Le prélèvement à la source : un choc de complexité

Rapports d'information

Rapport d'information n° 98 (2016-2017), déposé le

B. LES NOMBREUX TAUX DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE

Le montant du prélèvement à la source serait donc calculé en appliquant à l'assiette - déterminée selon les modalités qui viennent d'être exposées - un taux , déterminé en application d'un article 204 H. À cet égard, il apparaît que ce taux serait multiple ; bien qu'il soit prévu la création d'un taux de droit commun , propre à chaque contribuable - ce qui est déjà de nature à poser des difficultés aux tiers collecteurs, comme les employeurs -, seront également susceptibles de s'appliquer une grille de taux par défaut , un taux « neutre » optionnel , un taux modifié ou modulé , ou encore un taux individualisé . Si cette diversité de taux pourrait complexifier la « gestion » de la retenue à la source par les tiers collecteurs, qui devront appliquer un taux spécifique à chacune des personnes à qui ils versent un revenu, le seul calcul du taux sera excessivement difficile à appréhender pour les contribuables, en particulier pour ceux qui souhaiteraient moduler leur taux en raison d'une évolution de leurs revenus. En somme, la réforme proposée ne pourrait que renforcer le sentiment d'incompréhension vis-à-vis des règles de calcul de l'impôt sur le revenu, qui contribue à ronger le civisme fiscal .

1. Le taux de droit commun

Le 1 du nouvel article 204 H dont il est proposé l'insertion dans le code général des impôts prévoit que « l'administration fiscale calcule pour chaque foyer » un taux. La détermination de ce taux s'avère d'une complexité extrême . Ainsi le dispositif proposé ( alinéas 25 et 26 ) indique-t-il que le taux « est égal au rapport entre le montant de l'impôt sur le revenu du foyer fiscal afférent aux revenus mentionnés au 1 de l'article 204 A, sous déduction des crédits d'impôt correspondant à ces revenus prévus par les conventions internationales, et ces mêmes revenus pour leurs montants déterminés dans les conditions mentionnées à l'article 204 F et à l'article 204 G, à l'exception du 7° du 2 de cet article » ; il est, en outre, précisé que « pour le calcul du premier terme du numérateur, l'impôt sur le revenu résultant des règles prévues aux 1 à 4 du I de l'article 197 ou, le cas échéant, à l'article 197 A est multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus mentionnés au 1 de l'article 204 A, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu imposable au barème progressif de l'impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global ».

De manière légèrement simplifiée, le taux de droit commun du prélèvement à la source se calcule de la façon suivante :

(1) L'impôt sur le revenu de référence correspond à l'impôt dû au titre des revenus concernés par le prélèvement à la source, sous déduction des crédits d'impôt correspondant à ces revenus mentionnés par les conventions fiscales internationales, mais avant imputation des réductions et autres crédits d'impôt ; (2) À l'exception des revenus exceptionnels auxquels ont été appliqués le système du quotient prévu par l'article 163-0 A du CGI, de même que les plus-values réalisées et les moins-values subies lors de la cession d'éléments de l'actif immobilisé, par les entreprises exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale, mentionnées par l'article 39 duodecies du CGI.

Pour résumer, dans le cadre de la réforme proposée, le taux de droit commun devrait être déterminé en rapportant le montant de l'impôt sur le revenu de référence ( numérateur ), calculé sur la base des revenus soumis au prélèvement obligatoire, au montant de ces revenus ( dénominateur ). Il faut relever que le calcul du numérateur résulte de l'application de la méthode dite du « prorata » , consistant à déterminer le montant de l'impôt dû au titre des revenus perçus au cours de l'année de référence et entrant dans le champ du prélèvement à la source, puis à lui appliquer un ratio afin que le prélèvement soit proportionné à l'importance des revenus inclus dans le champ précité par rapport à l'ensemble des revenus nets imposables. Cette méthode permet, en particulier, de préserver les effets de progressivité de l'impôt sur le revenu.

Il convient toutefois de noter que l' impôt sur le revenu de référence , constitutif du numérateur, serait établi sur la base du barème, après prise en compte du quotient familial, de la réduction applicable aux contribuables domiciliés dans les départements d'outre-mer et de la décote, mais avant imputation des réductions et crédits d'impôt - autres que ceux prévus par les conventions fiscales afin de prévenir les doubles impositions (voir supra ).

Il apparaît donc clairement que ni les modalités de calcul de l'assiette du prélèvement à la source ni celles de son taux ne permettent de rendre compte des effets des réductions et crédits d'impôt ; par suite, cela signifie que les contribuables bénéficiant d'avantages fiscaux dans la durée, comme les personnes devant faire garder leurs jeunes enfants, devront attendre la régularisation intervenant en août de l'année n + 1 pour bénéficier effectivement de ces dispositifs fiscaux , alors que ces derniers produisent actuellement des effets dès le début de l'année n + 1 - dans les mensualités ou les tiers provisionnels versés - pour peu qu'ils aient eu recours aux prestations de services y ouvrant droit dès l'année n - 2 , ce qui est souvent le cas dans l'exemple évoqué.

L'impôt sur le revenu et les revenus pris en compte pour le calcul du taux de droit commun ( alinéa 27 ) sont :

- ceux de l'année n - 2 pour le taux du prélèvement applicable entre les mois de janvier et d'août de l'année n ;

- ceux de l'année n - 1 pour le taux du prélèvement applicable entre les mois de septembre et de décembre de l'année n .

Ainsi, alors que le taux du prélèvement à la source serait calculé à partir de données relativement anciennes, un « rafraîchissement » de ce taux, pour reprendre les termes du Gouvernement, interviendrait au dernier trimestre de l'année , sur la base du traitement des déclarations de revenus perçus en n - 1 , déposées à la fin du premier semestre de l'année n . Malgré cela, la réforme proposée ne permettrait qu'une contemporanéité imparfaite de l'impôt , cette dernière n'étant permise que par l'évolution de l'assiette du prélèvement - soit par l'« effet d'assiette » -, encore que cet effet soit limité par l'absence de prise en compte des réductions et crédits d'impôt dans la détermination du montant du prélèvement, comme cela vient d'être souligné.

Il est précisé, par ailleurs, que « dans le cas où l'impôt sur le revenu de l'avant-dernière année ou de la dernière année n'a pu être établi, l'impôt sur le revenu et les revenus pris en compte pour le calcul du taux sont ceux de la dernière année pour laquelle l'impôt a été établi à la date du calcul de l'acompte par l'administration ou de la transmission du taux au débiteur des revenus [dans le cadre d'une retenue à la source], sans que cette année puisse être antérieure à l'antépénultième année par rapport à l'année de prélèvement » ( alinéa 28 ). L'année la plus ancienne susceptible d'être examinée en vue de l'établissement du taux précité est donc l'année n - 3 .

En outre, le taux serait arrondi à la décimale la plus proche, « la fraction de décimale égale à 0,50 [étant] comptée pour un » ( alinéa 29 ). Un taux de 7,54 % serait, par conséquent, réduit à 7,5 %, alors qu'un taux de 7,57 % serait relevé à 7,6 %.

Le taux de droit commun ainsi calculé serait mis à la disposition du contribuable et transmis au tiers collecteur chargé d'opérer la retenue à la source ( alinéa 30 ).

Si le taux du prélèvement à la source devrait être calculé par l'administration fiscale elle-même, il n'en serait pas moins gênant, dans le principe, que le contribuable ne soit pas en mesure de comprendre la manière dont est déterminée sa contribution fiscale , en particulier à l'heure où la légitimité de l'impôt paraît particulièrement écornée.

2. Un taux nul pour les contribuables non-imposés

Le 1 bis de l'article 204 H susmentionné ( alinéas 31 à 33 ) prévoit que le taux du prélèvement est nul pour les contribuables répondant cumulativement aux deux conditions suivantes :

- l'impôt sur le revenu mis en recouvrement au titre des revenus des deux dernières années d'imposition connues est nul ;

- le montant des revenus de la dernière année d'imposition connue est inférieur à 25 000 euros 62 ( * ) par part de quotient familial 63 ( * ) .

Ce dispositif a pour principale finalité de venir corriger une conséquence de l'absence de prise en compte des réductions et crédits d'impôt dans le calcul du prélèvement à la source ; en effet, il permet d'éviter que les foyers les plus modestes qui n'étaient pas imposés dès lors qu'ils bénéficiaient de crédits d'impôt ne soient, dans certaines conditions, amenés à supporter un prélèvement. Pour autant, ce mécanisme ne vient que très partiellement solutionner la difficulté inhérente à la non-prise en compte des avantages fiscaux dans le taux et l'assiette du prélèvement . Les contribuables dont les revenus sont inférieurs à 25 000 euros par part fiscale n'étant devenus non-imposables qu'en n - 1 , par exemple parce qu'ils recourent à la garde d'enfant à la suite d'une naissance récente, ne pourraient pas bénéficier du « taux nul » ; en outre, les contribuables dont les revenus excèdent le seuil prévu - sans pour autant être nécessairement « riches » - continueraient, en quelque sorte, à subir une charge de trésorerie par rapport à la situation actuelle, en attendant la régularisation du mois d'août.

Le cas des contribuables non-imposables

1°) Un foyer fiscal constitué d'un célibataire, sans personne à charge , perçoit des salaires, pour un montant mensuel net de 1 300 euros . Ses revenus sont stables entre 2015 et 2018. Selon le droit en vigueur, il n'est pas imposable .

Dans le cadre du prélèvement à la source tel que proposé par le Gouvernement, il pourrait bénéficier du taux nul au 1 er janvier 2018 car l'impôt sur le revenu mis en recouvrement au titre de 2015 et 2016 est nul et le montant de son revenu fiscal de référence, 14 400 euros, est inférieur à 25 000 euros.

2°) Un foyer fiscal constitué d'un couple marié percevant des salaires mensuels net de 3 100 euros , acquitte une cotisation d'impôt sur le revenu d'environ 950 euros en 2016 , au titre de ses revenus 2015. À la suite de la naissance d'un enfant en 2016 , à revenus inchangés, il devient non imposable en 2017 .

Dans le cadre du prélèvement à la source tel que proposé par le Gouvernement, au 1 er janvier 2018, il ne pourrait pas bénéficier automatiquement du taux nul : bien que son revenu fiscal de référence soit inférieur à 25 000 euros par part de quotient familial, l'impôt sur le revenu mis en recouvrement n'était pas nul en 2016 (au titre des revenus perçus en 2015) mais uniquement en 2017 (au titre des revenus perçus en 2016).

3°) Un foyer fiscal constitué d'un parent isolé percevant un salaire mensuel net de 3 400 euros, et ayant un enfant à charge âgé de moins de 6 ans , verse environ 670 euros par mois pour l'emploi d'un salarié à domicile et 250 euros de dons annuels à des organismes d'aide aux personnes en difficulté. Selon le droit en vigueur, cette personne n'est pas imposable, grâce aux crédits et réductions d'impôt .

Dans le cadre du prélèvement à la source tel que proposé par le Gouvernement, si ses revenus sont stables, au 1 er janvier 2018, ce foyer fiscal ne bénéficierait pas du taux nul , bien qu'il ait été non imposable au titre des deux dernières années d'imposition, dans la mesure où le montant de son revenu fiscal de référence est légèrement supérieur à 25 000 euros.

3. Une grille de taux par défaut

Le 2 de l'article 204 H dispose que « lorsque le débiteur ne dispose pas d'un taux calculé par l'administration fiscale ou lorsque l'année dont les revenus ont servi de base de calcul du taux est antérieure à l'antépénultième année par rapport à l'année du prélèvement, il est appliqué un taux proportionnel » ( alinéa 36 ), apparaissant dans la « grille de taux par défaut » reproduite ci-après ( alinéas 37 et 38 ).

Tableau n° 1 : Grille de taux par défaut applicable aux contribuables domiciliés en métropole

Base mensuelle de prélèvement

Taux proportionnel

Inférieure ou égale à 1 361 euros

0 %

De 1 362 à 1 493 euros

2 %

De 1 494 à 1 647 euros

4 %

De 1 648 à 1 944 euros

7 %

De 1 945 à 2 602 euros

9 %

De 2 603 à 3 250 euros

12,5 %

De 3 251 à 4 685 euros

17 %

De 4 686 à 7 288 euros

21,5 %

De 7 289 à 9 639 euros

25,5 %

De 9 640 à 17 356 euros

33 %

De 17 356 à 33 681 euros

39 %

Supérieure à 33 681 euros

43 %

Source : article 38 du projet de loi de finances pour 2017

Le dispositif proposé prévoit des grilles de taux par défaut spécifiques, d'une part, aux contribuables domiciliés en Guadeloupe, à La Réunion et en Martinique ( alinéas 39 et 40 ) et, d'autre part, à ceux domiciliés en Guyane et à Mayotte ( alinéas 41 et 42 ).

Concrètement, cela signifie qu' en l'absence de transmission d'un taux de droit commun par l'administration fiscale - dès lors que le contribuable débute une activité professionnelle, etc. -, un tiers collecteur devrait appliquer aux revenus mensuellement versés - par exemple, à un salarié - un taux proportionnel , déterminé en fonction du montant de ces revenus.

Le taux par défaut trouverait également à s'appliquer aux personnes rattachées au foyer fiscal de leurs parents en vertu des 2° et 3° du 3 de l'article 6 du CGI 64 ( * ) , ou étant à la charge d'un contribuable au sens des articles 196 65 ( * ) et 196 A bis 66 ( * ) du même code ( alinéa 45 ). À titre d'illustration, un étudiant toujours rattaché au foyer fiscal de ses parents ferait l'objet de prélèvements, au titre des revenus perçus dans le cadre d'un emploi estudiantin, calculés à partir de la grille de taux par défaut. Dans ce cas, les prélèvements opérés viennent s'imputer sur l'impôt dû par le foyer fiscal de rattachement.

Le cas d'un jeune contribuable occupant un premier emploi salarié

Le traitement du cas d'un jeune contribuable occupant un premier emploi salarié pourrait prendre différentes formes dans le cadre du prélèvement à la source. Dans l'hypothèse où celui-ci aurait été rattaché jusqu'alors au foyer fiscal de ses parents , son employeur devrait appliquer une retenue sur ses salaires déterminée sur la base de la « grille de taux par défaut » prévue par le 2 de l'article 204 H du CGI , dès lors qu'il ne disposerait pas d'un taux calculé par l'administration fiscale.

Si le contribuable concerné disposait d'un foyer fiscal indépendant depuis plus de deux ans et percevait des revenus - pension alimentaire versée par les parents ou rémunérations provenant d'emplois estudiantins - inférieurs à 25 000 euros par an, celui-ci pourrait prétendre au taux nul dans la mesure où il répondrait aux conditions fixées par le 1 bis de l'article 204 H. Aussi, il devrait acquitter la totalité de l'impôt dû au titre des revenus perçus durant l'année au cours de laquelle il a commencé à occuper son emploi au dernier trimestre de l'année n + 1 , sauf, s'il souhaite demander une modulation à la hausse de son prélèvement en application de l'article 204 J du CGI (voir infra ).

Ainsi, deux jeunes contribuables occupant un premier emploi salarié pourraient faire l'objet de traitements distincts , l'un se voyant appliquer une retenue à la source dès le premier mois, l'autre n'acquittant l'impôt dû au titre de ses premiers revenus que l'année suivante. Cette inégalité est renforcée par le fait que dans le cas des travailleurs indépendants, le paiement d'acomptes au titre de l'année de début d'activité est seulement optionnel, comme le prévoit le nouvel article 204 K du CGI (voir infra ). Or, comme l'a souligné Alain Loehr, directeur associé au sein du cabinet d'avocats Fidal, lors de son audition par la commission des finances 67 ( * ) , « les jeunes entrant sur le marché du travail préfèreront payer l'impôt l'année n+1 plutôt que de payer directement par prélèvement à la source ». En effet, lors d'une première année d'activité, possiblement concomitante à une installation, la facilité de trésorerie offerte par le report du paiement des premières impositions est souvent appréciée par les contribuables concernés .

Pour les contribuables appelés à verser des acomptes au titre du prélèvement à la source, ils devraient - en l'absence de taux calculé par l'administration fiscale - eux-mêmes appliquer un taux proportionnel à leurs revenus pour déterminer le montant de l'acompte dû ; toutefois, il est précisé que les « grilles prévues [...] s'appliquent à ces revenus majorés de 11 % » ( alinéa 44 ).

Les grilles de taux par défaut étant définies sur la base de revenus mensuels, une adaptation est prévue en fonction de la périodicité du paiement des revenus. Plus précisément, les « limites des tranches des grilles prévues aux a à c sont réduites ou augmentées proportionnellement à la période à laquelle se rapportent le versement par le débiteur des revenus mentionnés à l'article 204 B ou le calcul de l'acompte mentionné à l'article 204 C » ( alinéa 43 ).

4. Des modalités d'option pour un taux « neutre » dissuasives

Le 3 de l'article 204 H prévoit la possibilité, pour les contribuables faisant l'objet d'une retenue à la source, de se voir appliquer la grille de taux par défaut ( alinéa 46 ). Il est précisé que « l'option peut être exercée à tout moment auprès de l'administration fiscale et est mise en oeuvre au plus tard le troisième mois qui suit celui de la demande. Elle est tacitement reconduite, sauf dénonciation dans les trente jours qui suivent la communication au contribuable d'un nouveau taux de prélèvement » ( alinéa 47 ).

Lorsque le montant de la retenue à la source déterminé en application du taux par défaut est inférieur à celui qui aurait été arrêté en vertu du taux normalement applicable - le cas échéant, modifié à la suite d'un changement de situation, modulé, ou encore individualisé -, « le contribuable acquitte un complément de retenue à la source égal à la différence entre ces deux montants » ( alinéa 48 ).

Ce complément devrait être calculé et reversé par le contribuable , et ce « au plus tard le dernier jour du mois suivant celui de la perception du revenu » ( alinéa 49 ) ; par renvoi au nouvel article 1663 C du CGI, le complément versé devrait être arrondi à l'euro le plus proche et les versements inférieurs à 5 euros ne seraient pas dus. Il est précisé qu'« à défaut de paiement, le recouvrement du complément de retenue à la source est assuré et poursuivi selon les mêmes modalités et sous les mêmes garanties et sûretés que l'impôt sur le revenu. Le rôle de l'impôt sur le revenu servant de base au calcul du taux de retenue qui aurait dû être appliqué à défaut d'option vaut titre exécutoire en vue de l'exercice des poursuites consécutives à son non-paiement » ( alinéa 50 ). Par ailleurs, le nouvel article 1729 G, dont il est proposée l'introduction dans le CGI, dispose, entre autres, que « tout retard dans le paiement [...] du complément de retenue à la source [...] donne lieu à l'application d'une majoration de 10 % des sommes non acquittées dans les délais prescrits » ( alinéa 209 ), sanction qui est relevée lorsque « le versement d'un complément de retenue à la source s'avère inférieur de plus de 30 % au montant du complément qui aurait dû être versé » ( alinéa 210 ) (voir infra ).

L'existence de ce taux « neutre » doit permettre, dans le cadre de la réforme, aux contribuables d'« occulter » leur situation fiscale aux tiers collecteurs ; en effet, le taux applicable pour calculer le montant de la retenue à la source peut, par exemple révéler à l'employeur la perception, par le contribuable, d'autres revenus que salariaux, comme des revenus fonciers. Toutefois, le dispositif proposé se révèle assez dissuasif pour les contribuables .

En premier lieu, un contribuable désireux de recourir au taux neutre prend la responsabilité de calculer et de verser lui-même le complément de retenue à la source, à défaut de quoi il est susceptible d'être sanctionné .

En second lieu, force est de constater que les taux appliqués dans le cadre de la « grille de taux par défaut » sont relativement élevés . Ils correspondent aux taux moyens actuellement supportés par des contribuables célibataires sans personne à charge, ce qui a pour conséquence de priver des effets du quotient familial les personnes mariées ou liées par un pacte civil de solidarité, a fortiori si elles ont des enfants - ce à quoi viennent s'ajouter les effets de seuil induits par le dispositif , une légère variation des revenus pouvant entraîner un changement substantiel du taux du prélèvement. Le mécanisme envisagé n'est donc aucunement « neutre » pour les contribuables qui ne sont pas célibataires - ceux-ci pouvant donc être contraints d'arbitrer entre confidentialité et bénéfice du quotient familial. D'ailleurs, il n'est pas inintéressant de relever que dans une contribution transmise à votre rapporteur général, la Fédération bancaire française a indiqué qu'« en matière d'octroi de crédits les banques devront tenir compte [de l'application de la grille de taux par défaut] qui grève la trésorerie des clients ».

Aussi est-il fort probable que les contribuables renonceront à recourir au taux neutre, au risque de dévoiler des informations sur leur situation financière et patrimoniale à leur employeur avec tous les risques qui en découlent (voir infra ).

5. La modification du taux à la suite d'un changement de situation

En application de l' article 204 I du CGI , dont il est proposé la création, le taux du prélèvement à la source pourrait être modifié en cas de changement de situation du contribuable. Le 1 de l'article précité ( alinéas 51 à 54 ) précise les situations concernées :

- mariage ou conclusion d'un pacte civil de solidarité (PACS) ;

- décès de l'un des conjoints soumis à imposition commune ;

- divorce, rupture d'un pacte civil de solidarité ou lorsque les époux entrent dans une situation justifiant qu'ils fassent l'objet d'impositions distinctes en vertu du 4 de l'article 6 du CGI 68 ( * ) .

Le 2 de l'article 204 I indique que « ces changements de situation sont déclarés à l'administration fiscale par les contribuables concernés dans un délai de soixante jours et jusqu'à l'application du taux du nouveau foyer fiscal constitué » ( alinéa 55 ).

En cas de mariage ou de conclusion d'un PACS , le taux du prélèvement des époux ou des partenaires est calculé selon les modalités précédemment exposées en additionnant les revenus de chaque membre du futur foyer fiscal en tenant compte, notamment, du quotient familial correspondant à la situation de ce dernier ( alinéa 57 ). Le taux ainsi déterminé s'applique aux revenus des membres du foyer fiscal « au plus tard le troisième mois qui suit celui de la déclaration du changement de situation ou, sur demande des contribuables, à compter du 1 er janvier suivant » ( alinéa 58 ).

Dans l'éventualité d'un décès , le taux applicable au conjoint survivant est modifié en deux étapes :

1°) Dans un premier temps, le taux est déterminé en retenant les revenus et bénéfices perçus ou réalisés par le conjoint survivant personnellement ou en commun, réduits au prorata temporis à compter du décès, en prenant en compte l'ensemble des parts de quotient familial dont bénéficiait le foyer fiscal au 1 er janvier de l'année du décès ( alinéa 60 ). Ce taux s'applique « au plus tard le troisième mois qui suit celui de la déclaration du décès, et jusqu'au 31 décembre de l'année du décès » ( alinéa 61 ) ;

2°) Dans un second temps, le taux est calculé en retenant les revenus et bénéfices perçus ou réalisés par le conjoint survivant personnellement ou en commun sans être réduits au prorata temporis et en prenant en compte le quotient familial correspondant à la situation du foyer fiscal postérieurement au décès ( alinéa 62 ). Ce taux s'applique « à compter du 1 er janvier de l'année suivant le décès et jusqu'à l'application du taux du nouveau foyer fiscal à compter du 1 er septembre de la seconde année qui suit celle du décès » ( alinéa 63 ).

Pour ce qui est des divorces et ruptures de PACS , les taux de prélèvement applicables à chaque ancien conjoint ou partenaire sont calculés « en retenant leurs revenus respectifs estimés sous leur responsabilité au titre de l'année du changement de situation et en déterminant l'impôt correspondant [...] en tenant compte du quotient familial correspondant à la situation déclarée de chacun » ( alinéa 64 ). Ce taux s'applique « au plus tard le troisième mois qui suit celui de la déclaration du changement de situation et jusqu'à l'application du taux de chaque nouveau foyer fiscal constitué » ( alinéa 65 ).

Ainsi, le montant du prélèvement à la source serait adapté dans les cas où l'un des changements de situation mentionnés interviendrait , ce qui paraît logique dans la mesure où ceux-ci viennent influer sur l'impôt sur le revenu payé par le biais du prélèvement. Toutefois, il y a lieu de s'étonner de ce que l'arrivée d'un enfant dans un foyer, qui vient pourtant modifier le nombre de parts fiscales qui s'y rattachent, ne soit aucunement prise en compte . À en croire l'étude d'impact, le montant du prélèvement pourrait être ajusté en cas de naissance par le biais de la modulation, qui se fait sous la seule responsabilité du contribuable et s'avère particulièrement complexe à mettre en oeuvre (voir infra ). Aussi y a-t-il lieu de se demander si l'absence des naissances et des adoptions parmi les changements de situation ouvrant droit, de manière automatique, à une révision du taux du prélèvement à la source vient révéler un manque de préparation de la réforme ou si elle constituerait un préalable à une remise en cause de la « familialisation » de l'impôt sur le revenu .

6. La modulation du montant du prélèvement : une souplesse d'adaptation toute relative et asymétrique

Le 1 de l' article 204 J , que le projet de loi tend à introduire dans le code général des impôts, prévoit que le montant du prélèvement à la source « peut être modulé à la hausse ou à la baisse sur demande du contribuable » 69 ( * ) ( alinéa 66 ). Toutefois, il est précisé qu'aucune modulation du prélèvement ne peut être demandée dès lors qu'un changement de situation visé à l'article 204 I - mariage, rupture de PACS, décès, etc. - est intervenu et n'a pas été déclaré ( alinéa 67 ). Il apparaît que si la réforme cherche à favoriser la modulation à la hausse du prélèvement, les modalités de la modulation à la baisse, pourtant la plus nécessaire dès lors qu'elle s'adresse à des contribuables connaissant une baisse de leurs revenus, sont complexes et non dénuées de risques pour ceux qui y recourent . Aussi ce mécanisme de modulation ressemble-t-il à un « coup d'épée dans l'eau », n'ouvrant que de manière extrêmement limitée une possibilité d'adaptation du montant du prélèvement à l'évolution des revenus du contribuable.

a) Une libre modulation du prélèvement à la hausse

Afin d' encourager la modulation à la hausse du montant du prélèvement , et ce afin de limiter l'amplitude des régularisations à réaliser au cours de l'année n + 1 , le 2 de l'article 204 J prévoit que « le contribuable peut choisir librement de moduler à la hausse le taux [de la retenue à la source] ou l'assiette de l'acompte » ( alinéa 68 ). Aussi le taux du prélèvement ou l'assiette du prélèvement modulés à la hausse s'appliquent-ils « au plus tard le troisième mois qui suit celui de la demande et jusqu'au 31 décembre de l'année ou, si le taux ou le montant de l'acompte modulés qui résultent de la demande sont inférieurs respectivement au taux ou au montant de l'acompte déterminés par l'administration fiscale à partir de l'impôt sur le revenu et des revenus de l'année précédente [...], jusqu'à la date à compter de laquelle ces derniers taux ou montant d'acompte s'appliquent » ( alinéa 69 ).

b) Une modulation du prélèvement à la baisse excessivement encadrée

À l'inverse, la modulation à la baisse du montant du prélèvement à la source est plus encadrée . Le 3 de l'article 204 J précise que « la modulation à la baisse du prélèvement n'est pas possible que si le montant du prélèvement estimé par le contribuable au titre de sa situation et de ses revenus de l'année en cours est inférieur de plus de 10 % et 200 euros au montant qu'il supportait en l'absence de modulation » ( alinéa 70 ). En outre, il est indiqué que « le contribuable qui souhaite que son prélèvement soit modulé déclare, sous sa responsabilité, sa situation et l'estimation de l'ensemble de ses revenus au titre de l'année en cours. Lorsque l'administration n'en a pas la disposition, le contribuable déclare sa situation et l'ensemble de ses revenus réalisés au titre de l'année précédente » ( alinéa 71 ).

Sur le fondement de l'estimation des revenus au titre de l'année en cours, l'administration calcule le nouveau taux de la retenue à la source ou le nouveau montant de l'acompte ( alinéa 72 ) - étant entendu que cette estimation est considérée comme celle réalisée conjointement par les époux ou partenaires fiscalement solidaires ( alinéas 73 à 75 ).

Comme cela a été indiqué, une modulation à la baisse ne peut intervenir que si le montant du prélèvement estimé par le contribuable au titre de l'année en cours est inférieur de plus de 10 % et 200 euros au montant que celui-ci supporterait à défaut de modulation ; aussi le dispositif proposé précise-t-il les modalités de calcul, par l'administration, du « montant du prélèvement que le contribuable supporterait en l'absence de cette modulation » ( alinéa 76 ).

En premier lieu, est envisagé le cas « général », c'est-à-dire en l'absence de taux par défaut ou de changement de situation :

- dans le cadre de la retenue à la source , le montant du prélèvement de référence est calculé en appliquant à l'assiette déclarée « par le contribuable au titre de l'année en cours les deux tiers du taux qui s'applique entre le 1 er janvier et le 31 décembre et le tiers du taux qui s'applique entre le 1 er septembre et le 31 décembre » ( alinéa 77 ). En bref, le montant de référence est calculé en appliquant à l'assiette estimée par le contribuable les taux déterminés sur la base des revenus des années n - 2 et n - 1 - soit ceux qui se seraient appliqués en l'absence de modulation (voir supra ) ;

- en ce qui concerne l'acompte directement versé par les contribuables , le montant pris en compte est celui des versements acquittés à la date de la demande de modulation, calculé sur la base des informations afférent aux années n - 2 et n - 1 ( alinéa 78 ).

En second lieu, sont envisagés les cas particuliers , pour lesquels la détermination du montant de référence répond à des modalités spécifiques ( alinéa 79 ). Dans l'hypothèse d'une précédente modulation, il est tenu compte du taux ou du montant de l'acompte tels que résultant de cette modulation pour le calcul du prélèvement de référence ( alinéas 80 à 82 ). De même, en cas de mariage ( alinéas 83 à 85 ) ou de divorce ( alinéas 89 à 91 ), est pris en compte le taux ou l'acompte applicable aux contribuables avant le changement de situation, lorsque ce dernier est intervenu dans l'année. Dans l'hypothèse d'un décès ( alinéas 86 à 88 ), le taux considéré est celui résultant du 2° du de l'article 204 I analysé précédemment.

Enfin, le 6° du 3 de l'article 204 J ( alinéas 92 à 94 ) précise que :

- le taux modulé de la retenue à la source « s'applique au plus tard le troisième mois qui suit celui de la décision de modulation et jusqu'au 31 décembre de l'année » ;

- le montant de l'acompte modulé « est diminué du montant des versements déjà acquittés, sans pouvoir donner lieu à restitution, et s'applique jusqu'au 31 décembre de l'année ».

Ainsi, une différence fondamentale apparaît, dans le cadre de la modulation, entre les revenus retenus à la source et ceux donnant lieu au versement de l'acompte . En effet, la retenue à la source ferait l'objet d'une modulation non rétrospective , le Gouvernement justifiant ce choix par le fait que le contribuable a « d'ores et déjà bénéficié jusqu'à sa demande de modulation de l'adaptation immédiate et automatique du prélèvement contemporain », qui évolue mécaniquement avec les revenus, du fait de l'« effet d'assiette » (voir supra ). L'acompte, quant à lui, ne pouvant bénéficier de la même adaptation aux variations des revenus concernés, ferait l'objet d'une modulation rétrospective ; aussi serait-il tenu compte des acomptes déjà versés dans le montant de l'acompte modulé - sans pour autant donner lieu, le cas échéant, à restitution. En tout état de cause, les éventuels trop-perçus
- dans le cadre de la retenue à la source et des acomptes - seraient restitués par l'administration fiscale au mois d'août de l'année n + 1 (voir supra ).

c) Les sanctions applicables en cas de modulation excessive

Le projet gouvernemental propose l'introduction, dans le code général des impôts, d'un nouvel article 1729 G ( alinéa 208 ), posant les sanctions applicables en cas de modulation excessive, mais aussi de défaut de paiement de l'acompte (voir infra ). Le 2 de cet article dispose que « la faculté de modulation du prélèvement prévue à l'article 204 J donne lieu à l'application d'une majoration de 10 % » ( alinéa 211 ) :

- lorsqu'il s'avère que le contribuable ne remplit pas le critère l'autorisant à moduler car le montant du prélèvement modulé est inférieur de moins de 10 % ou de moins de 200 euros au montant du prélèvement qui aurait été effectué en l'absence de modulation ( alinéa 212 ). Dans ce cas, « l'assiette de la pénalité est égale à la différence, lorsqu'elle est positive, entre ce dernier montant et le montant du prélèvement effectué » ( alinéa 213 ). Toutefois, « lorsque le montant du prélèvement effectué s'avère inférieur de plus de 30 % au montant du prélèvement qui aurait été effectué en l'absence de modulation [...], le taux de la majoration est égal à la moitié de la différence entre ce montant et le montant du prélèvement effectué, rapporté à ce premier montant » 70 ( * ) ( alinéa 214 ) ;

- lorsqu'il s'avère que le contribuable, même s'il était en droit de moduler son prélèvement à la baisse, s'est trompé dans l'estimation de ses revenus, conduisant à une modulation excessive , c'est-à-dire lorsque « le montant du dernier prélèvement estimé [...] s'avère inférieur de plus de 10 % au montant du prélèvement qui aurait été effectué selon les modalités prévues au 3° du 3 de l'article 204 J précité », ( alinéas 215 ). Dans ce cas, « l'assiette de la pénalité est égale à la différence, lorsqu'elle est positive, entre le montant du prélèvement qui aurait été effectué [...] et le montant du prélèvement effectué » in fine ( alinéa 216 ). Comme dans le cas précédent, en cas de modulation excessive correspondant à 30 %, « le taux de la majoration est égal à la moitié de la différence entre ce premier montant [le montant du prélèvement estimé] et le montant du prélèvement effectué » ( alinéa 217 ).

Ainsi, le dispositif proposé distingue les situations où la modulation du prélèvement s'est avérée excessive en raison d'une simple erreur , auquel cas la majoration s'élève à 10 %, de celles où une sous-estimation abusive des revenus de l'année en cours a pu être identifiée , justifiant une majoration accrue. En cas d'application d'une telle majoration, la différence entre le prélèvement versé et celui effectivement dû est exigible immédiatement par l'administration fiscale ( alinéas 129 et 130 ) - tout comme un acompte qui n'aurait pas été versé dans les délais prescrits. Par ailleurs, le 3 de l'article 1729 G précité précise que la majoration « ne s'applique pas ou est réduite lorsque le contribuable justifie que l'estimation erronée de sa situation ou de ses revenus a été, en tout ou partie, réalisée de bonne foi à la date de sa demande de modulation et provient d'éléments difficilement prévisibles à cette date » ou lorsque le contribuable justifie que le prélèvement qui aurait été effectué en l'absence de modulation à la baisse est différent de celui calculé par l'administration fiscale, en raison de la répartition de ses revenus au cours de l'année ( alinéa 218 ).

Il est précisé que la majoration prévue en cas de modulation excessive ne s'applique pas aux sommes majorées en raison d'un retard de paiement ( alinéa 219 ). En outre, des coordinations sont opérées dans le code général des impôts ( alinéas 220 à 223 ).

En dépit d'une possible atténuation des pénalités applicables dès lors que le contribuable qui a modulé son prélèvement à la baisse est de bonne foi, toute modulation à la baisse s'accompagne d'un risque de sanction plus élevé que dans le cadre de l'actuelle procédure de modulation des prélèvements mensuels (voir infra ), y compris en cas de simple erreur. Aussi y a-t-il fort à parier que, compte tenu de la complexité du calcul, notamment, du « prélèvement que supporterait le contribuable en l'absence de modulation », ce dernier s'abstiendra de recourir à une telle faculté ; il est donc douteux que la modulation du prélèvement à la baisse puisse constituer un levier effectif de renforcement de la contemporanéité de l'impôt sur le revenu, contrairement à ce que soutient le Gouvernement.

La modulation du paiement de l'impôt sur le revenu à l'épreuve des faits

La faculté pour les contribuables de moduler leur prélèvement constitue un rouage essentiel de la réforme proposée par le Gouvernement. Toutefois, afin d'évaluer l'utilité potentielle d'un tel mécanisme, il convient d'examiner l'efficacité de dispositifs de même nature déjà existants. À cet égard, en vertu du droit actuel, les contribuables peuvent moduler leurs acomptes, qu'ils soient provisionnels ou mensuels, dès le mois de janvier n + 1 , afin d'anticiper la baisse future de leur imposition - par exemple en raison de l'entrée en vigueur d'une disposition fiscale favorable applicable à compter des revenus de l'année n .

Toutefois, une étude empirique réalisée à la demande du Conseil des prélèvements obligatoires a montré que « cette possibilité d'anticiper l'ajustement de l'impôt reste largement théorique » 71 ( * ) . Celle-ci portait sur des contribuables ayant bénéficié du dispositif dit « Scellier », institué par la loi de finances rectificative du 30 décembre 2008 72 ( * ) , qui a supprimé les dispositifs « Robien » et « Borloo » pour les remplacer, à compter du 1 er janvier 2010, par un avantage prenant la forme d'une réduction d'impôt sur le revenu 73 ( * ) .

Cette étude a donc permis de mettre en évidence que, parmi les 149 contribuables sélectionnés aléatoirement ayant opté pour un paiement mensuel de l'impôt sur le revenu en 2010 74 ( * ) :

- 11 contribuables (soit 7 %) avaient modifié leur taux dès janvier de l'année en calibrant leur mensualité au plus près , de sorte que l'administration fiscale n'avait pas eu à leur verser de remboursement ;

- 13 contribuables (soit 9 %) avaient modifié leur taux en janvier de l'année, mais de manière incorrecte , de sorte que l'administration a dû procéder à des remboursements à leur égard au mois d'août, pour des montants de 3 199 euros en moyenne ;

- 20 contribuables (soit 13 %) avaient modifié leur taux en cours d'année , un seul d'entre eux ayant correctement calibré ses mensualités - les 19 autres les ayant surcalibrées, de sorte qu'ils ont fait l'objet de remboursements d'un montant moyen de 3 810 euros ;

- 105 contribuables (soit 71 %) n'ont pas du tout modulé leurs mensualités l'année pendant laquelle ils auraient pu bénéficier dès janvier de la baisse d'impôt . En conséquence, ils ont bénéficié, pour 57 d'entre eux, de remboursements au moment de la liquidation de leur impôt sur le revenu, pour 3 480 euros en moyenne.

Ainsi, seule une très faible minorité des contribuables considérés a utilisé, et ce à bon escient, la faculté de moduler leurs mensualités qui leur était reconnue par les règles applicables. Ceci tend à conforter l'idée que le mécanisme de modulation proposé dans le cadre de la réforme ne serait que peu utilisé.

Enfin, il convient de souligner que la mise en oeuvre du prélèvement à la source devrait très fortement limiter les possibilités de remises gracieuses , aujourd'hui accordées au cas par cas, ou l'octroi de délais de paiement (voir infra ). Selon la directrice de la législation fiscale, Véronique Bied-Charreton, cette situation serait justifiée par le fait qu'une « fois l'impôt acquitté, les demandes gracieuses ne sont plus possibles. Cela n'est envisageable que pour les impôts qui n'ont pas encore été payés. Le « gracieux » porte sur une incapacité à payer, pas sur des sommes déjà prélevées. Il ne pourra donc désormais porter que sur le solde de l'impôt sur le revenu ou sur d'autres impôts » 75 ( * ) . Les difficultés de paiement des contribuables - qui ont conduit environ 220 000 d'entre eux à formuler des réclamations gracieuses auprès de l'administration fiscale en 2014 - ne seront pour autant pas toutes résolues par le prélèvement à la source ; en dépit de revenus stables, certains foyers fiscaux peuvent en effet connaître une hausse subite de leurs charges, par exemple en cas de maladie ou d'invalidité. Le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu risque, dans ce cas, d'accentuer la tendance au report des réclamations gracieuses sur les impôts locaux, en particulier la taxe d'habitation et la taxe foncière, acquittés en fin d'année.

7. La possible individualisation du taux de prélèvement au sein des couples

Le 1 du nouvel article 204 M du CGI dispose que « le taux de prélèvement du foyer fiscal est, sur option du contribuable, individualisé [...] pour chacun des conjoints ou partenaires liés par un pacte civil de solidarité et soumis à imposition commune » ( alinéa 99 ).

Aux termes des 2 et 3 de l'article 204 M , l'individualisation du taux du prélèvement au sein du foyer fiscal se déroule en deux étapes :

1°) En premier lieu, est déterminé « le taux individualisé du conjoint ou du partenaire qui a personnellement disposé des revenus les plus faibles » au cours de l'année de référence ( alinéa 100 ). Dans ce cadre, les revenus pris en compte comprennent ceux dont ce contribuable a personnellement disposé, ainsi que la moitié des revenus communs - à l'instar de revenus locatifs ; le montant de l'impôt sur le revenu utilisé pour calculer le taux individualisé est déterminé « en retenant la moitié des déficits, charges et abattements déductibles du revenu global du foyer fiscal, ainsi que des parts de quotient familial dont le foyer fiscal bénéficie » ( alinéa 101 ). Le taux du conjoint ayant disposé des revenus les plus faibles correspond donc à celui qui aurait été appliqué à un célibataire bénéficiant de la moitié du quotient familial. Concrètement, dans un foyer comptant un couple et deux enfants - ce qui correspond à 3 parts fiscales -, le taux de ce conjoint serait arrêté en retenant un quotient familial de 1,5 ;

2°) Le taux individualisé applicable à l'autre conjoint est, quant à lui, déterminé « par défaut ». Ce taux est calculé dans les conditions de droit commun définies par l'article 204 H (voir supra ) en déduisant « au numérateur l'impôt afférent aux revenus dont a personnellement disposé le premier conjoint » et à la moitié des revenus communs du foyer ; au dénominateur, seraient retenus les seuls revenus dont il a personnellement disposé ( alinéa 102 ).

Le 4 de l'article précité précise que « les taux individualisés [...] s'appliquent [...] à l'ensemble des revenus déterminés dans les conditions prévues aux articles 204 F et 204 G, dont chacun des conjoints ou partenaires a personnellement disposé » ( alinéa 103 ). Ceci signifie que le mécanisme de l'individualisation concerne l'ensemble des revenus personnellement perçus par les conjoints, qu'il s'agisse des salaires, des revenus agricoles, industriels et commerciaux, ou encore fonciers. Toutefois, le taux du foyer fiscal - soit celui calculé avant individualisation - continuerait à s'appliquer aux revenus communs comme, par exemple, des revenus locatifs ( alinéa 104 ).

Enfin, le 5 de l'article 204 M dispose que « l'option peut être exercée à tout moment. Les taux individualisés sont applicables au plus tard le troisième mois suivant celui de la demande. L'option est tacitement reconduite, sauf dénonciation par le contribuable dans les trente jours qui suivent la mise à disposition d'un nouveau taux de prélèvement » ( alinéa 105 ).

L'instauration d'un mécanisme d'individualisation du taux du prélèvement doit permettre, notamment, d' éviter que l'employeur, qui serait également tiers collecteur, puisse connaître la situation financière et patrimoniale d'ensemble d'un foyer fiscal - et, ainsi, limiter les risques de « discrimination » à l'égard des personnes dont le conjoint perçoit des revenus plus importants. Pour autant, ce système ne permet aucunement de protéger le conjoint qui dispose des plus hauts revenus, puisque son taux de prélèvement est substantiellement accru, reportant sur lui le risque éventuel de discrimination . En termes de protection de la confidentialité fiscale, il est possible de se demander si l'individualisation des taux telle qu'elle est proposée ne revient pas à déshabiller Pierre pour habiller Paul...

8. Les modalités de variation du taux du prélèvement

Il est également proposé l'introduction, dans le code général des impôts, d' un nouvel article 204 N qui prévoit que les déclarations de changement de situation ou les demandes de recours au taux « neutre », de modulation et d'individualisation « sont présentées par voie électronique par les contribuables dont la résidence principale est équipée d'un accès à Internet et qui sont en mesure de le faire. Dans les autres cas, les contribuables utilisent les autres moyens mis à leur disposition par l'administration » ( alinéa 106 ).

9. Les cas spécifiques des créations et cessations d'activité

En vue d'instituer des « possibilités d'ajustement plus réactives » 76 ( * ) , pour reprendre les termes de l'évaluation préalable communiquée par le Gouvernement, l' article 204 K du CGI crée par le projet de loi prévoit que « le contribuable peut spontanément déclarer un montant d'acompte au titre de l'année de début d'une activité » relevant des bénéfices industriels et commerciaux, agricoles ou non commerciaux ( alinéa 95 ) ; dans un tel cas, « le montant des versements dus l'année suivant le début de son activité est calculé [...] sur la base du montant de l'acompte déclaré au titre de l'année de début de son activité, ajusté le cas échéant prorata temporis sur une année pleine » jusqu'à la mise en oeuvre du prélèvement selon des modalités normales ( alinéa 96 ).

Si l'intention qui sous-tend ce dispositif peut être saluée , dans la mesure où elle vise à permettre aux travailleurs indépendants de ne pas avoir à payer l'ensemble de l'impôt afférent aux revenus de la première année d'activité à la fin de l'année suivante, sa pertinence interroge . En effet, lorsqu'un artisan, un agriculteur ou encore un professionnel libéral débute son activité, les coûts inhérents à l'installation font que l'actuel décalage entre la perception des revenus et le paiement de l'impôt est apprécié, dès lors qu'il constitue une facilité de trésorerie bien souvent nécessaire . Certes, le versement d'un acompte spontané resterait optionnel ; pour autant, le mécanisme proposé vient, encore une fois, illustrer le manque de prise en compte, dans le cadre de la réforme, de la réalité des situations des différentes catégories de contribuables.

Par ailleurs, l' article 204 L du CGI , dont il est aussi proposé la création, dispose que « lorsque l'un des membres du foyer fiscal n'est plus titulaire de revenus ou bénéfices » dans les catégories précitées, « il peut ne plus verser la part de l'acompte correspondant aux bénéfices ou revenus de la catégorie » à compter du mois suivant la demande ( alinéa 97 ).

En réalité, le dispositif proposé ne constitue ni plus ni moins qu'une adaptation du droit actuellement applicable . En effet, en application de l' article 1663 du CGI , « en cas de cession ou de cessation d'entreprise ou d'une profession non commerciale, ou de décès de l'exploitant ou du contribuable, l'impôt sur le revenu » est immédiatement exigible pour sa totalité. Les conditions de cette imposition immédiate des bénéfices non encore imposés sont définies par l' article 201 du CGI , pour les entreprises industrielles, commerciales, artisanales ou minières et les exploitations agricoles imposées selon le régime du bénéfice réel, et par l' article 202 du même code , pour les professions non commerciales. En particulier, le contribuable concerné doit notifier la cession d'activité à l'administration puis, dans un délai de 60 jours à compter de cette dernière, déposer une déclaration de résultat.

Ainsi, l' imposition immédiate est établie sur les bénéfices réalisés depuis la fin du dernier exercice taxé, des bénéfices en sursis d'imposition et, le cas échéant, des plus-values d'actif immobilisé, réalisées ou constatées à l'occasion de la cession ou cessation. Il est tenu compte du barème de l'impôt sur le revenu en vigueur et de la situation et des charges de famille du contribuable au 1 er janvier de l'année d'imposition. Toutefois, l'imposition immédiate revêt un caractère provisoire ; elle vient en déduction de l'imposition établie ultérieurement au titre de l'ensemble des revenus du foyer réalisés durant l'année au cours de laquelle est intervenue la cessation d'activité.

Dans le cadre de la présente réforme, il est proposé de maintenir le principe de l'imposition immédiate en cas de cession ou de cessation d'activité, mais d'en modifier les modalités de mise en oeuvre , en particulier afin de l'adapter au prélèvement à la source. En premier lieu, le montant de l'imposition immédiate serait calculé en appliquant au résultat de cessation le dernier taux de prélèvement à la source connu à la date d'arrêt de l'activité, les articles 201 et 202 du CGI étant modifiés en ce sens ( alinéas 124 à 128 ). En second lieu, les versements d'acompte déjà intervenus au titre des revenus de l'activité à la date de la cessation de celle-ci seraient imputés sur l'imposition immédiate due (voir supra ) ( alinéa 98 ).

10. Un même taux pour les différentes assiettes fiscales d'un contribuable

Pour résumer le taux du prélèvement obligatoire , déterminé selon les modalités qui viennent d'être indiquées, s'applique à l'ensemble des catégories de revenus du contribuable et permet de calculer tout à la fois le montant de la retenue à la source et celui des acomptes versés.

Le taux ainsi calculé est, en effet, directement appliqué par les tiers collecteurs aux salaires, pensions et rentes viagères à titre gratuit dans le cadre de la retenue à la source . S'agissant des autres types de revenus, dont les bénéfices industriels et commerciaux (BIC), agricoles (BA) et non commerciaux (BNC), ou encore les revenus fonciers, le taux est appliqué, par l'administration fiscale, au montant des revenus qui entrent dans ces catégories perçus l'année précédente afin de déterminer le montant total de l'acompte à verser durant l'année concernée ; à ce titre, l' article 1663 C que le projet de loi propose de créer prévoit que cet acompte est « versé par douzième au plus tard le 15 de chaque mois de l'année selon les modalités prévues à l'article 1680 A » ( alinéa 139 ). L' article 1680 A , également créé par le présent projet de loi dispose que les acomptes - à l'instar du solde manquant qui doit être versé lorsque le montant total du prélèvement versé est inférieur à celui de l'impôt dû - sont prélevés à l'initiative de l'administration « sur un compte ouvert par le contribuable dans un établissement habilité à cet effet » pouvant être un compte de dépôt ou un livret A ( alinéas 171 à 175 ).

En outre, l'article 1663 C précité prévoit que l'acompte peut être versé par quart « au plus tard les 15 février, 15 mai, 15 août et 15 novembre » ; cette option est exercée auprès de l'administration fiscale, si possible par le biais d'Internet, « au plus tard le 1 er octobre de l'année qui précède celle au cours de laquelle l'option s'applique. Elle est tacitement reconduite, sauf dénonciation par le contribuable dans le même délai que celui de l'exercice de l'option » ( alinéas 140 et 141 ). Il est, par ailleurs, précisé que les versements ainsi réalisés devraient être arrondis à l'euro le plus proche, « la fraction d'euro égale à 0,50 [étant] comptée pour 1 » ( alinéa 143 ) et que les éventuelles modifications du montant du prélèvement résultant d'une modulation ou d'une individualisation du taux doivent être prises en compte pour déterminer le montant de l'acompte à verser ( alinéa 142 ).

Le dispositif proposé prévoit aussi la possibilité, pour un contribuable redevable de l'acompte, de reporter « au maximum trois échéances sur l'échéance suivante en cas de paiement mensuel ou d'une échéance sur la suivante en cas d'adoption pour le paiement trimestriel » - sans que cela ne puisse conduire à reporter sur l'année civile suivante une partie des versements dus au cours de l'année en cours ( alinéa 144 ). Force est de reconnaître que cette « facilité » pourrait se révéler bien utile, en particulier pour les travailleurs indépendants confrontés à des problèmes ponctuels de trésorerie ; pour autant, l'avancée par rapport aux facultés ouvertes par le droit actuellement applicable aux contribuables d'étaler le paiement de leurs mensualités ou tiers provisionnels n'est pas évidente (voir infra ).

Graphique n° 2 : Illustration des modalités de détermination et de versement
du prélèvement à la source acquitté par un contribuable

* RVTG : rentes viagères à titre gratuit ; RVTO : rentes viagères à titre onéreux.

Source : commission des finances du Sénat

Enfin, s'agissant des modalités de versement de l'acompte, l'article 1663 C dispose que :

- « les versements inférieurs à 5 € ne sont pas dus » ( alinéa 145 ) ;

- « à défaut de paiement, le recouvrement de l'acompte est assuré et poursuivi selon les mêmes modalités et sous les mêmes garanties et sûretés que l'impôt sur le revenu. Le rôle de l'impôt sur le revenu servant de base au calcul de l'acompte vaut titre exécutoire en vue de l'exercice des poursuites consécutives à son non-paiement » ( alinéa 146 ) ;

- « la succession de tout contribuable célibataire, divorcé ou veuf est dispensée du versement de l'acompte » ( alinéa 147 ).

En cas de non-versement de l'acompte, il est proposé d'appliquer la procédure prévue par l'article L. 257-0 A du livre des procédures fiscales (LPF) ( alinéa 240 ) ; en vertu de celui-ci, à défaut de paiement dans les 30 jours suivant la notification de la lettre de relance, et en l'absence de demande de sursis de paiement formulée dans une réclamation contentieuse, le comptable de l'administration fiscale compétent peut adresser une mise en demeure de payer au contribuable . À la suite de cela, « lorsque la mise en demeure de payer n'a pas été suivie de paiement ou d'une demande de sursis de paiement [...], le comptable public compétent peut engager des poursuites à l'expiration d'un délai de trente jours suivant sa notification » - ce qui permet un recouvrement forcé des créances fiscales , dans les formes prévues par le code de procédure civile, conformément à l'article L. 258 A du LPF.

La coordination du versement des acomptes et du paiement
des prélèvements sociaux

De manière à ne pas démultiplier à l'excès les démarches administratives des contribuables redevables de l'acompte dû au titre du prélèvement à la source, le projet de réforme propose de coordonner les modalités de versement des acomptes et de paiement des prélèvements sociaux - soit de la contribution sociale généralisée (CSG), de la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS), du prélèvement social prévu par l'article L. 245-14 du CSS, du prélèvement de solidarité prévu par l'article 1600-0 S du CGI et de la contribution additionnelle de solidarité pour l'autonomie (CASA). À cet effet, serait créé un nouvel article L. 136-6-1 dans le code de la sécurité sociale , afin de prévoir que les revenus concernés par l'acompte donneraient lieu au paiement des prélèvements précités, l'année de leur réalisation ou l'année au cours de laquelle le contribuable en a la disposition, « dans les mêmes conditions et selon la même périodicité de versement que celles applicables à l'acompte » ( alinéas 259 et 260 ).

Le montant devant être versé à ce titre serait calculé sur la base d'une assiette identique à celle de l'acompte ( alinéa 261 ) à laquelle seraient appliqués les taux desdits prélèvements sociaux ( alinéa 262 ).

Par ailleurs, il est prévu que peuvent être demandées, au titre du paiement des prélèvements sociaux, la modulation du prélèvement ou les ajustements applicables en cas de création ou de cessation d'une activité indépendante , et ce dans les conditions précisées aux articles 204 J à 204 L du CGI ( alinéa 263 ).

En outre, il est indiqué que « le montant du prélèvement payé [au titre des prélèvements sociaux] au cours d'une année s'impute sur le montant des contributions et prélèvements » susmentionnés, sachant que « s'il excède le montant dû, l'excédent est restitué » ( alinéa 264 ). Enfin, le prélèvement serait « recouvré et contrôlé selon les modalités et sous les mêmes garanties, sanctions et sûretés que l'acompte » ( alinéa 265 ).

* 62 Il est précisé que « le montant des revenus [...] est indexé chaque année comme la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu » ( alinéa 35 ).

* 63 Le respect de cette condition est appréciée au regard du montant des revenus défini par le IV de l'article 1417 du code général des impôts, communément appelé revenu fiscal de référence.

* 64 Les 2° et 3° du 3 de l'article 6 du code général des impôts visent le rattachement, optionnel, des personnes majeures âgées de moins de 21 ans, ou de moins de 25 ans lorsqu'elles poursuivent des études ou, quel que soit leur âge, lorsqu'elles sont atteintes d'une infirmité, au foyer fiscal dont elles faisaient partie avant leur majorité ou qui les ont recueillies après qu'elles soient devenues orphelines de père et de mère.

* 65 Selon l'article 196 du code général des impôts, sont considérés comme étant à la charge du contribuable : 1°) ses enfants âgés de moins de 18 ans ou infirmes ; 2°) sous les mêmes conditions, les enfants qu'il a recueillis dans son propre foyer.

* 66 L'article 196 A bis du code général des impôts dispose que « tout contribuable peut considérer comme étant à sa charge, au sens de l'article 196, à la condition qu'elles vivent sous son toit, les personnes titulaires de la carte d'invalidité prévue à l'article L. 241-3 du code de l'action sociale et des familles ».

* 67 Sénat, audition de Bénédicte Caron, vice-présidente de la Confédération générale du patronat des petites et moyennes entreprises (CGPME) chargée des affaires économiques, juridiques et fiscales, Alain Loehr, directeur associé au sein du cabinet d'avocats Fidal, Geoffroy Roux de Bézieux, vice-président délégué du Mouvement des entreprises de France (MEDEF), président de la commission en charge de la fiscalité, et Pierre-Emmanuel Thiard, ancien rapporteur général pour le Conseil des prélèvements obligatoires, le mercredi 5 octobre 2016, par la commission des finances.

* 68 Le 4 de l'article 6 du CGI dispose que « les époux font l'objet d'impositions distinctes : a. Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ; b. Lorsqu'étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées ; c. Lorsqu'en cas d'abandon du domicile conjugal par l'un ou par l'autre des époux, chacun dispose de revenus distincts ».

* 69 L'évaluation préalable de l'article 38 annexée au projet de loi de finances pour 2017 précise que les demandes de modulation pourront être formulées par les contribuables par le biais du « site impots.gouv.fr dans un espace personnel authentifié ou, le cas échéant, à [leur] service des impôts des particuliers ».

* 70 Concrètement, cela signifie qu'un contribuable qui aurait dû, au titre de l'année n , acquitter un prélèvement de 2 000 euros mais qui, à la suite d'une modulation, a effectivement payé un prélèvement de 1 000 euros, se verrait appliquer une majoration de 25 % :

([ ½ × (2 000 - 1 000)] / 2 000) = 0,25

Au total, la sanction acquittée par le contribuable serait de 250 euros :

(2 000 - 1 000) × 0,25 = 250

* 71 Conseil des prélèvements obligatoires, op. cit. , 2012, p. 109.

* 72 Voir article 31 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008.

* 73 Codifié à l'article 199 septvicies du code général des impôts, le dispositif « Scellier » a été abrogé à compter du 31 décembre 2012.

* 74 Voir J. Itty, Rapport particulier sur les prélèvements fiscaux potentiellement concernés par une extension du prélèvement à la source , Paris, Conseil des prélèvements obligatoires, 2012, p. 130-132.

* 75 Sénat, audition de Bruno Parent, directeur général des finances publiques, le mercredi 19 octobre 2016, par la commission des finances.

* 76 Évaluation préalable de l'article 38 annexée au projet de loi de finances pour 2017, p. 292.

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