Projet de loi relatif au mécénat, aux associations et aux fondations

EXAMEN DES ARTICLES

Article 1er
(art. 200 du code général des impôts)

Modification du dispositif de réduction d'impôt
pour les dons des particuliers

I. Texte du projet de loi

Cet article modifie le dispositif prévu par l'article 200 du code général des impôts relatif au régime de réduction d'impôt pour les dons effectués par des particuliers au profit d'organismes d'intérêt général.

Les modifications proposées visent :

- d'une part, à accroître le montant de l'avantage fiscal accordé dans ce cadre ;

- d'autre part, à unifier le régime de réduction d'impôt, jusque-là différenciée selon l'objet de l'organisme bénéficiaire ;

- et, enfin, à prévoir une possibilité de report sur cinq ans de l'avantage fiscal lorsque le montant des dons dépasse le plafond annuel de déductibilité.

Le projet de loi constitue donc une avancée significative en permettant d'accroître le caractère incitatif du régime de réduction d'impôt tout en s'inscrivant dans la volonté manifestée par le législateur au cours des années récentes d'en simplifier les modalités.

• Accroissement de l'avantage fiscal

Afin d'encourager les particuliers à effectuer des dons, le 1° du I de cet article propose de modifier le 1 de l'article 200 du code général des impôts afin de porter de 50 % à 60 % le taux de la réduction d'impôt à laquelle donnent lieu ces dons.

Par ailleurs, il vise à accroître de 10 % à 20 % du revenu imposable le plafonnement du montant des dons ouvrant droit à réduction d'impôt.

Il s'agit d'une étape supplémentaire dans le renforcement du caractère incitatif de ce dispositif après le relèvement de 6 % à 10 % opéré par l'article 6 de la loi de finances pour 2002 ^{12 ( * )} .

Selon l'étude d'impact fournie par le Gouvernement, le coût de cette mesure est évalué à 73 millions d'euros, soit 8 millions d'euros au titre du relèvement du plafond de 10 % à 20 % du revenu imposable et 65 millions d'euros au titre du relèvement du taux de la réduction d'impôt de 50 % à 60 %.

On rappellera que, dans l'état actuel du droit, quatre catégories d'organismes bénéficient du dispositif prévu au 1 de l'article 200 du code général des impôts :

- les oeuvres ou organismes d'intérêt général ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel ou concourant à la défense de l'environnement naturel, à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises ou à la mise en valeur du patrimoine artistique, notamment -précision apportée par l'article 21 de la loi du 4 janvier 2002 relative aux musées de France- à travers les souscriptions ouvertes pour financer l'achat d'objets ou d'oeuvres d'art destinés à rejoindre les collections d'un musée de France accessibles au public ;

- les fondations ou associations reconnues d'utilité publique ayant le même caractère ;

- les établissements d'enseignement supérieur ou d'enseignement artistique, publics ou privés, à but non lucratif, agréés par le ministre chargé du budget ainsi que par le ministre chargé de l'enseignement supérieur ou par le ministre chargé de la culture ;

- les organismes agréés ayant pour objet exclusif de participer par le versement d'aides financières non rémunérées au financement d'entreprises ;

- les associations cultuelles ou de bienfaisance autorisées à recevoir des dons et legs, ainsi que les établissements publics des cultes reconnus d'Alsace-Moselle ;

- et les organismes visés par les dispositions législatives relatives au financement de la vie politique (dons versés pour le financement d'une campagne électorale, aux associations de financement d'un parti politique ou aux mandataires des partis, cotisations versées aux partis et groupements politiques par l'intermédiaire de leurs mandataires).

Le 2° du I de cet article étend le mécanisme de réduction d'impôt aux dons effectués au profit de fondations d'entreprise par les salariés des entreprises fondatrices. Cette disposition apparaît comme la conséquence de l'article 5 du projet de loi qui modifie l'article 19-8 de la loi du 23 juillet 1987 sur les fondations d'entreprise afin de permettre à une fondation d'entreprise de recevoir des dons des salariés de l'entreprise fondatrice.

• Une unification du régime de réduction d'impôt

L'augmentation de la réduction d'impôt proposée par le I de cet article se traduit par une uniformisation du régime prévu par l'article 200 du code général des impôts.

Cet objectif, parfaitement légitime, qui est de nature à accroître la lisibilité des dispositifs fiscaux destinés à encourager le mécénat a d'ores et déjà été engagé par l'article 4 de la loi de finances pour 2000 ^{13 ( * )} .

On rappellera, en effet, que l'article 4 de la loi de finances pour 2000 avait aligné le montant de l'avantage fiscal prévu pour les dons versés aux différents organismes visés par le 1 de l'article 200 du code général des impôts tout en préservant la spécificité du régime, plus favorable, prévu par le 4 de ce même article pour l'aide aux personnes en difficulté. Ce dispositif dit « Coluche », du nom de l'un de ses initiateurs, prévoit une réduction égale à 60 % de leur montant pour les dons aux organismes fournissant des aliments aux personnes en difficulté, favorisant leur logement ou procédant à titre principal à la fourniture gratuite de soins, ces dons étant retenus dans un plafond défini par une limite fixée en valeur absolue (407 euros pour l'imposition des revenus de 2002) et actualisée chaque année.

L'article 1 ^er du projet procède à « un alignement par le haut » en fixant un taux unique quelles que soient la nature et l'activité de l'organisme bénéficiaire. Le 3° du I de cet article intègre, en effet, les associations d'aide aux personnes en difficulté à la liste des organismes bénéficiaires du dispositif de réduction d'impôt figurant au 1 de l'article 200 du code général des impôts. En conséquence, le 6° du I de l'article 1 ^er du projet de loi supprime le 4 de ce texte, les 4° et 7° procédant aux coordinations nécessaires.

Les associations d'aide aux personnes en difficulté bénéficient de cette mesure d'harmonisation qui se traduit par un relèvement du plafond applicable aux dons qu'elles reçoivent. Ce plafond se trouve fixé à 20 % du revenu imposable comme pour les autres organismes d'intérêt général.

• Un assouplissement apporté au régime de réduction d'impôt : le report sur les cinq années suivantes des dons excédant le plafond

Afin de ne pas pénaliser les contribuables dont les dons excèderaient le plafond de 20 % du revenu imposable, le 5° de cet article introduit à l'article 200 du code général des impôts, un alinéa additionnel (1° bis) précisant que, dans ce cas, l'excédent est reporté successivement sur les cinq années suivantes et ouvre droit à réduction dans les mêmes conditions.

Il s'agit là d'une mesure destinée à encourager ou du moins à ne pas pénaliser les dons ponctuels d'un montant important.

Cette disposition rapproche le régime des dons effectués par des particuliers et celui applicable aux dons consentis par des entreprises : le 3 de l'article 238 bis du code général des impôts qui en détermine les modalités prévoit, en effet, que lorsque les plafonds de déductibilité de dons sont dépassés au cours d'un exercice, l'excédent peut être déduit des résultats des cinq exercices suivants.

Le II de cet article confère à l'ensemble de ces modifications un caractère rétroactif en prévoyant qu'elles s'appliquent à compter du 1er janvier 2003.

II. Position de l'Assemblée nationale

L'Assemblée nationale a adopté un amendement visant à compléter l'article 200 du code général des impôts par un alinéa qui introduit une procédure « de rescrit » au bénéfice des organismes d'intérêt général recevant des dons.

Cette disposition vise à assurer à ces derniers ainsi qu'aux donateurs une plus grande sécurité juridique.

En effet, en l'état actuel du droit, le système est purement déclaratif. Ce sont les organismes recevant des dons qui apprécient s'ils remplissent ou non les conditions posées par l'article 200 du code général des impôts pour l'octroi de l'avantage fiscal. Aucun contrôle systématique n'est effectué par l'administration. Ce n'est que dans le cadre d'un contrôle fiscal que les services fiscaux détermineront si le reçu a été émis à bon droit. Dans le cas où un organisme a délivré à tort un reçu, il encourt une amende égale à 25 % du montant du don.

Dorénavant, les organismes susceptibles d'émettre des reçus fiscaux en application de l'article 200 auront la possibilité de demander à l'administration fiscale s'ils relèvent des catégories visées par le 1 de ce même texte. Cette demande devra être accompagnée des éléments utiles pour apprécier l'activité de l'organisme. L'Assemblée nationale a prévu une procédure de décision implicite d'acceptation : si l'administration n'a pas répondu dans un délai de six mois, l'organisme est réputé remplir les conditions posées par la loi.

Ce mécanisme permettra de mettre à l'abri les organismes concernés de procédures de redressement de la part de l'administration fiscale, conformément aux dispositions des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales.

III. Position de la commission

Sous réserve de ces observations, votre commission vous propose d'adopter un amendement visant à prévoir que les dons faits à des organismes qui ont pour activité principale l'organisation de spectacles culturels, à l'image des festivals, des orchestres ou encore des théâtres, bénéficient de la réduction prévue par l'article 200 du code général des impôts dès lors que leur gestion est désintéressée.

Article 1er bis
(art. 757 du code général des impôts)

Exonération des dons manuels
du paiement des droits de mutation à titre gratuit

I. Position l'Assemblée nationale

L'Assemblée nationale a introduit cette disposition qui vise à modifier l'article 757 du code général des impôts afin d'exonérer du paiement des droits de mutation à titre gratuit les dons manuels consentis aux organismes d'intérêt général visés à l'article 200 du code général des impôts.

II. Position de la commission

L'article 757 du code général des impôts dispose dans son premier alinéa que « les actes renfermant soit la déclaration par le donataire ou ses représentants soit la reconnaissance judiciaire d'un don manuel sont sujets au droit de donation ». Par ailleurs, le second alinéa de cet article, issu de l'article 15 de la loi de finances pour 1991 ^{14 ( * )} , institue une obligation de déclaration ou d'enregistrement pour les dons manuels révélés à l'administration, dons qui sont assujettis aux droits de mutation à titre gratuit dans les mêmes conditions que les autres donations.

Ces dispositions sont applicables notamment aux dons manuels faits au profit d'associations.

La Cour d'appel de Versailles, dans un arrêt du 28 février 2002 (CA, Versailles, association Témoins de Jéhovah c/ directeur des services fiscaux) a effectivement considéré que la présentation de la comptabilité par une association vérifiée constituait une révélation au sens de l'article 757.

Cet arrêt, qui n'a pas été confirmé par la Cour de cassation, a suscité une inquiétude parmi les associations alors que, dans la pratique, il était fait jusque là une interprétation très souple de l'article 757. Il convient en effet de souligner que l'article 795 du code général des impôts prévoit un certain nombre d'exonérations de droits de mutation à titre gratuit en faveur des associations d'intérêt général, qui sont fondées sur des critères objectifs tels que la mission de l'association, l'affectation de ses ressources ou des biens reçus ou encore la nature des biens objets de la libéralité. Ces diverses dispositions permettent donc d'exonérer les dons faits à la plupart des associations. Par ailleurs, un taux spécifique est appliqué en faveur des dons et legs consentis aux établissements publics ou d'utilité publique qui ne bénéficient pas de ces exonérations.

Toutefois, la disposition introduite par l'Assemblée nationale apporte un élément de sécurité juridique appréciable en dissipant les incertitudes relatives au régime de taxation des dons manuels faits aux organismes d'intérêt général.

Votre commission vous propose donc d'adopter cet article sous réserve d' un amendement visant à préciser explicitement que cette exonération s'applique également aux organismes recevant des dons dans le cadre de l'article 238 bis du code général des impôts. L'exonération a, en effet, vocation à concerner l'ensemble des dons manuels, qu'ils soient effectués par une personne physique ou une personne morale.

Article 1er ter

Obligation de publicité des comptes

I. Position de l'Assemblée nationale

Dans un souci de transparence, l'Assemblée nationale a adopté, sur proposition de M. Laurent Hénart, avec l'avis favorable du Gouvernement, cet article qui complète la loi du 23 juillet 1987 sur le développement du mécénat afin de prévoir une obligation de publicité de leurs comptes pour plusieurs catégories d'organismes d'intérêt général.

Les organismes visés sont les suivants :

- les associations et les fondations reconnues d'utilité publique ;

- les associations qui ont pour but exclusif l'assistance, la bienfaisance, la recherche scientifique ou médicale, catégorie d'organismes visée par le décret n° 66-388 du 13 juin 1966 relative à la tutelle administrative des associations, fondations et congrégations ;

- tout organisme bénéficiaire de dons de personnes physiques ou morales ouvrant droit, au bénéfice des donateurs, à un avantage fiscal au titre de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés ;

soit un spectre très large d'organismes.

Les modalités de cette publicité seront fixées par décret en Conseil d'Etat.

II. Position de la commission

Votre commission ne peut qu'approuver le souci de transparence qui a inspiré cette disposition mais s'est interrogée sur ses modalités de mise en oeuvre.

Cette disposition, au prétexte d'une obligation de publicité, étend une obligation de tenue d'une comptabilité qui, en l'état actuel du droit, n'a pas de portée générale même si, d'ores et déjà, de nombreuses dispositions législatives ou réglementaires imposent aux organismes d'intérêt général, et en particulier aux plus importants d'entre eux, de tenir une comptabilité.

C'est le cas des fondations reconnues d'utilité publique en vertu des dispositions combinées des articles 5 et 18 de la loi du 23 juillet 1987 sur le développement du mécénat. L'article 19-9 de la même loi dispose que les fondations d'entreprise établissent chaque année « un bilan, un compte de résultats et une annexe ».

Cette obligation concerne également les établissements d'utilité publique autorisés à recevoir des versements pour le compte d'oeuvres ou d'organismes mentionnés au 1 de l'article 238 bis du code général des impôts ainsi que les oeuvres et organismes qui reçoivent des versements par l'intermédiaire de ces organismes.

Les associations reconnues d'utilité publique sont également tenues d'établir une comptabilité faisant apparaître un compte d'exploitation, le résultat de l'exercice et un bilan.

S'agissant des associations agréées, nombreux sont les textes spécifiques qui imposent une obligation comparable.

Pour les associations déclarées, la loi de 1901 ne prévoit aucune obligation en matière de tenue de comptabilité. La règle applicable est l'absence de caractère obligatoire en ce domaine.

Cependant, cette règle souffre de nombreuses exceptions.

On rappellera que les associations qui se livrent à une exploitation ou à des opérations à caractère lucratif doivent établir des comptes annuels dès lors que leur résultat dépasse un certain seuil. Il en est de même pour les associations ayant émis des valeurs mobilières. Les associations recevant de l'Etat, des collectivités locales ou d'établissements publics des subventions d'un montant égal ou supérieur à 153 000 euros sont tenues d'établir chaque année un certain nombre de documents comptables (bilan, compte de résultat, annexe) et de désigner un commissaire aux comptes.

Le décret n° 66-388 du 13 juin 1966 relative à la tutelle administrative des associations, fondations et congrégations prévoit que les associations déclarées ayant pour but exclusif l'assistance, la bienfaisance, la recherche scientifique ou médicale qui ont été autorisées à accepter des libéralités entre vifs ou par voie testamentaire doivent prévoir dans leur statut diverses dispositions, et notamment adresser au préfet un rapport sur leur situation et leurs comptes financiers.

Il convient de souligner que le plan comptable des associations et des fondations qui résulte d'un règlement n° 99-01 du 16 février 1999 du comité de la réglementation comptable est obligatoire depuis le 1 ^er janvier 2000 pour celles d'entre elles sujettes à une obligation législative ou réglementaire d'établissement de comptabilité.

Votre rapporteur craint que l'obligation de tenue de comptabilité imposée par l'Assemblée nationale soit source de contraintes excessives pour les organismes visés. Elle engendrera des coûts qui diminueront d'autant leurs moyens d'action.

Il faut souligner, par ailleurs, que cette obligation comptable ne concerne pas les seules associations et fondations. Entrent également dans son champ d'application des organismes publics, tels les musées, et notamment ceux qui n'ont pas de personnalité morale.

Enfin votre rapporteur s'est demandé quelle forme revêtirait cette publicité, les termes du dispositif adopté par l'Assemblée nationale n'excluant pas des conditions de mise en oeuvre assez lourdes pour les organismes concernés, cela d'autant qu'il incombera au décret de prévoir les sanctions applicables en cas de non-respect de cette obligation.

Votre commission vous proposera donc un amendement tendant à une nouvelle rédaction de l'article 4-1 à insérer dans la loi du 23 juillet 1987.

Afin de ne pas renforcer les contraintes administratives déjà fort nombreuses qui pèsent sur les organismes oeuvrant grâce aux ressources du mécénat, cette rédaction substitue à l'obligation de publicité des comptes posée par l'Assemblée nationale un principe de communication des comptes aux donateurs. Un tel principe a été retenu par la loi du 7 août 1991 pour les organismes faisant appel à la générosité publique dans le cadre de campagnes nationales ; son article 4 précise que le compte d'emploi des ressources collectées auprès du public « est déposé au siège de l'organisme » et « peut être consulté par tout adhérent ou donateur qui en fait la demande ».

Par ailleurs, votre commission estime nécessaire de limiter le champ de cette obligation de communication des comptes, et donc de tenue des comptes. Outre les associations et les fondations reconnues d'utilité publique et les associations visées par le décret du 13 juin 1966 autorisées à accepter des libéralités, il est proposé de ne viser que les organismes qui reçoivent un montant de dons supérieur à un seuil fixé par décret, seuil qui pourrait être déterminé par référence à celui retenu pour l'application de l'article 10 de la loi du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs relations avec l'administration, soit 153 000 euros. Seront donc concernés des organismes qui, en pratique, établissent d'ores et déjà des comptes annuels selon les normes comptables en vigueur.

Article additionnel après l'article 1er ter

Durée d'existence des fondations de flux

Position de la commission

Répondant à la nécessité d'adapter le fonctionnement des fondations reconnues d'utilité publique aux exigences actuelles du mécénat, le Conseil d'Etat a admis, dans la nouvelle formulation des statuts types l'existence de fondations de flux ne disposant pas de dotation initiale mais dont la dotation serait constituée de versements effectués selon un calendrier fixé par les statuts.

Cette possibilité est fondée sur l'article 18-1 de la loi du 23 juillet 1987 sur le développement du mécénat qui prévoit la possibilité de verser la dotation initiale d'une fondation reconnue d'utilité publique en plusieurs fractions sur une période de cinq ans à compter de la date de publication du décret qui lui accorde la reconnaissance d'utilité publique.

Afin d'assouplir le cadre imposé à ce nouveau type de fondation et à en généraliser l'existence, votre commission vous proposera d'adopter un amendement tendant à insérer un article additionnel visant à porter de cinq à dix ans la durée durant laquelle pourront être effectués les versements.

Article 2
(art. 219 bis du code général des impôts)

Doublement de l'abattement d'impôt sur les sociétés
accordé aux fondations reconnues d'utilité publique

I. Texte du projet de loi

Cet article s'inscrit parmi les mesures destinées à encourager le développement des fondations en améliorant leur statut fiscal.

Il convient de rappeler que la reconnaissance d'utilité publique n'emporte pas de conséquences en matière fiscale : les règles auxquelles sont soumises ces fondations sont fixées par l'article 219 bis du code général des impôts qui s'applique à tout organisme à but non lucratif.

En conséquence, dans la mesure où leur gestion et l'activité qu'elles développent présentent un caractère non lucratif, les fondations reconnues d'utilité publique sont assujetties à l'impôt sur les sociétés aux taux réduits de 10 % ou 24 % sur les revenus visés au 5 de l'article 206-5 du code général des impôts, ce qui couvre leurs seuls revenus patrimoniaux (revenus fonciers, bénéfices agricoles et revenus de capitaux mobiliers). Il convient de souligner que ce régime ne s'applique que lorsque ces revenus ne sont pas rattachables à une exploitation commerciale et industrielle.

L'article 13 de la loi du 23 juillet 1987 sur le développement du mécénat précitée a complété l'article 219 bis du code général des impôts afin de prévoir, pour la seule catégorie des fondations reconnues d'utilité publique, un abattement spécifique sur leur contribution d'impôt sur les sociétés d'un montant de 15 000 euros.

Le I de cet article vise à porter à 30 000 euros le montant de cet abattement, soit un doublement. Le coût de cette mesure est évalué par le Gouvernement à 5 millions d'euros.

Le II de cet article précise que cette mesure est applicable à l'impôt sur les sociétés dû au titre des exercices ouverts à compter du 1 ^er janvier 2003.

II. Position de l'Assemblée nationale

L'Assemblée nationale a modifié cet article afin de porter le montant de l'abattement à 40 000 euros.

III. Position de la commission

Votre commission considère que le doublement de l'abattement pour le calcul de l'impôt sur les sociétés dont bénéficient les fondations reconnues d'utilité publique va dans le bon sens, mais ne modifie pas en lui-même le régime fiscal de ces organisations.

Le régime d'imposition des revenus de la gestion patrimoniale des fondations avait été examiné par le Conseil d'Etat dans le cadre de l'étude qu'il a consacrée en 1996 ^{15 ( * )} au droit des fondations. Cette étude soulignait : « dès lors que la fondation se caractérise par l'affectation d'un patrimoine à une oeuvre d'intérêt général et que l'établissement doit tirer l'essentiel des revenus de sa dotation, il paraîtrait logique de prévoir l'exonération complète de ce type de revenus ».

Cette logique inspire au demeurant la législation fiscale de la plupart des pays européens.

En Grande-Bretagne, les organisations philanthropiques bénéficient d'un statut fiscal avantageux, indépendamment de leur statut juridique et de leur domaine d'activité. La plupart de leurs revenus, y compris commerciaux, échappent à l'impôt. De plus, toute organisation philanthropique qui a des revenus imposables a la possibilité de les « loger » dans une société commerciale dont elle détient la totalité des capitaux ; cette société, qui est imposable, peut à son tour céder ses bénéfices à l'organisation qui la détient, afin que ces bénéfices, considérés comme des dons, soient déductibles.

En Allemagne, les organismes d'intérêt public sont exonérés de l'impôt sur les sociétés dans la mesure où ils poursuivent de façon exclusive et directe des objectifs d'intérêt général. S'agissant des revenus provenant des activités marchandes, ces derniers ne sont pas imposables dès lors que ces activités sont indissolublement liées à la réalisation des objectifs statutaires et ne constituent pas une forme de concurrence déloyale à l'égard des entreprises assujetties au paiement de l'impôt.

Les réformes récentes adoptées en Espagne relèvent d'une inspiration comparable. La loi 49/2002 du 23 décembre 2002 a ainsi considérablement allégé le régime fiscal des organismes sans but lucratif. Échappent à l'impôt sur les sociétés une grande partie de leurs revenus, et notamment les revenus provenant de leur patrimoine immobilier ou mobilier, ou encore les revenus engendrés par des activités d'ordre économique qui sont indissolublement liées à l'objet social de l'organisme.

Compte tenu de la nécessité d'encourager le développement des fondations, et, en particulier, d'accroître leurs moyens d'action, votre commission estime nécessaire d'améliorer de manière significative leur statut fiscal au delà de la disposition proposée par le Gouvernement et améliorée par l'Assemblée nationale.

En effet, à l'exception de l'abattement introduit par la loi de 1987, les fondations ne disposent pas d'un statut fiscal adapté à leur spécificité.

C'est pour cette raison que votre commission vous propose d'adopter un amendement visant à exonérer du paiement de l'impôt sur les sociétés les revenus des fondations reconnues d'utilité publique visés par l'article 219 bis du code général des impôts, c'est-à-dire les revenus patrimoniaux qui ne sont pas rattachables à une exploitation commerciale.

Cette mesure permettra d'accroître les ressources des fondations comportant des dotations d'importance significative, dont les moyens d'action seront ainsi renforcés.

Elle sera également de nature à réduire les exigences liées au montant de la dotation minimale nécessaire pour l'attribution de la reconnaissance d'utilité publique. On rappellera que la fondation doit offrir dès sa création l'assurance qu'elle disposera pour l'avenir de revenus suffisants, garantie de sa pérennité et de sa capacité à vivre indépendamment de ses fondateurs. En réduisant l'imposition pesant sur les revenus de la dotation, la disposition proposée permet d'attribuer la reconnaissance d'utilité publique à des fondations dotées d'un capital moins important, et donc de contribuer à supprimer un des obstacles qui entrave aujourd'hui le développement des fondations. Certains mécènes considèrent, en effet, les conditions financières exigées pour la création d'une fondation comme hors de portée.

Article 3
(art. 238 bis, 238 bis A, 238 bis AA et 238 bis AB
du code général des impôts)

Modification du régime fiscal des dons effectués par des entreprises

I. Texte du projet de loi

Cet article vise à harmoniser le régime fiscal des dons effectués par des entreprises sur les dispositions applicables aux particuliers, tout en simplifiant ses modalités et en renforçant son attractivité.

• Les modifications apportées au régime prévu par l'article 238 bis du code général des impôts

* Le droit en vigueur

L'article 238 bis du code général des impôts prévoit que les dons effectués par des entreprises sont déductibles du montant de leur résultat, selon des conditions et des limites variables en fonction de la qualité des organismes bénéficiaires.

Entrent dans le champ de cet article les versements qui s'analysent comme de véritables dons, c'est-à-dire qui ne comportent aucune contrepartie directe ou indirecte pour le donateur. Toutefois, on rappellera que l'article 17 de la loi de finances pour 2000 ^{16 ( * )} a prévu que la déduction peut être opérée même si le nom de l'entreprise versante est associé aux opérations réalisées par ces organismes. Ce même article avait également modifié le régime de déductibilité afin d'admettre les dépenses de mécénat comme des charges déductibles dans les conditions de droit commun et non plus comme des charges déductibles du seul bénéfice imposable.

Le plafond de déductibilité dépend du statut des organismes bénéficiaires.

Sont déductibles dans la limite de 2,25 %o du chiffre d'affaires les dépenses de mécénat engagées en faveur des organismes visés par le 1 de l'article 238 bis du code général des impôts, c'est-à-dire les oeuvres ou organismes d'intérêt général ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue ou des connaissances scientifiques françaises, notamment quand ces versements sont faits au bénéfice d'une fondation d'entreprise, même si cette dernière porte le nom de l'entreprise fondatrice.

En revanche, sont déductibles dans la limite de 3,25 %o du chiffre d'affaires les dons faits :

- à des fondations ou associations reconnues d'utilité publique ou à des musées de France répondant aux conditions fixées au 1 de l'article 238 bis (soit être d'intérêt général et avoir un des caractères prévus par cette disposition) ;

- aux associations cultuelles ou de bienfaisance qui sont autorisées à recevoir des dons et legs et aux établissements publics des cultes reconnus d'Alsace-Moselle ;

- aux établissements d'enseignement supérieur ou d'enseignement artistique publics, ou privés à but non lucratif agréés par le ministre chargé du budget ainsi que par le ministre chargé de l'enseignement supérieur ou par le ministre chargé de la culture ;

- aux organismes agréés qui ont pour objet exclusif de participer par le versement d'aides financières non rémunérées à la création d'entreprises ;

- aux fondations et associations reconnues d'utilité publique autorisées à recevoir des versements pour le compte d'organismes mentionnés au 1 de l'article 238 bis.

On rappellera que la différence de traitement entre ces différentes catégories d'organismes pour l'application des mesures d'incitation au mécénat a d'ores et déjà été supprimée par l'article 4 de la loi de finances pour 2000 s'agissant du régime applicable aux dons des particuliers.

* Les modifications proposées par le projet de loi

Les mesures proposées par le paragraphe I de cet article visent à harmoniser le régime applicable aux entreprises sur le dispositif bénéficiant aux particuliers par deux mesures :

- en premier lieu, le projet de loi substitue au mécanisme actuel de déductibilité des dons du résultat un système de réduction d'impôt égale à 60 % du montant du don dans la limite de 5 %o du chiffre d'affaires. On rappellera que le dispositif actuel procurait un gain maximal égal à 33,33 % pour les entreprises assujetties à l'impôt sur les sociétés ou égal au taux marginal, pour celles assujetties à l'impôt sur le revenu. Il s'agit donc là d'un renforcement significatif du caractère incitatif de ce dispositif ;

- en second lieu, il est proposé d'unifier l'avantage fiscal quelles que soient la nature et l'activité de l'organisme bénéficiaire.

On notera qu'au bénéfice de cette harmonisation, la rédaction proposée par le projet inclut dans le 1 de l'article 238 bis du code général des impôts les organismes visés dans la rédaction actuelle par le 1 (organismes d'intérêt général), le 2 (fondations et associations reconnues d'utilité publique) et le 5 (associations et fondations reconnues d'utilité publique habilitées à recevoir des versements pour le compte des organismes visés au 1) ainsi que ceux actuellement mentionnés par l'article 238 bis A du code général des impôts (sociétés ou organismes publics ou privés agréés par le ministre de l'économie et des finances, en vertu de l'article 4 de l'ordonnance n° 58-882 du 25 septembre 1958 relative à la fiscalité en matière de recherche scientifique et technique).

En conséquence, par coordination, sont abrogés les 2 et 5 de l'article 238 bis ainsi que l'article 238 bis A du code général des impôts.

Par coordination avec l'instauration d'une réduction d'impôt, le paragraphe I de cet article propose de modifier les modalités de report de l'avantage fiscal dans le cas où les versements excèdent les plafonds.

Au mécanisme prévu par l'actuel 3 de l'article 238 bis du code général des impôts, se substitue un dispositif d'inspiration comparable prévoyant un report sur cinq ans de l'excédent de versement, dispositif que le projet de loi introduit au sein du 1 du même article, ce qui entraîne l'abrogation du 3.

Ce dispositif prévoit notamment que la limite de 5 %o s'applique à l'ensemble des versements effectués au titre de cet article, précision qui figurait dans la rédaction actuelle du code général des impôts à l'article 238 bis AA. En conséquence le paragraphe II propose d'abroger cet article tandis que le paragraphe III procède aux coordinations nécessaires dans la rédaction de l'article 238 bis AB relatif au régime de déductibilité des sommes dépensées par des entreprises pour l'achat d'oeuvres d'artistes vivants.

Le projet de loi précise que les versements permettant d'obtenir une réduction d'impôt ne peuvent être déduits du bénéfice imposable.

• Modalités d'application du dispositif proposé par le projet de loi

Le paragraphe IV de cet article précise que les modifications introduites dans le mécanisme destiné à encourager les dons des entreprises s'appliquent aux versements effectués au cours des exercices ouverts à compter du 1 ^er janvier 2003.

Par ailleurs, le paragraphe IV prévoit un dispositif transitoire pour les reports de dons excédant les limites de déductibilité. Les entreprises pourront bénéficier du dispositif le plus favorable : en effet, les excédents constatés avant le 1 ^er janvier 2003 donneront lieu à réduction d'impôt dans les conditions fixées par la nouvelle rédaction de l'article 238 bis du code général des impôts.

II. Position de l'Assemblée nationale

L'Assemblée nationale a adopté cet article sans modification.

III. Position de la commission

Votre commission vous propose d'adopter deux amendements.

Le premier est destiné à étendre le champ de l'article 238 bis du code général des impôts aux dons faits à des organismes ayant pour objet principal l'organisation de spectacles dès lors que leur gestion est désintéressée, par coordination avec la rédaction retenue à l'article 1 ^er .

Le second étend le régime de déductibilité prévu par l'article 238 bis AB pour les achats par les entreprises d'oeuvres d'artistes vivants à l'achat d'instruments de musique. Il s'agit de tirer parti d'un dispositif qui a donné lieu à un bilan médiocre en l'appliquant au domaine musical dans lequel les entreprises sont très actives.

Article 4
(art. 788 du code général des impôts)

Abattement sur les droits de mutation à titre gratuit
au titre des dons versés à une fondation reconnue d'utilité publique

I. Texte du projet de loi

Cet article vise à soustraire de l'assiette de calcul des droits de succession les dons faits à une fondation reconnue d'utilité publique lorsque les dons sont faits par l'héritier.

Cette disposition qui complète les dispositifs existants relatifs aux exonérations applicables aux dons faits par une personne avant son décès, reprend une des préconisations formulées par le Conseil d'Etat en 1996 afin d'améliorer le statut fiscal des fondations.

• Le dispositif proposé par le paragraphe I de cet article institue un abattement sur la part nette de tout héritier, donataire ou légataire correspondant aux sommes qu'il verserait à titre définitif à une fondation reconnue d'utilité publique. Cela revient donc à soustraire de l'actif successoral la part versée à de tels organismes.

Cet abattement est effectué si les conditions suivantes sont réunies :

- la fondation doit répondre aux conditions fixées par le b du 1 de l'article 200 du code général des impôts : c'est-à-dire être d'intérêt général et avoir un « caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises », ce qui ne constitue pas une condition très restrictive. La quasi-totalité des fondations reconnues d'utilité publique pourront bénéficier de cette mesure ;

- le don doit être effectué en pleine propriété dans les six mois suivant le décès ;

- les pièces justificatives jointes à la déclaration de succession, doivent être établies selon un modèle fixé par arrêté du ministre chargé du budget afin d'attester le montant et la date des versements ainsi que l'identité des bénéficiaires.

Le projet de loi précise que l'abattement n'est pas cumulable avec le bénéfice de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 200 au titre des dons effectués par des particuliers.

• Le paragraphe II coordonne la rédaction du II de l'article 788 avec les dispositions introduites par le projet de loi : l'abattement au titre des dons est cumulable avec l'abattement forfaitaire de 1 500 euros sur chaque part successorale.

II. Position de l'Assemblée nationale

L'Assemblée nationale a étendu le bénéfice de l'abattement aux sommes versées à une association reconnue d'utilité publique répondant aux conditions fixées au b du 1 de l'article 200 du code général des impôts ainsi qu'aux sommes versées à l'Etat, à une collectivité territoriale ou à un établissement public.

III. Position de la commission

Votre rapporteur s'est interrogé sur l'intérêt de ce dispositif compte tenu de l'existence de la réduction d'impôt prévue par l'article 200 du code général des impôts au titre des dons. En effet, l'avantage relatif du dispositif introduit par le projet de loi par rapport à la réduction d'impôt sur le revenu dont pourrait bénéficier l'héritier s'il effectuait le don une fois la succession liquidée dépendra en pratique de nombreux paramètres parmi lesquels figurent le taux de taxation au titre de l'impôt sur le revenu du contribuable, le montant de l'héritage et les taux des droits de succession à acquitter sur les sommes susceptibles d'être versées.

Sous réserve de ces observations, votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification .

Article additionnel après l'article 4
(art. 795 A du code général des impôts)

Calcul des intérêts de retard sur les droits de succession dus en cas de rupture des conventions prévoyant les modalités d'ouverture au public
de monuments classés ou inscrits faisant l'objet d'une exonération de droits de mutation à titre gratuit

Position de la commission

L'article 795 A du code général des impôts introduit par la loi de programme du 5 janvier 1988 relative au patrimoine monumental prévoit un régime d'exonération des droits de mutation à titre gratuit pour les immeubles classés ou inscrits et les meubles qui « en constituent le complément historique ou artistique » dont les héritiers, donataires et légataires ont souscrit avec l'Etat une convention assurant l'ouverture de ces biens au public.

Ce dispositif a rencontré un succès très médiocre notamment en raison de ses modalités d'application qui sont très pénalisantes pour le propriétaire lorsqu'il décide de rompre la convention conclue avec l'Etat.

Cette pénalisation est double.

En effet, les droits de succession sont alors rappelés sur la base de la valeur actualisée des biens -disposition destinée à éviter que l'Etat ne supporte le coût de l'érosion monétaire- et après application d'intérêts de retard qui courent à compter du jour de la signature de la convention. En conséquence, les propriétaires s'exposent, s'ils cessent de faire face à leurs obligations contractuelles, à un risque financier qui sera proportionnel au temps durant lequel ils les auront respectées.

Cette interprétation de l'article 795 A constitue sans doute un des principaux obstacles au succès de ce dispositif conçu avec le louable objectif de favoriser la préservation d'ensembles historiques.

Or l'application de l'article 795 A par l'administration fiscale pour le calcul des intérêts de retard ne correspond pas plus à la lettre de ce dispositif qu'à la jurisprudence dégagée par la Cour de cassation.

En effet, ni le texte de l'article 795 A du code général des impôts ni la rédaction de ses textes d'application ne permettent d'étayer cette interprétation.

Par ailleurs, la Cour de Cassation a récemment infirmé une interprétation similaire de l'administration fiscale (Cass. Com. 10 mars 1998, SCI du Domaine de Cauhapé). Dans une affaire concernant un groupement foncier agricole, la Cour de cassation a jugé que, lors de la transformation en société civile immobilière de ce groupement, les intérêts n'étaient dus qu'à compter du jour où l'activité du groupement avait cessé d'être conforme à celle qui conditionnait le régime fiscal favorable dont il avait bénéficié et non à partir de la date de constitution du GFA.

Votre rapporteur considère que cette jurisprudence doit s'appliquer en cas de cessation d'application de la convention d'ouverture au public d'un immeuble classé ou inscrit. Elle traduit en outre parfaitement l'intention du législateur de 1988, qui n'était certainement pas de pénaliser les propriétaires qui auraient pendant de longues années respecté les termes de la convention.

Votre commission vous propose d'adopter un amendement tendant à insérer un article additionnel visant à corriger en ce sens l'interprétation des termes de l'article 795 A du code général des impôts. Une telle disposition reprendrait celle déjà adoptée par votre commission lors de l'examen du rapport de notre excellent collègue M. Pierre Laffitte sur la proposition de loi, adoptée par l'Assemblée nationale, relative à la protection du patrimoine.

Article 4 bis
(art. 794 du code général des impôts)

Extension du champ de l'exonération de droits de mutation
à titre gratuit dont bénéficient les collectivités publiques

I. Texte adopté par l'Assemblée nationale

L'Assemblée nationale a adopté cet article qui vise à actualiser la rédaction de l'article 794 du code général des impôts.

L'article 794 du code général des impôts exonère les régions, les départements, les communes, les établissements publics hospitaliers et les centres d'action sociale du paiement des droits de mutation à titre gratuit sur les biens qui leur adviennent par donation ou succession.

L'Assemblée nationale a étendu, avec l'avis favorable du Gouvernement, le bénéfice de ce dispositif aux établissements publics de coopération entre collectivités territoriales.

II. Position de la commission

Votre commission vous propose un amendement visant à préciser que l'exonération s'applique à l'ensemble des établissements publics relevant des collectivités territoriales.

Article 5
(art. 19-8 de la loi n° 87-571 du 23 juillet 1987
sur le développement du mécénat)

Possibilité pour une fondation d'entreprise de recevoir
des dons des salariés de l'entreprise fondatrice

I. Texte du projet de loi

Cet article vise à assouplir la règle posée par l'article 19-8 de la loi du 23 juillet 1987 sur le développement du mécénat ^{17 ( * )} selon laquelle les fondations d'entreprise ne peuvent pas recevoir de dons ni de legs.

Le projet de loi poursuit sur ce point l'effort engagé par la loi du 4 janvier 2002 relative aux musées de France pour assouplir le régime des fondations d'entreprise afin de lever certains des obstacles qui s'opposent à leur développement.

Votre rapporteur rappellera brièvement les grands traits du régime des fondations d'entreprise.

Les fondations d'entreprise ont été créées par la loi n° 90-559 du 4 juillet 1990 qui a modifié la loi du 23 juillet 1987 pour pallier l'absence de structure juridique adaptée au développement durable du mécénat d'entreprise.

Il faut admettre que, s'il est destiné à remédier aux rigidités excessives du statut des fondations reconnues d'utilité publique, le régime des fondations d'entreprise lui emprunte nombre de traits. Ainsi, à l'image des fondations reconnues d'utilité publique, elles sont constituées en vue d'une « oeuvre d'intérêt général » et se caractérisent par le caractère irrévocable des apports, l'article 19-12 de la loi de 1987 précisant qu'en cas de dissolution, les ressources non employées et la dotation sont attribuées à un ou plusieurs établissements publics ou reconnus d'utilité publique dont l'activité est analogue à celle de la fondation d'entreprise dissoute. De même, leur création est autorisée par l'autorité administrative. Leur régime de constitution s'avère cependant plus souple dans la mesure où l'autorisation est accordée à l'échelon déconcentré dans le cadre d'un régime d'approbation tacite.

Ces institutions se distinguent toutefois sur plusieurs points des fondations reconnues d'utilité publique.

L'article 19-2 de la loi du 23 juillet 1987 précise qu'elles sont créées pour une durée déterminée qui ne peut être inférieure à cinq ans et qui peut être prorogée pour une durée minimale qui, fixée initialement à cinq ans, a été abaissée à trois ans par la loi du 4 janvier 2002.

Par ailleurs, les fondations d'entreprise jouissent d'une capacité juridique moins étendue. La loi dispose notamment qu'elles ne peuvent acquérir ou posséder d'immeubles de rapport ni exercer les droits de vote attachés aux actions des sociétés fondatrices ou contrôlées par elles ni, limitation essentielle que se propose d'assouplir cet article, recevoir des dons ou des legs ou faire appel à la générosité publique.

Parmi les mesures destinées à assouplir le régime des fondations d'entreprise introduites par la loi relative aux musées de France, outre l'abaissement de la durée de prorogation, figurait : la suppression de l'exigence d'une dotation initiale, qui ne se justifiait guère pour des fondations créées pour une durée déterminée ; l'allègement des contrôles administratifs pesant sur leur fonctionnement et la simplification de la procédure applicable en cas de majoration du programme d'action pluriannuel.

La mesure proposée par le projet de loi qui constitue l'amorce d'un rapprochement entre les règles applicables aux fondations reconnues d'utilité publique et celles applicables aux fondations d'entreprise est de nature à accroître les ressources des ces dernières et donc à contribuer au développement de leur action. Plus encore, elle permettra de mieux ancrer l'action des fondations dans la vie des entreprises et de leur conférer une plus grande légitimité.

L'impact de cette mesure sera accru grâce au relèvement, proposé par l'article 1 ^er du projet de loi, du montant de l'avantage fiscal prévu par l'article 200 du code pénal des impôts pour les dons des particuliers.

II. Position de l'Assemblée nationale

L'Assemblée nationale a adopté cet article sans modification.

III. Position de la commission

Votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

Article 6
(art. 238 bis 0A du code général des impôts)

Extension du champ d'application de la réduction d'impôt
prévue pour l'achat de trésors nationaux

I. Texte adopté par l'Assemblée nationale

L'Assemblée nationale, sur proposition du Gouvernement, a modifié la rédaction de l'article 238 bis 0A du code général des impôts afin d'étendre le bénéfice du dispositif de réduction d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés qu'il prévoit aux dons faits par des entreprises pour l'achat par l'Etat de « biens culturels situés à l'étranger dont l'acquisition présenterait un intérêt majeur pour le patrimoine national au point de vue de l'histoire, de l'art ou de l'archéologie ».

L'article 238 bis 0A, dans sa rédaction actuelle, est issu de l'article 23 de la loi du 4 janvier 2002 relative aux musées de France. Ce dispositif introduit par le Sénat accorde aux entreprises qui effectuent des versements à l'Etat en vue de l'achat de biens culturels présentant le caractère de trésors nationaux une réduction d'impôt égale à 90 % du montant de ces versements dans la limite de 50 % de l'impôt dû.

Il est complété par l'article 238 bis 0AB qui s'applique au cas où l'entreprise acquiert pour son compte un trésor national et qui prévoit une réduction d'impôt égale à 40 % du montant de la valeur d'achat de cette oeuvre.

Ces dispositifs répondaient à la volonté du législateur de mobiliser des ressources supplémentaires pour assurer le maintien sur le territoire national des oeuvres majeures qui constituent des éléments essentiels de notre patrimoine.

En effet, l'efficacité du dispositif de protection du patrimoine national prévu par la loi du 31 décembre 1992 est largement voire essentiellement tributaire du niveau des ressources dont les collectivités publiques peuvent disposer pour acquérir ces oeuvres.

On rappellera que la loi du 31 décembre 1992 prévoit un régime de contrôle de la circulation des biens culturels fondé sur la délivrance de certificats permettant leur exportation. Les biens culturels qui présentent un intérêt majeur pour le patrimoine national au point de vue de l'histoire, de l'art ou de l'archéologie et qui, à ce titre, sont considérés, avec les biens classés et ceux appartenant aux collections publiques, comme des trésors nationaux peuvent faire l'objet d'une interdiction d'exportation.

Cette décision est valable trente mois, délai à l'issue duquel le refus d'exportation ne peut être renouvelé.

La logique initiale de la loi voulait qu'en cas de refus de certificat, l'Etat acquiert le bien ou le classe, solution qu'a exclue de fait la Cour de cassation ^{18 ( * )} en rappelant qu'en vertu de la loi du 31 décembre 1913, le classement d'un objet mobilier sans le consentement de son propriétaire peut donner lieu à une indemnité représentative du préjudice résultant de l'application de la servitude de classement.

En conséquence, dès lors qu'un refus d'exportation est émis, la seule solution dont dispose l'Etat pour retenir le bien sur le territoire national est de s'en porter acquéreur.

Or, force est de constater que les crédits d'acquisition d'oeuvres d'art de l'Etat connaissent depuis 1998 une constante érosion ; ces crédits représentaient en 2001 un montant de 14,71 millions d'euros, y compris les recettes de mécénat, contre 26,34 millions d'euros en 1998.

La modicité de ces sommes explique pour une large part le bilan de la loi du 31 décembre 1992, bilan qui est d'autant plus affligeant que les refus de certificats sont décidés avec parcimonie et ne frappent qu'un nombre très restreint d'oeuvres.

Entre le 1 ^er janvier 1993 et le 6 janvier 2003, seulement 115 oeuvres ont fait l'objet d'une telle décision alors que sur la même période le ministère de la culture a délivré plus de 49 000 certificats.

Sur ces 115 oeuvres :

- 50 ont été acquises pour les collections publiques et 9 devraient l'être prochainement, dont 7 dans le cadre de la procédure prévue par la loi du 10 juillet 2000 ^{19 ( * )} qui prévoit la procédure d'achat par l'Etat des trésors nationaux. La valeur de ces acquisitions s'élève à 51,70 millions d'euros, financée pour seulement 31,08 millions d'euros par l'Etat ou ses établissements publics, le solde étant apporté par le mécénat ;

- 2 oeuvres ont été classées au titre des monuments historiques ;

- 17 oeuvres ont finalement reçu le certificat sans que l'Etat ait pu les acquérir ;

- 16 oeuvres n'ont fait l'objet d'aucune nouvelle demande de certificat après l'arrivée à échéance du refus de délivrance du certificat d'exportation ;

- 30 oeuvres sont toujours soumises à une interdiction d'exportation.

Les articles 238 bis 0A et 238 bis AB répondaient au souci d'encourager la contribution de particuliers ou d'entreprises à la protection du patrimoine national par des mécanismes à la fois lisibles et très incitatifs afin de disposer de moyens renforcés pour assurer une meilleure application de la loi de 1992.

Ces dispositifs ont été encore peu appliqués. L'article 238 bis 0A, mis en oeuvre pour la première fois en 2002, a permis l'achat par l'Etat de toiles peintes par Oudry pour le château de Voré (Orne), oeuvres qui figurent désormais dans les collections du Louvre.

II. Position de la commission

La disposition introduite par l'Assemblée nationale dont votre commission ne conteste pas la pertinence, si elle étend le champ de la rédaction de l'article 238 bis 0A, en modifie également l'objet.

Destiné à l'origine à assurer le maintien sur le territoire national des éléments les plus précieux du patrimoine français, l'article 238 bis 0A permettra désormais d'enrichir les collections publiques d'oeuvres qui ont d'ores et déjà quitté le territoire ou qui n'y sont jamais entrées.

Il s'agit là d'une évolution significative et bienvenue du dispositif.

Les oeuvres devront remplir pour être éligibles à ce dispositif la même condition que celle prévue par l'article 4 de la loi du 31 décembre 1992 pour le refus de certificat, c'est-à-dire présenter un intérêt majeur pour le patrimoine national au point de vue de l'histoire, de l'art ou de l'archéologie.

Il reviendra à la commission mentionnée à l'article 7 de la loi du 31 décembre 1992 compétente pour se prononcer sur les refus de certificat d'apprécier cette condition.

La rédaction retenue par l'Assemblée nationale appelle toutefois une remarque et une question.

En effet, s'il rend, semble-t-il, possible le retour de trésors nationaux qui ont été exportés, faute pour l'Etat d'avoir trouvé les moyens nécessaires à leur acquisition ou d'oeuvres qui n'ont jamais fait l'objet d'un refus de certificat mais présentent le caractère de trésor national, ce dispositif ne s'applique pas à des trésors nationaux susceptibles d'être exportés qui se trouveraient sur le territoire national. Cette différence de traitement ne semble pas justifiée, du moins au regard de l'impératif de sauvegarde du patrimoine national qui a inspiré le législateur lors de l'examen de la loi relative aux musées de France.

Par ailleurs, on peut se demander si la disposition introduite par l'Assemblée nationale vise également les trésors nationaux qui ont été exportés.

Votre commission vous proposera donc d'adopter un amendement visant à étendre le bénéfice de la réduction d'impôt à l'ensemble des trésors nationaux dont l'interdiction d'exportation est parvenue à échéance, qu'ils se trouvent ou non sur le territoire national.

Par ailleurs, elle vous proposera également de rendre pérenne le dispositif de l'article 238 bis 0A dont le terme a été fixé au 31 décembre 2006 par la loi relative aux musées de France, cela dans un souci de lisibilité.

Article additionnel après l'article 6
(art. 238 bis AB du code général des impôts)

Extension du champ de la réduction d'impôt dont bénéficient
les entreprises qui acquièrent des trésors nationaux

Position de la commission

Votre commission vous propose d'adopter un amendement tendant à insérer un article additionnel après l'article 6 afin d'harmoniser le champ de la réduction d'impôt prévue par l'article 238 bis 0AB du code général des impôts pour les entreprises qui acquièrent des trésors nationaux sur celui de l'article 238 bis 0A, dont l'article 6 propose l'extension.

Article 7
(art. L. 111-8 du code des juridictions financières)

Obligation d'établissement de comptes certifiés pour les organismes bénéficiaires de dons ouvrant droit à réduction d'impôt

I. Texte adopté par l'Assemblée nationale

Cette disposition introduite par l'Assemblée nationale vise, avec celle adoptée à l'article 1 ^er ter relative à la publicité de leurs comptes, à assurer la transparence de l'action des organismes qui reçoivent des dons.

Afin d'atteindre cet objectif, l'Assemblée nationale a complété l'article L. 111-8 du code des juridictions financières, qui rend possible le contrôle de la Cour des comptes sur les associations qui font appel à la générosité publique, par deux alinéas :

- le premier impose aux organismes bénéficiaires de dons de personnes physiques ou morales ouvrant droit à un avantage fiscal au titre de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés d'établir des « comptes annuels certifiés des dépenses financées par ces dons » dès lors que le total du montant des dons reçus est supérieur à un montant fixé par décret ;

- le second prévoit que la Cour des comptes peut contrôler dans des conditions fixées par décret en Conseil d'Etat la conformité des dépenses financées par ces dons aux objectifs des organismes qui en bénéficient.

II. Position de la commission

Ce dispositif est décalqué de la loi du 7 août 1991 qui astreint certains organismes faisant appel à la générosité publique dans le cadre d'une campagne menée à l'échelon national à l'établissement d'un compte d'emploi annuel des ressources collectées auprès du public et les soumet au contrôle de la Cour des comptes afin de vérifier « la conformité des dépenses engagées par ces organismes aux objectifs poursuivis par l'appel à la générosité publique ».

Toutefois, il n'en suscite pas moins de nombreuses interrogations.

• Une obligation comptable nouvelle et mal identifiée

Le contenu de l'obligation introduite par l'Assemblée nationale est mal défini.

La notion de « comptes annuels certifiés des dépenses financées par ces dons » ne renvoie ni à celle des comptes annuels à laquelle fait référence l'article 1 ^er ter ni à celle de « compte d'emplois des ressources » à laquelle recourt la loi de 1991. Le champ de cette obligation est d'ailleurs différent de celle introduite à l'article 1 ^er ter dans la mesure où elle ne s'imposera qu'aux organismes recevant des dons supérieurs à un certain montant, qui, d'après les débats à l'Assemblée nationale, pourrait être fixé par référence à celui prévu pour l'application de l'article 10 de la loi du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs relations avec l'administration, soit 153 000 euros.

Par ailleurs, le texte ne précise pas le mode de certification de ces comptes, qui viendront s'ajouter aux autres documents comptables dont la tenue est déjà imposée aux associations et fondations.

Votre rapporteur soulèvera à l'encontre de cette disposition les mêmes objections que celles formulées à propos de l'obligation de publicité des comptes introduite à l'article 1 ^er ter. Cette mesure légitime dans son principe engendrera un coût, très lourd pour les grandes organisations et difficile à supporter pour les plus modestes. Par ailleurs, l'abondance de documents comptables plus ou moins lisibles ne contribue pas forcément à la transparence. Cela est d'autant plus vrai que l'établissement d'un document supplémentaire ne se justifie guère dans la mesure où les normes d'établissement des comptes annuels telles qu'elles résultent du règlement comptable des associations et des fondations permettent d'ores et déjà d'apprécier l'usage de ces dons.

• Un contrôle efficace ?

L'Assemblée nationale a étendu la disposition introduite par la loi du 7 août 1991 qui soumet au contrôle de la Cour des comptes l'emploi par les associations faisant appel à la générosité publique des ressources qu'elles collectent auprès du public aux organismes bénéficiaires de dons ouvrant droit à réduction d'impôt. Le contrôle de la Cour des comptes portera sur la conformité des dépenses financées par ces dons aux objectifs de l'organisme bénéficiaire.

Toutefois, l'esprit de ces deux dispositifs est assez différent. En effet, la loi de 1991 est essentiellement inspirée par le souci de protéger les donateurs. En revanche, la disposition introduite par l'Assemblée nationale, même si elle doit bénéficier aux donateurs en leur offrant des garanties sur le bon usage de leurs dons, vise également à contrôler l'usage qui est fait de la dépense fiscale, selon une logique comparable à celle inspirant les dispositifs prévoyant le contrôle de l'activité des associations subventionnées.

Il convient de souligner que pour exercer son contrôle, la Cour des comptes examinera en pratique l'ensemble des comptes des organismes concernés.

Il sera en effet quasiment impossible de limiter ce contrôle aux seules dépenses financées par les dons. S'agissant des associations faisant appel à la générosité publique, les rapports effectués par la Cour des comptes depuis l'entrée en vigueur de la loi de 1991 ont souligné les difficultés d'établissement mais également de vérification du compte d'emploi annuel des ressources collectées auprès du public qui, dans de nombreux cas, n'a pas permis d'effectuer de manière satisfaisante le contrôle prévu par la loi de 1991. De fait, le contrôle a porté sur l'ensemble des comptes. Ainsi, lors du contrôle de la Fondation de France, la Cour notait que « la structure du compte d'emploi retenue ne permettant pas d'opérer de manière exhaustive le partage entre les fonds issus de la générosité publique et les autres ressources », la Cour a « été conduite à recueillir des informations sur l'ensemble des activités de la Fondation ».

Il s'agit là d'un contrôle très approfondi, assez éloigné de celui que souhaite mettre en place l'Assemblée nationale.

Par ailleurs, votre rapporteur s'est interrogé sur l'opportunité d'un contrôle qui, dans les faits, ne s'exercera pas ou très peu compte tenu des moyens dont dispose la Cour des comptes. Depuis l'entrée en vigueur de la loi de 1991, la Cour n'a contrôlé que huit organismes faisant appel à la générosité publique ^{20 ( * )} . L'étendue du contrôle exercé comme les moyens limités dont dispose la Cour des comptes expliquent ce bilan modeste.

La mise en oeuvre du contrôle se révèlera très lourde dans la mesure où elle impliquera le dépôt chaque année auprès des services de l'Etat des documents comptables nécessaires par l'ensemble des organismes susceptibles d'être contrôlés, alors même que le contrôle ne s'exercera que sur un nombre très limité d'entre eux.

Au regard de ces observations, l'ensemble des contraintes qui découlent du dispositif introduit par l'Assemblée nationale semblent l'emporter sur ses avantages et ne vont guère dans le sens souhaité par le projet de loi qui vise à encourager le développement des initiatives privées.

Votre commission vous propose d'adopter en conséquence un amendement de suppression de cet article.

Article 8

Possibilité pour les associations reconnues d'utilité publique
de recevoir une donation sous réserve d'usufruit
au profit du donateur

I. Texte adopté par l'Assemblée nationale

L'Assemblée nationale, avec l'accord du Gouvernement, a supprimé le dernier alinéa de l'article 11 de la loi du 1 ^er juillet 1901 relative au contrat d'association qui précisait que les associations reconnues d'utilité publique « ne peuvent accepter une donation mobilière ou immobilière avec réserve d'usufruit du donateur ».

Cette disposition rapproche le régime de ces associations des règles applicables aux fondations reconnues d'utilité publique.

II. Position de la commission

Votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification .

Intitulé du projet de loi

I. Position de l'Assemblée nationale

L'Assemblée nationale, sur proposition de la commission des finances, de l'économie générale et du plan, a modifié l'intitulé du projet de loi afin d'y mentionner les associations.

II. Position de la commission

Votre rapporteur ne peut qu'approuver les motivations qui ont justifié cette opportune modification.

En effet, les associations, dont le dynamisme et la diversité apportent une contribution essentielle au développement de la générosité publique, bénéficient des dispositions fiscales encourageant le mécénat, et en particulier celles des articles 200 et 238 bis du code général des impôts, au même titre que d'autres organismes d'intérêt général. Il semble à cet égard nécessaire de les mentionner dans le titre du projet de loi dès lors que les fondations y sont inclues.

Pour ces raisons, votre commission vous propose d'adopter l'intitulé du projet de loi sans modification .

*

* *

* ¹² n° 2001-1275 du 28 décembre 2001

* ¹³ n° 1999-1172 du 30 décembre 1999

* ¹⁴ n° 91-1322 du 30 décembre 1991

* ¹⁵ cf. précité p. 13

* ¹⁶ n° 2000-1853 du 30 décembre 2000

* ¹⁷ Article introduit par la loi n° 90-559 du 14 juillet 1990 créant les fondations d'entreprise et modifiant les dispositions de la loi n° 87-571 du 23 juillet 1987 sur le développement du mécénat relatives aux fondations.

* ¹⁸ Cass. 1 ^re civile, 20 février 1996, Agent judiciaire du Trésor c/ Walter

* ¹⁹ loi n° 2000-643 du 10 juillet 2000 relative à la protection des trésors nationaux et modifiant la loi n° 92-1477 du 31 décembre 1992 relative aux produits soumis à certaines restrictions de circulation et à la complémentarité entre les services de police, de gendarmerie et de douane.

* ²⁰ SPA, Fondation de France, MSF, Médecins du Monde, Sidaction, la Ligue nationale contre le cancer, Association française sur les myopathies, ARC