E. LES REVENUS EXCLUS DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE
Enfin, l'article 204 D dont il est proposé l'insertion dans le code général des impôts vient préciser les revenus exclus du champ de la réforme du prélèvement à la source ( alinéa 9 ). Sont ainsi concernés :
1°) les indemnités fixées par décision de justice d'un montant supérieur à un million d'euros, perçues au titre du préjudice moral . De telles indemnités sont, en vertu du quatrième alinéa de l'article 80 du CGI, imposées comme des traitements et salaires. Cette disposition, introduite dans la loi de finances pour 2011 40 ( * ) , à l'initiative de notre collègue député Charles de Courson, visait à revenir sur le principe de non-taxation des indemnités versées au titre de dommages et intérêts pour un préjudice non économique 41 ( * ) , dès lors que ces dernières atteignent un montant significatif ;
2°) les avantages résultant de la levée d'options sur titres 42 ( * ) - aussi appelées stock-options . Ces avantages, définis au I de l'article 80 bis du CGI, correspondent à « la différence entre la valeur réelle de l'action à la date de levée d'une option [...] et le prix de souscription ou d'achat de cette action », c'est-à-dire entre le prix des actions au moment de leur acquisition sur la base de stock-options et le prix d'exercice de celles-ci, soit le prix dont doit s'acquitter le bénéficiaire pour exercer ses options et recevoir les actions y afférent. Le prix d'exercice est fixé par avance par l'entreprise qui les attribue ; aussi la différence entre ce prix et la valeur réelle des actions au moment de leur achat constitue-t-elle une forme de rémunération établie au profit des dirigeants ou des salariés bénéficiaires. Pour cette raison, aux termes de l'article précité, les gains qui résultent de la levée d'options sur titres sont « imposé[s] dans la catégorie des traitements et salaires ». Toutefois, en vertu de l'article 182 A ter du CGI, ces avantages sont « soumis à la retenue à la source lors de la levée d'options pour les personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France » ;
3°) le rabais excédentaire éventuellement offert au moment où l'option sur titre - ou stock-option - est attribuée . En application du II de l'article 80 bis du CGI, lorsque l'écart entre le prix de l'action au moment de l'attribution de l'option et le prix d'exercice de cette dernière (voir supra ) est supérieur à 5 % 43 ( * ) , la fraction de l'écart excédant ce seuil - appelée rabais excédentaire - est imposée « dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l'année au cours de laquelle l'option est levée ». À l'instar des avantages résultant de la levée d'options sur titres, le rabais excédentaire est soumis à une retenue à la source pour les personnes n'étant pas fiscalement domiciliées en France, conformément à l'article 182 A ter du CGI ;
4°) l'avantage tiré de l'attribution gratuite d'actions (AGA) 44 ( * ) - ou gain d'acquisition - qui est imposé, en application de l'article 80 quaterdecies du CGI, sur la base de « la valeur, à leur date d'acquisition, des actions attribuées » - nette du montant symbolique exigé en contrepartie, le cas échéant, de l'attributaire. Les modalités de taxation de cet avantage sont les suivantes :
- s'agissant des actions attribuées en vertu d'une autorisation de l'assemblée générale extraordinaire intervenue depuis le 8 août 2015 , le gain d'acquisition est soumis à une imposition similaire à celle de la plus-value de cession des actions, même s'il conserve sa nature de salaire. Le régime d'imposition des attributions gratuites d'actions a été modifié par la loi du 6 août 2015 dite « Macron » 45 ( * ) de manière à rendre ce régime plus incitatif en permettant une imposition de l'avantage tiré de telles attributions avec le bénéfice de l'abattement de détention prévu pour les plus-values ;
- pour ce qui est des actions attribuées à compter du 28 septembre 2012 en vertu d'une autorisation de l'assemblée générale extraordinaire antérieure au 8 août 2015 , l'avantage est soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires, et à la contribution sociale généralisée (CSG) ainsi qu'à la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) sur le revenu d'activité ;
- concernant des actions dont l'attribution est intervenue entre le 1 er janvier 2005 et le 27 septembre 2012 , le gain d'acquisition est imposé de plein droit au taux forfaitaire de 30 %, sauf option pour l'imposition de cet avantage selon les règles applicables aux traitements et salaires.
L'article 80 quaterdecies précise que le fait générateur de l'imposition du gain d'acquisition correspond au moment où le bénéficiaire est en mesure de disposer des actions qui lui ont été attribuées - c'est-à-dire lorsqu'il acquiert la capacité juridique de disposer de celles-ci en vue, par exemple, de les vendre 46 ( * ) -, ou décide de les céder, de les convertir au porteur, ou encore de les mettre en location, que ces opérations interviennent à titre onéreux ou à titre gratuit. Il est précisé que le gain d'acquisition « est imposé entre les mains de l'attributaire » ; toutefois, aux termes de l'article 182 A ter du CGI, les avantages tirés de l'attribution gratuite d'actions « donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lors de la cession des titres correspondants lorsqu'ils sont réalisés par des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France » ;
5°) les revenus afférents aux parts ou actions de carried interest attribuées aux membres d'équipe de gestion de fonds communs de placement (FCP) et de sociétés de capital-risque (SCR) 47 ( * ) , mentionnés à l'article 80 quindecies du CGI. Sous certaines conditions, ces revenus sont soumis à l'impôt sur le revenu suivant le régime des gains de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux prévu à l'article 150-0 A du CGI. Les modalités de taxation de ces revenus ont été précisées, à l'initiative de l'ancien président de la commission des finances du Sénat, Jean Arthuis, par la loi de finances pour 2009 48 ( * ) , qui est venue légaliser la doctrine, définie par l'administration fiscale, applicable jusqu'alors 49 ( * ) ;
6°) le gain net réalisé lors de la cession des titres souscrits en exercice de bons de souscription de parts de créateur d'entreprise (BSPCE) . Ces bons, prévus à l'article 163 bis G du CGI, confèrent à leurs bénéficiaires le droit de souscrire des titres représentatifs du capital de leur entreprise à un prix définitivement fixé au jour de leur attribution. Le gain net précité, égal à la différence entre le prix de cession des titres net des frais et taxes acquittés par le cédant et leur prix d'acquisition, est imposable selon le régime de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux prévu à l'article 150-0 A du CGI et à un taux forfaitaire de 19 % ; toutefois, il n'ouvre pas droit au bénéfice de l'abattement pour durée de détention mentionné à l'article 150-0 D du CGI ;
7°) les revenus soumis aux retenues à la source prévues aux articles 182 A, 182 A bis et 182 B du CGI , soit :
- les traitements, salaires, pensions et rentes viagères, de source française, servis à des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du CGI 50 ( * ) (article 182 A) ;
- les sommes payées, y compris les salaires, en contrepartie de prestations artistiques fournies ou utilisées en France, par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente (article 182 A bis ) ;
- les sommes versées par un débiteur exerçant une activité en France à des personnes ou des sociétés, qui relèvent de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés et n'ont pas d'installation professionnelle permanente dans ce pays, au titre d'une activité déployée en France dans l'exercice de l'une des professions mentionnées à l'article 92 du CGI - les professions libérales, les charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants, etc. -, ou encore du droit d'auteur, de l'obtention de nouvelles variétés végétales et de prestations artistiques ou sportives (article 182 B) ;
8°) les revenus de source étrangère qui ouvrent droit, en application d'une convention internationale, à un crédit d'impôt français correspondant à ces revenus . Les conventions fiscales internationales fixent une répartition du droit d'imposer entre les États contractants, et ce afin d'éviter les situations de double imposition. Lorsqu'un État dispose du droit exclusif d'imposition d'un revenu ou d'une opération, l'élimination du risque de double imposition est automatique, l'autre État ne pouvant taxer le même revenu ou la même opération. À l'inverse, le risque existe dès lors que les deux États disposent concurremment du droit d'imposer. Dans ce cas, un mécanisme d'élimination des doubles impositions est nécessaire ; à ce titre, deux méthodes existent - qui peuvent éventuellement se combiner :
-
la méthode de l'imputation, ou du
« crédit d'impôt »
, qui consiste
à autoriser les deux États à percevoir un impôt sur
les revenus considérés, mais en permettant au contribuable de
l'État de résidence de déduire l'impôt dû dans
cet État un crédit d'impôt représentatif de
l'impôt payé dans l'État source. Ainsi, l'impôt de
l'État de la source est imputé sur l'impôt de l'État
de résidence. Selon les conventions fiscales, les modalités de
calcul du crédit d'impôt sont variables et peuvent prendre la
forme d'une imputation
intégrale
51
(
*
)
, d'une imputation partielle
52
(
*
)
ou d'une imputation selon un
mécanisme de crédit d'impôt forfaitaire
53
(
*
)
. Par ailleurs, la pratique
récente a fait apparaître un crédit d'impôt dit
« généralisé », égal à
l'impôt dans l'État de résidence sur les revenus de
l'État de la source.
- la méthode de l'exonération, ou de l'exemption , connaît, quant à elle, deux variantes. La première, l'exonération totale, consiste à retirer le droit d'imposer à l'un des deux États, qu'il s'agit de celui de la source ou de celui de la résidence. La seconde, l'exonération avec progressivité, aussi dite du « taux effectif », permet d'exempter avec progressivité les revenus imposables dans l'État étranger, c'est-à-dire en n'imposant pas ces revenus, mais en maintenant néanmoins la possibilité, pour l'État de résidence, de les prendre en considération pour fixer l'impôt à percevoir sur le reste du revenu. Ainsi, dans le cadre de cette méthode, l'impôt est calculé sur le total des revenus du contribuable - qu'ils aient leur source dans l'État de résidence ou dans l'État étranger où ils ont été taxés -, mais n'est dû qu'en proportion de la part que représentent les revenus effectivement imposables en France dans le montant total des revenus. Concrètement, l'impôt exigible dans l'État de résidence est déterminé en multipliant la cotisation de base calculée à partir de la totalité des revenus par le rapport existant entre, d'une part, le montant des revenus effectivement imposables dans l'État de résidence et, d'autre part, le montant total des revenus.
Par suite, le dispositif proposé par le Gouvernement tend à exclure du champ du prélèvement à la source les revenus ouvrant droit à un crédit d'impôt en application d'une convention fiscale internationale. Ceci se justifie par la nécessité d'éviter que les contribuables n'acquittent des prélèvements au titre d'un impôt qui ne serait pas dû en France puisque payé à l'étranger. Toutefois, il y a lieu de s'interroger sur le fait que les revenus donnant lieu à l'application de la méthode d'exonération partielle, ou du « taux effectif », ne soient pas, eux aussi, exclus du périmètre du prélèvement à la source , dans la mesure où ils sont également, en tout ou partie, imposés hors de France, comme ceux concernés par le mécanisme du crédit d'impôt. En l'état actuel du projet gouvernemental, ces revenus feraient donc l'objet du prélèvement à la source en vertu de l'article 204 C (voir supra ), impliquant que les contribuables concernés soient contraints de verser une avance fiscale à l'administration fiscale française - qui leur serait remboursée a posteriori - au titre de revenus perçus et imposés à l'étranger. Aussi, dans l'hypothèse où la présente réforme serait appelée à prospérer, s'agit-il d'une lacune qu'il conviendrait de combler.
* 40 Article 96 de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011.
* 41 Voir par exemple CE, 19 juin 1974, n° 92092.
* 42 Il s'agit des options sur titres attribuées dans les conditions prévues par les articles L. 225-177 à L. 225-186-1 du code de commerce.
* 43 Le taux de référence s'élève à 10 % pour les options sur titres attribuées avant le 1 er juillet 1993.
* 44 Dans les conditions définies aux articles L. 225-197-1 à L. 225-197-6 du code de commerce.
* 45 Loi n° 2015-990 du 6 août 2015 pour la croissance, l'activité et l'égalité des chances économiques.
* 46 En effet, les actions gratuites attribuées demeurent indisponibles plusieurs années. L'article L. 225-197-1 du code de commerce précise que « l'attribution des actions à leurs bénéficiaires est définitive au terme d'une période d'acquisition dont la durée minimale, qui ne peut être inférieure à un an, est déterminée par l'assemblée générale extraordinaire ». De même, cette dernière peut fixer une durée minimale de conservation des actions par les bénéficiaires. Au total, « la durée cumulée des périodes d'acquisition et de conservation ne peut être inférieure à deux ans » ; ceci signifie que les bénéficiaires ne peuvent disposer de leurs actions avant deux années au moins.
* 47 Les parts ou actions de carried interest visent à responsabiliser les membres des équipes de gestion de fonds communs de placement (FCP) et de sociétés de capital-risque (SCR) en les intéressant aux résultats dégagés.
* 48 Article 15 de la loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008 de finances pour 2009.
* 49 Voir BOI 5 I-2-02 du 28 mars 2002.
* 50 L'article 4 B du code général des impôts dispose que : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques.
2. Sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France les agents de l'État qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus ».
* 51 Dans la méthode de l'imputation intégrale, l'État de résidence calcule l'impôt sur la base du montant total des revenus perçus par le contribuable - que cela soit dans l'État de résidence ou dans l'autre pays dès lors qu'ils y ont été imposés. Aussi l'impôt payé dans l'autre État est-il déduit de l'impôt ainsi calculé dans l'État de résidence.
* 52 Dans la méthode de l'imputation partielle, l'impôt est calculé par l'État de résidence, comme dans le cadre de la méthode d'imputation intégrale, sur la base de la totalité des revenus perçus, mais le crédit d'impôt est plafonné au montant de l'impôt dû dans l'État de résidence au titre des revenus qui ont leur source dans l'autre État.
* 53 Le crédit d'impôt forfaitaire est calculé sur la base des revenus provenant de l'État étranger auxquels est appliqué un taux fixé par la convention, quel que soit le montant du prélèvement effectif dans cet État - et ce même en l'absence de prélèvement.