berlin le 29 octobre 2014.

* ¹³⁹ Édouard Marcus indiquait également : « un amendement allant dans ce sens avait été adopté il y a quelques années mais le Conseil constitutionnel avait considéré qu'en l'absence de standard international établi, l'inscription de cette disposition dans la loi était prématurée ». On peut toutefois remarquer que le Conseil constitutionnel, dans le considérant n° 46 de sa décision n° 2013-679 DC du 4 décembre 2013, estimait qu' « en fixant un tel critère pour élaborer la liste [des ETNC], le législateur a retenu un critère impossible à définir à ce jour, en l'absence de consensus international sur les modalités d'un échange automatique d'informations ». Or ce consensus international existe aujourd'hui, matérialisé par la norme de l'OCDE, reprise par le G20.

* ¹⁴⁰ On peut considérer que ceci porte atteinte aux prérogatives du législateur, dans la mesure où une inscription sur la liste des ETNC emporte l'application de mesures (retenues à la source, exclusion du régime mère-fille, interdiction de la déductibilité des intérêts...) qui modifient substantiellement l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures.

* ¹⁴¹ Lors de l'audition du 4 mai 2016 précitée, Michèle André, présidente de la commission des finances, a souligné que les informations contenues dans ce document « sont très insuffisantes et ne permettent pas de juger de la bonne coopération avec tel ou tel pays. Par exemple, le document retrace le nombre de demandes envoyées, mais jamais le nombre de réponses reçues, ni le temps que cela a pris. Ni d'ailleurs les demandes adressées à la France. En outre, derrière dix demandes peut se cacher un seul dossier : impossible de le savoir. D'une manière générale, le document ne contient pas d'informations qualitatives ».

* ¹⁴² Lors de l'audition du 4 mai 2016 précitée, Édouard Marcus, sous-directeur de la prospective et des relations internationales à DLF, a toutefois déclaré que ce document serait publié « dans les prochaines semaines, (...) et en tout état de cause avant le 1 ^er juillet 2016 ».

* ¹⁴³ Sur le détail de la procédure applicable aux poursuites pénales pour fraude fiscale, et sur les propositions de votre rapporteur, voir le commentaire de l'article 13 du présent projet de loi.

* ¹⁴⁴ Source : rapport public annuel 2018 de la Cour des comptes, « Les remises et transactions en matière fiscale : une égalité de traitement et une transparence à mieux assurer ».

* ¹⁴⁵ Cette disposition figure à l'article 9 bis , introduit par l'amendement n° COM-57 de Nathalie Delattre, rapporteure pour avis au nom de la commission des lois.

* ¹⁴⁶ En application des dispositions de l'article 57 de la loi organique n° 2001-692 du 1 ^er août 2001 relative aux lois de finances, qui prévoient notamment une levée du secret fiscal.

* ¹⁴⁷ Ce montant, qui relève du pouvoir réglementaire, est fixé par l'article 3 du décret n° 2013-443 du 30 mai 2013 relatif aux règles de compétence et de délégation de signature applicables au traitement des réclamations contentieuses et des demandes à titre gracieux présentées par les contribuables.

* ¹⁴⁸ Le Conseil constitutionnel a dressé un historique complet de cette question dans son commentaire, paru aux Cahiers du Conseil constitutionnel, de la décision n° 2016-555 QPC du 22 juillet 2016.

* ¹⁴⁹ Cour de cassation, 4 février 1991, chambre criminelle, n° 90-81058 .

* ¹⁵⁰ Conseil constitutionnel, décision n ° 2016-555 QPC du 22 juillet 2016.

* ¹⁵¹ Pour mémoire, une pénalité de 10 % est appliquée si la déclaration est déposée avec retard, mais avant la réception de la mise en demeure ou moins de trente jours après cette réception.

* ¹⁵² Rapport n° 11 (1977-1978) , fait par M. Maurice Blin, rapporteur général, au nom de la commission des finances, du contrôle budgétaire et des comptes économiques de la Nation, sur le projet de loi accordant des garanties de procédure aux contribuables en matière fiscale et douanière, déposé le 13 octobre 1977.

* ¹⁵³ Pour mémoire, le juge de l'impôt est, en application de l' article 199 du livre des procédures fiscales :

- le tribunal administratif en matière d'impôts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires ou de taxes assimilées ;

- le tribunal de grande instance en matière de droits d'enregistrement, d'impôt sur la fortune immobilière, de taxe de publicité foncière, de droits de timbre, de contributions indirectes et de taxes assimilées à ces droits, taxes ou contributions, ce qui inclut l'impôt de solidarité sur la fortune.

* ¹⁵⁴ « Base erosion and profit shifting » ou « érosion de la base imposable et transfert des bénéfices ». Voir le rapport n° 410 (2017-2018) de M. Albéric de Montgolfier, fait au nom de la commission des finances, sur le projet de loi autorisant la ratification de la convention multilatérale pour la mise en oeuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices déposé le 11 avril 2018.

* ¹⁵⁵ Dossiers dont les droits nets sont supérieurs à 100 000 € et les pénalités de 40%, 80% et 100% supérieures à 40 000 €.

* ¹⁵⁶ Direction des vérifications nationales et internationales (DVNI, chargée du contrôle fiscal des plus grandes entreprises), direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF, qui exerce le contrôle fiscal des ménages dont les revenus ou le patrimoine sont les plus élevés) et direction nationale d'enquêtes fiscales (DNEF, chargée de la recherche, du renseignement et des enquêtes tant au niveau national qu'international).

* ¹⁵⁷ Circulaire du directeur général des finances publiques du 4 juin 2013, relative au renforcement et à la diversification de l'action pénale de la DGFIP pour réprimer les fraudes les plus graves.

* ¹⁵⁸ Article 1745 du code général des impôts.

* ¹⁵⁹ Article 1741 du code général des impôts.

* ¹⁶⁰ L'examen de cet article est délégué au fond à la commission des lois.

* ¹⁶¹ L'administration fiscale a ensuite saisi la commission des infractions fiscales et déposé une plainte sur le fondement de l'article 1741 du code général des impôts, qui a été jointe aux poursuites pour blanchiment déjà engagées.

* ¹⁶² Article 28-2 du code de procédure pénale.

* ¹⁶³ Articles 705 à 705-4 du code monétaire et financier .

* ¹⁶⁴ Voir le commentaire aux Cahiers du Conseil constitutionnel des décisions n° 2016-545 et 2016-546 QPC du 24 juin 2016.

* ¹⁶⁵ Projet de loi n° 445 (2015-2016) renforçant la lutte contre le crime organisé, le terrorisme et leur financement, et améliorant l'efficacité et les garanties de la procédure pénale.

* ¹⁶⁶ Projet de loi n° 113 (2016-2017) pour la régulation de la vie publique.

* ¹⁶⁷ Rapport n° 446 (2017-2018) de M. Jérôme Bascher, fait au nom de la commission des finances, sur la proposition de loi renforçant l'efficacité des poursuites contre les auteurs d'infractions financières et supprimant le « verrou de Bercy », déposé le 18 avril 2018.

* ¹⁶⁸ « Constitue un faux toute altération frauduleuse de la vérité, de nature à causer un préjudice et accomplie par quelque moyen que ce soit, dans un écrit ou tout autre support d'expression de la pensée qui a pour objet ou qui peut avoir pour effet d'établir la preuve d'un droit ou d'un fait ayant des conséquences juridiques. Le faux et l'usage de faux sont punis de trois ans d'emprisonnement et de 45 000 euros d'amende. » (article 441-1 du code pénal)

* ¹⁶⁹ Voir le décret n° 81-859 du 15 septembre 1981 portant codification des textes législatifs concernant les procédures fiscales.