II. RAPPORT ASSEMBLÉE NATIONALE N° 2857 TOME III (2010-2011)
Observations et décision de la Commission :
Conformément aux conclusions des Etats
généraux de l'industrie
(mesure n° 19), le
présent article a pour objet d'assouplir les règles fiscales
applicables aux droits de propriété industrielle.
I. - LES REGLES ACTUELLEMENT APPLICABLES DEFAVORISENT L'EXPLOITATION EN FRANCE DES BREVETS
A.- LES REGLES APPLICABLES
1.- Le droit commun
En application de l'article 39 terdecies et du a quater du I de l'article 219 du code général des impôts, le régime des plus-values à long terme s'applique aux plus-values de cession de brevets et d'inventions brevetables ainsi qu'au résultat net de la concession de licence d'exploitation de ceux-ci.
Ce même régime des plus-values à long terme est également applicable à la plus-value de cession ou au résultat net de la concession d'un procédé de fabrication industriel remplissant les conditions suivantes :
- il constitue le résultat d'une opération de recherche ;
- il est l'accessoire indispensable de l'exploitation d'un brevet ou d'une invention brevetable ;
- il est cédé ou concédé simultanément au brevet ou à l'invention brevetable dont il est l'accessoire et aux termes du même contrat que celui-ci.
En d'autres termes, et afin de favoriser la recherche et le développement, le taux réduit d'imposition (16% pour les entreprises à l'IR et 15% pour les entreprises à l'IS) est applicable aux plus-values tirées de la cession de brevets, d'inventions brevetables et de procédé de fabrication industriel ainsi qu'au résultat net de la concession de ceux-ci. Le coût de ces taux réduits est estimé à 760 millions d'euros en 2009 et 800 millions d'euros en 2010.
En revanche, les brevets, les inventions brevetables et les procédés de fabrication industriels sont amortis dans les conditions de droit commun chez le cessionnaire et les redevances de concession sont également déduites dans les conditions de droit commun chez le concessionnaire, au taux de 33,33% si ce dernier est soumis à l'impôt sur les sociétés.
2.- Les règles dérogatoires applicables en cas de lien de dépendance
Des règles dérogatoires sont cependant prévues afin d'éviter que l'application du régime des plus-values à long terme et le différentiel de taux entre celui-ci et les règles de déduction ne se traduisent par des phénomènes d'optimisation fiscale liés à l'existence de liens de dépendance entre les entreprises concernées. Aux termes du 12 de l'article 39 du code général des impôts, des liens sont réputés exister entre deux entreprises :
- lorsque l'une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l'autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision ;
- lorsqu'elles sont placées l'une et l'autre, dans les mêmes conditions, sous le contrôle d'une tierce entreprise.
Les règles dérogatoires sont au nombre de deux :
- le 12 de l'article 39 du code général des impôts dispose que « lorsqu'il existe des liens de dépendance entre l'entreprise concédante et l'entreprise concessionnaire, le montant des redevances prises en compte pour le calcul du résultat net imposable selon le régime [des plus-values à long terme] n'est déductible du résultat imposable de l'entreprise concessionnaire que dans le rapport existant entre le taux réduit d'imposition applicable à ce résultat net et le taux normal ». En d'autres termes, un concessionnaire lié à un concédant par des liens de dépendance ne pourra déduire une redevance qu'à hauteur de 15/33,33% ou 16/33,33% de son montant ;
- en application du a quater du I de l'article 219 du même code , les sociétés à l'impôt sur les sociétés ne peuvent bénéficier du régime des plus-values à long terme sur leurs cessions qu'à la condition qu'il n'y ait pas de lien de dépendance au sens du 12 de l'article 39 précité.
B.- DES CONSEQUENCES NEGATIVES SUR L'EXPLOITATION EN FRANCE DES BREVETS
Bien qu'ayant été améliorée par les article 54 de la loi de finances rectificative pour 2001 1 ( * ) et 14 de la loi de finances pour 2008 2 ( * ) , la fiscalité applicable aux droits de propriété industrielle, si elle favorise la localisation des brevets en France (en raison du taux réduit d'imposition qui leur est applicable), n'incite ni à les développer, ni à les exploiter .
C'est ainsi que les groupes qui ont localisé leurs brevets en France ont intérêt à en concéder l'exploitation à l'une de leurs filiales étrangères et non à l'une de leurs filiales françaises. En effet, dans les deux cas, ils pourront bénéficier du taux réduit de 15% sur les redevances perçues mais, en cas d'exploitation en France, cet avantage sera neutralisé car, en application du 12 de l'article 39 précité, la filiale française ne pourra déduire ladite redevance qu'à hauteur de 15/33,33% de son montant. En revanche, la filiale étrangère, à qui la limitation susmentionnée n'est pas applicable, pourra déduire sa redevance dans les conditions de droit commun en vigueur à l'étranger.
Par ailleurs, l'exclusion actuelle des sous-concessions de brevets du bénéfice du régime des plus-values à long terme n'incite pas les entreprises à développer des partenariats avec les détenteurs de ces brevets , alors même que les concédants n'ont, dans certains cas, pas bénéficié du taux réduit (par exemple les sociétés étrangères ou les organismes publics de recherche).
II.- LES DISPOSITIONS DU PRESENT ARTICLE
A.- LA SUPPRESSION DE LA LIMITE DE DÉDUCTION DE LA REDEVANCE ENTRE ENTREPRISES LIÉES
1.- Un aménagement bienvenu des règles fiscales applicables aux droits de propriété industrielle
Afin de favoriser l'exploitation des brevets en France, les alinéas 1 et 2 du présent article proposent de supprimer la limite de déduction de 15/33,33% sur les redevances de concession versées par un concessionnaire à un concédant auquel il est lié au sens du 12 de l'article 39 du code général des impôts précité. Un tel aménagement présente à la fois des avantages et des inconvénients :
- outre la suppression de la distorsion de concurrence entre les filiales françaises et étrangères d'un groupe pour l'exploitation de brevets situés en France, l'aménagement proposé par le présent article permettra de compenser l'absence, en droit fiscal français et contrairement aux droits belge, luxembourgeois ou hollandais, d'un taux réduit sur les produits de brevets exploités directement par leur détenteur. Les groupes pourront donc désormais exploiter leurs brevets « en interne » via une filiale française et bénéficier du taux réduit sur les redevances versées sans que ladite filiale ne soit pénalisée par les règles de déduction ;
- l'inconvénient de la suppression de la limite de déduction des redevances versées par le concessionnaire au concédant auquel il est lié est le même qui a justifié son instauration : la possibilité de concessions « fictives » dans le seul but de bénéficier du différentiel de taux entre la taxation et la déduction desdites redevances .
2.- Une clause anti-abus
Afin d'éviter d'éventuels abus, le présent article ne supprime la limite déduction des redevances versées par le concessionnaire au concédant auquel il est lié qu'à la condition expresse que l'entreprise concessionnaire exploite « de manière effective » les droits de propriété industrielle qui lui ont été concédés .
Le caractère effectif de l'exploitation sera apprécié, « notamment » en référence aux dispositions de l'article L. 611-13 du code de la propriété intellectuelle. Par conséquent, un concessionnaire lié au concédant se verra refuser la déduction totale de ses redevances de concession :
- s'il n'a pas commencé à exploiter ou fait des préparatifs effectifs et sérieux pour exploiter l'invention objet du brevet sur le territoire d'un Etat membre de l'Union européenne ou d'un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ;
- s'il n'a pas commercialisé le produit objet du brevet en quantité suffisante pour satisfaire aux besoins du marché français ;
- s'il a abandonné l'exploitation ou la commercialisation susmentionnée depuis plus de trois ans.
Dès lors, en cas de concessions « fictives », la limite de déduction de 15/33,33% continuerait à s'appliquer à l'entreprise concessionnaire liée .
B.- LES DISPOSITIONS RELATIVES À LA SOUS-CONCESSION
1.- L'application du taux réduit aux sous-concessions
Actuellement, aux termes même du premier alinéa du 1 de l'article 39 terdecies du code général des impôts précité, le bénéfice du régime des plus-values à long terme ne s'applique qu'au résultat net de la « concession » de licences d'exploitation des brevets et des inventions brevetables. Un concessionnaire qui, à son tour, sous-concèderait une licence d'exploitation ne pourrait donc appliquer ledit régime aux redevances qui lui seraient versées par le sous-concessionnaire.
L'alinéa 10 du présent article, sans modifier la disposition précitée, en modifie néanmoins la portée via une modification du sixième alinéa du même 1 de l'article 39 terdecies . Celui-ci interdit l'application du bénéfice du régime des plus-values à long terme lorsque les droits de propriété industrielle ne présentent pas le caractère d'élément de l'actif immobilisé ou ont été acquis à titre onéreux depuis moins de deux ans. Désormais, il interdira ladite application aux droits de propriété industrielle qui ont été pris en concession « sauf si l'entreprise concédant la licence d'exploitation prise en concession est la première entreprise bénéficiant à ce titre du régime des plus-values à long terme ».
Le schéma suivant explicite la « chaîne » des concessions :
Il résulte des dispositions du présent article deux cas de figure :
- ou le concédant bénéficie du régime des plus-values à long terme sur les redevances versées par son concessionnaire, auquel cas celui-ci, en tant que sous-concédant, n'en bénéficiera pas sur les redevances versées par son sous-concessionnaire ; ce cas n'est en rien différent de l'application des règles actuelles qui réservent le taux réduit au seul concédant ;
- ou le concédant ne bénéficie pas du régime des plus-values à long terme sur les redevances versées par son concessionnaire - parce qu'il est, par exemple, un organisme de recherche public ou une entreprise étrangère, auquel cas celui-ci, en tant que sous-concédant, pourra bénéficier dudit régime sur les redevances versées par son sous-concessionnaire.
2.- Les clauses anti-abus
Les clauses anti-abus sont au nombre de deux :
- en limitant le bénéfice du régime des plus-values à long terme au sous-concédant dont le concédant ne bénéficie pas dudit régime pour les redevances qu'il lui verse en tant que concessionnaire, le présent article interdit que soient organisées des concessions et sous-concessions en chaîne à la seule fin de bénéficier plusieurs fois d'un avantage fiscal sur le même brevet ;
- de plus, le même alinéa 10 exige, pour l'application du régime des plus-values de long terme aux redevances versées à l'entreprise sous-concédante, que celles-ci soient d'un montant au moins deux fois supérieur au montant déduit au titre des redevances versées à l'entreprise concédante, soit un taux de marge de 100% . Dès lors, les sous-concessions non ou peu rentables de brevets, inventions brevetables ou procédés de fabrication industriels ne présenteront aucun intérêt fiscal. Le Rapporteur général se demande cependant dans quelle mesure cette clause - très sévère - pourrait en pratique empêcher l'application du régime des plus-values à long terme aux redevances de sous-concession.
C.- LES AUTRES DISPOSITIONS
1.- L'extension de la non-application du régime des plus-values à long terme pour les cessions de droits de propriété industrielle
Les alinéas 5 à 11 du présent article proposent une nouvelle rédaction du sixième alinéa de l'article 39 terdecies du code général des impôts qui, actuellement, interdit l'application du bénéfice du régime des plus-values à long terme lorsque les droits de propriété industrielle ne présentent pas le caractère d'élément de l'actif immobilisé ou ont été acquis à titre onéreux depuis moins de deux ans.
Ces deux dispositions, qui sont reprises dans la nouvelle rédaction par les alinéas 8, 9 et 11 du présent article, sont complétées par une nouvelle disposition relative aux cessions des droits de propriété industrielle lorsque le cessionnaire est lié au cédant.
Les règles fiscales actuellement applicables à
la cession de droits de propriété industrielle diffèrent
selon que l'entreprise cédante est soumise à l'impôt sur
les sociétés ou à l'impôt sur le revenu. Aux termes
du a
quater
du I de
l'article 219 du code général
des impôts précité, le régime des plus-values
à long terme s'applique à la cession d'un brevet, d'une invention
brevetable ou d'un procédé de fabrication industriel
«
sous réserve qu'il n'existe pas de liens de
dépendance entre l'entreprise cédante et l'entreprise
cessionnaire
». En revanche, une telle réserve n'est pas
applicable aux cessions réalisées par une entreprise soumise
à l'impôt sur le revenu, l'article 39
terdecies
du
même code ne la prévoyant pas.
Aux termes de l'alinéa 7 du présent article, le 1 de l'article 39 terdecies précité disposera que ces dispositions « ne sont pas applicables aux plus-values de cessions des [droits de propriété industrielle] lorsqu'il existe des liens de dépendance entre l'entreprise cédante et l'entreprise cessionnaire ». En outre, l'alinéa 12 aménage la rédaction du a quater du I de l'article 219 précité qui, désormais, s'appliquera « dans les conditions du 1 de l'article 39 terdecies ». Par conséquent, en cas de cession de droits de propriété industrielle, une entreprise cédante liée à une entreprise cessionnaire ne pourra plus bénéficier du régime des plus-values à long terme, qu'elle soit à l'IS ou à l'IR .
2.- L'extension du régime des plus-values à long terme au perfectionnement apporté aux brevets ou aux inventions brevetables
Le cas est relativement fréquent où une entreprise concessionnaire d'un brevet, d'une invention brevetable ou d'un procédé industriel le perfectionne avant de sous-concéder le brevet ainsi amélioré.
En application de l'alinéa 10 , le sous-concédant pourra désormais bénéficier du régime des plus-values à long terme sur les redevances versées par le sous-concessionnaire, avec cependant les clauses anti-abus susmentionnées, notamment celle qui interdit d'appliquer ledit régime aux sous-concessions de brevets dont l'un des concédants ou sous-concédant a déjà bénéficié.
Ces clauses ne seront cependant pas applicables à la sous-concession de brevets ou d'inventions brevetables ayant fait l'objet de perfectionnement pour la part correspondant à ces perfectionnements. En d'autres termes, même si le concédant a bénéficié du régime des plus-values à long terme sur les redevances versées par son concessionnaire, celui-ci, en tant que sous-concédant, en bénéficiera également sur les redevances versées par le sous-concessionnaire ( 59 ) mais uniquement sur la part de celles-ci correspondant aux perfectionnements .
Selon les informations communiquées par le ministère de l'Économie, de l'industrie et de l'emploi, la détermination de la fraction de la redevance se rapportant à la seule concession de ce perfectionnement résultera d'une analyse du cas d'espèce . Cette détermination sera aisée lorsque la société ayant pris en concession le brevet le sous-concédait déjà avant d'y apporter des perfectionnements : dans ce cas en effet, le montant de redevance se rapportant au seul perfectionnement correspondra au surplus de redevance facturée par rapport à la précédente redevance de sous-concession du brevet non encore perfectionné.
En revanche, en l'absence de sous-concession antérieure au perfectionnement apporté, il sera nécessaire de déterminer le montant de redevance se rapportant à la seule sous-concession du brevet, hors perfectionnement, en appliquant à la redevance de concession facturée à l'entreprise sous-concédante le taux de marge correspondant aux pratiques du secteur industriel concerné. La fraction de redevance afférente au seul perfectionnement correspondra alors à la différence entre le montant global de la redevance facturée à l'entreprise sous-concessionnaire et le montant de redevance de « pure » sous-concession ainsi préalablement déterminé.
III.- ENTRÉE EN VIGUEUR ET COÛT POUR L'ÉTAT
En application de l'alinéa 13 du présent article, les dispositions de celui-ci s'appliquent aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2011.
Le coût pour les finances publiques n'a pas été évalué par le ministère de l'Économie, des finances et de l'emploi.
*
* *
La Commission adopte l'article 64 sans modification .
* 1 L'article 54 de la loi de finances rectificative pour 2001 a appliqué le taux réduit d'imposition aux redevances de brevets même lorsqu'il existe des liens de dépendance entre l'entreprise concédante et l'entreprise concessionnaire ; en contrepartie, le concessionnaire ne peut déduire les redevances versées que dans la limite de 15/33,33% ou 16/33,33% .
* 2 L'article 14 de la loi de finances pour 2008 a étendu le bénéfice du régime des plus-values à long terme aux cessions de brevets, d'inventions brevetables et des procédés de fabrication industriels par des sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés et amélioré le dispositif de report de la plus-value réalisée lors de l'apport, par un inventeur personne physique, des mêmes droits de propriété industrielle à une société chargée de les exploiter.