Le e-commerce : propositions pour une TVA payée à la source

II. DES FRAUDES MULTIFORMES QUI PROSPÈRENT SUR L'HÉTÉROGÉNÉITÉ DES RÉGIMES DE TVA

Le régime de TVA et les « fuites » identifiées diffèrent selon qu'il s'agisse, d'une part, de la TVA nationale, de la TVA intracommunautaire ou de la TVA à l'importation, et d'autre part de la TVA sur les biens ou de la TVA sur les services. Les différents cas de figure sont résumés dans le tableau de synthèse ci-après (cf. p. 35).

1. La TVA sur les biens : un seuil de 100 000 euros invérifiable

a) Le régime applicable

S'agissant des échanges de marchandises entre un vendeur et un acheteur particulier tous deux établis en France, le régime de TVA de droit commun s'applique ^{16 ( * )} .

S'agissant des échanges intracommunautaires , la TVA sur les ventes en ligne de biens relève du régime spécifique des « ventes à distance » , prévu par les articles 258 A et 258 B du code général des impôts ^{17 ( * )} . Celui-ci s'applique aux échanges présentant simultanément trois caractéristiques : la livraison porte sur des biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte, à destination de l'acquéreur ; la livraison est faite d'un autre État membre vers la France, ou inversement ; l'acquéreur est un particulier, c'est-à-dire une personne physique non assujettie (B2C). La localisation de la vente, et donc sa taxation, obéit à des règles spécifiques :

- jusqu'à 100 000 euros de chiffre d'affaires hors taxes, le lieu de livraison est réputé se situer dans l'État de départ des biens (celui du vendeur), ce qui entraîne l'application de la TVA de cet État. Ceci correspond aux règles de droit commun en matière de territorialité ;

- au-delà de 100 000 euros de chiffre d'affaires hors taxes, le lieu de livraison est réputé se situer dans l'État d'arrivée des biens (celui de l'acheteur), ce qui entraîne l'application de la TVA de cet État. Le vendeur peut toutefois exercer une option, s'il le désire, afin que le principe de la taxation dans l'État d'arrivée s'applique à la totalité de ses ventes à distance, dès le premier euro.

Aux termes de l'article 34 de la directive TVA, les États membres ont la faculté de retenir un seuil compris entre 35 000 euros et 100 000 euros - la France ayant opté pour ce seuil maximum. Les différents États membres ont choisi les seuils suivants :

Seuils d'application du principe de destination
en matière de ventes à distance

Allemagne	100 000 euros	Espagne	35 000 euros
Autriche	35 000 euros	Estonie	35 000 euros
Belgique	35 000 euros	Finlande	35 000 euros
Bulgarie	70 000 BGN	France	100 000 euros
Chypre	35 000 euros	Grèce	35 000 euros
Croatie	270 000 HRK	Hongrie	8 800 000 HUF
Danemark	280 000 DKK	Irlande	35 000 euros
Lettonie	35 000 euros	Italie	35 000 euros
Lituanie	36 203 euros	République tchèque	1 140 000 CZK
Luxembourg	100 000 euros	Roumanie	118 000 RON
Malte	35 000 euros	Royaume-Uni	70 000 GBP
Pays-Bas	100 000 euros	Slovaquie	35 000 euros
Pologne	160 000 PLN	Slovénie	35 000 euros
Portugal	35 000 euros	Suède	320 000 SEK

Source : Commission européenne, 2015.

Il convient par ailleurs de noter que le régime des ventes à distance ne s'applique pas aux moyens de transport neufs (voitures etc.), qui sont taxables dans l'État d'arrivée. Les seuils ci-dessus ne s'appliquent pas non plus aux produits soumis à accises (alcools, tabacs etc.), qui sont également toujours taxables dans l'État d'arrivée, quel que soit le chiffre d'affaires du vendeur.

b) Les failles du système

Le régime fiscal décrit ci-dessus est particulièrement vulnérable à la fraude . Le schéma le plus courant fait d'ailleurs partie des quinze « montages abusifs » publiés par la direction générale des finances publiques le 1 ^er avril 2015 : « une entreprise établie hors de France dans un pays qui pratique des taux de TVA inférieurs aux taux français réalise la majeure partie, voire la totalité de ses ventes sur Internet auprès de clients français non professionnels. Alors qu'elle réalise un chiffre d'affaires annuel dépassant le seuil des 100 000 euros, elle continuera à appliquer la TVA du pays européen dans lequel elle est implantée, sans se faire connaître de l'administration française . Cette première fraude peut, le cas échéant, se doubler d'une autre fraude s'il apparaît que la domiciliation à l'étranger est fictive et que l'ensemble de l'activité est gérée à partir du territoire français ».

Or il est en pratique très difficile de contrôler le dépassement du seuil de 100 000 euros , et par conséquent de recouvrer les recettes fiscales qui y sont liées. En effet, le franchissement de ce seuil appelle une démarche volontaire de la part de l'entreprise, qui n'a pas toujours connaissance de son obligation. À défaut, l'administration fiscale française n'a pour seule solution que de se tourner vers chacune de ses homologues européennes, qui ne font pas forcément preuve d'un zèle excessif pour collecter un impôt qui ne leur revient pas, voir qui leur échappe. Par ailleurs, encore faut-il savoir quelles informations demander aux administrations partenaires.

Lors du déplacement du groupe de travail à Bruxelles le 4 juin 2015, les services de la DG TAXUD (Fiscalité et union douanière) ont admis que le respect du plafond de 100 000 euros n'était « pratiquement pas contrôlé par les administrations fiscales des États membres » et donnait lieu à des « fraudes énormes » , sans pour autant pouvoir les chiffrer. Pour résumer, le régime fiscal applicable aux ventes à distance est « peu connu, peu utilisé, peu contrôlé », pour reprendre les termes employés à l'occasion d'une audition.

On notera que le seuil de 100 000 euros choisi par la France est le plus élevé possible, ce qui « retarde » le moment du dépassement pour les vendeurs de petite et moyenne envergure et accroît le risque de « sérieuses distorsions de concurrence » - le terme même employé par la directive TVA pour autoriser l'abaissement du seuil à 35 000 euros.

Par ailleurs, certains vendeurs dissocient le transport de la vente, ce qui leur permet d'échapper fictivement au régime des ventes à distance, et ainsi de continuer à appliquer la TVA du pays d'origine.

L'autre faille majeure, que l'on retrouve pour tous les régimes de TVA, est la très grande facilité avec laquelle un vendeur en ligne peut dissimuler son activité réelle : même s'il est établi en France ou dans l'UE, celui-ci peut aisément disposer d'un site Internet à l'étranger ou d'un compte bancaire offshore pour recevoir les paiements. Compte tenu des limites des outils du contrôle fiscal, et notamment du droit de communication (cf. infra ), il sera presque impossible à l'administration d'avoir connaissance de son activité, et plus encore de mener à son terme une procédure de redressement.

c) Quelques éléments chiffrés

S'agissant de fraudes, les recettes de TVA « perdues » dans le cadre du commerce en ligne sont par définition très difficiles à estimer . Ni la Commission européenne, ni la DGFiP ne disposent d'estimation. Quant à la FEVAD, elle rappelle qu'« il n'existe à ce jour aucune estimation précise du montant des achats à l'étranger, mais uniquement des enquêtes sur le nombre de personnes qui achètent à l'étranger. De ce fait, il n'existe pas d'évaluation du montant de la fraude à la TVA en matière de e-commerce ^{18 ( * )} ».

Certains indices, toutefois, donnent une idée de l'ampleur du phénomène .

Ainsi, les entreprises de vente à distance qui ne sont pas résidentes en France mais y réalisent des opérations soumises à la TVA (c'est-à-dire celles qui dépassent le seuil de 100 000 euros) sont en principe tenues de s'immatriculer auprès de la direction des résidents à l'étranger et des services généraux (DRESG), afin d'acquitter la TVA au Trésor français ^{19 ( * )} . Or seulement 979 entreprises de vente à distance sont immatriculées à la DRESG, alors que plus de 715 000 sites de e-commerce sont actifs en Europe ^{20 ( * )} ... Si ce chiffre est en augmentation depuis deux ans, il n'en demeure pas moins très en-deçà de ce que l'on pourrait attendre. Sur le total de 746 entreprises enregistrées en 2014, 217 étaient établies en Allemagne, 201 au Royaume-Uni, 77 aux Pays-Bas et 64 en Belgique.

Le montant moyen de TVA nette par entreprise immatriculée, de l'ordre de 300 000 euros (soit 294 millions d'euros de TVA nette répartis en 979 entreprises), suggère que la démarche d'enregistrement à la DRESG est, sans surprise, surtout effectuée par les vendeurs les plus importants.

Évolution du nombre de sociétés immatriculées à la DRESG

	2013	2014	2015
Vente à distance sur catalogue général (4791A)	78	77	77
Vente à distance sur catalogue spécialisé (4791B)	521	669	902
TOTAL	599	746	979

Source : DGFiP, mai 2015. Les données 2011 et 2012 ne sont pas disponibles. Les données ne permettent pas de distinguer les sociétés établies dans l'UE et hors UE.

Évolution des montants de TVA des sociétés immatriculées
à la DRESG sur les secteurs d'activité 4791A et 9791B

Année de dépôt des déclarations	Nombre de déclarants à la TVA	TVA collectée (en M€)	TVA déductible (en M€)	TVA nette (en M€)
2012	422	418,6	273,8	167,2
2013	612	559,9	333	238
2014	834	724,9	442,4	293,8

Source : DGFiP 2015, d'après les déclarations CA3 et CA12.

2. La TVA sur les services en ligne : le « mini-guichet », un premier pas insuffisant

a) Le régime applicable

S'agissant des échanges de services en ligne entre un vendeur et un acheteur particulier établis en France, le régime de TVA de droit commun s'applique.

S'agissant des ventes intracommunautaires à des clients particuliers (B2C), la TVA sur les services en ligne relève d'un régime particulier prévu par l'article 58 de la directive TVA et l'article 259 D du code général des impôts. Sont plus précisément concernés les services de télécommunication (accès à internet, téléphonie fixe et mobile, messagerie etc.), de radiodiffusion et de télévision, ainsi que les services électroniques - cette dernière catégorie recouvre notamment ^{21 ( * )} la fourniture et l'hébergement de sites web, la fourniture en ligne de logiciels, de textes, d'images, d'informations, d'enregistrements, de musique, de films, de jeux, de publicités etc.

Avant le 1 ^er janvier 2015, le « principe d'origine » s'appliquait : le lieu de prestations des services, et donc de taxation, était l'État membre où était établi le vendeur. Cette règle avait conduit à la localisation de nombreuses plateformes de services en ligne et de téléchargement dans des pays pratiquant un taux de TVA plutôt réduit, tels que le Luxembourg (17 %) ou, s'agissant des jeux en ligne, Malte (18 %) ^{22 ( * )} .

Depuis le 1 ^er janvier 2015, c'est le « principe de destination » qui s'applique ^{23 ( * )} : le lieu de prestation des services est le lieu où le preneur non assujetti est établi, à son domicile ou sa résidence habituelle ^{24 ( * )} , quel que soit le lieu d'établissement du prestataire. Il n'y a pas de seuil en matière de services : la TVA est facturée au taux en vigueur dans l'État de l'acheteur dès le premier euro .

Ce changement a été introduit afin de lutter contre les distorsions de concurrence qui résultent de la différence des taux de TVA entre États membres. Typiquement, un morceau de musique acheté sur iTunes , qui était auparavant facturé au taux luxembourgeois (17 %) où est établi Apple , est dorénavant facturé au taux français (20 %). Il en va de même pour la commission prélevée par une entreprise comme Uber ou Airbnb au titre de la mise en relation des chauffeurs ou des loueurs avec les clients, ou pour le téléchargement d'un logiciel ou d'un jeu en ligne vendu par Microsoft .

Un exemple : la TVA prélevée par Airbnb

À l'occasion d'une réservation sur la plateforme, Airbnb perçoit des frais de service auprès de l'hôte et du voyageur :

- 3 % du prix de la location auprès de l'hôte ;

- 6 % à 12 % du prix de la location auprès du voyageur, en fonction du prix de la location et de la durée du séjour.

Ces frais sont soumis à la TVA.

Depuis avril 2014, ils sont perçus par la société Airbnb Irlande , qui est la société opérationnelle pour l'ensemble des activités du site (hors États-Unis). La société Airbnb France n'a qu'un rôle de promotion et de marketing.

Toutefois, en application du « principe de destination » en vigueur depuis le 1 ^er janvier 2015, la TVA sur ces frais de service est facturée en fonction du lieu de résidence de l'hôte d'une part, et du voyageur d'autre part. Pour mémoire, environ 2,5 millions de voyageurs Airbnb ont séjourné en France depuis le début de l'année 2015, pour environ 150 000 annonces en ligne (dont 50 000 à Paris).

Airbnb a versé près de 3 millions d'euros de TVA au Trésor français au titre de l'année 2013.

Par ailleurs, les loueurs qui réalisent un revenu supérieur à 82 200 euros par an, c'est-à-dire au-delà du seuil de la franchise en base de TVA, sont assujettis à la TVA et doivent la facturer aux voyageurs qu'ils accueillent.

Source : audition d'Airbnb par le groupe de travail.

Concrètement, un système optionnel de guichet unique ^{25 ( * )} , appelé « mini-guichet » , permet aux opérateurs de déposer une déclaration unique dans l'État membre de leur choix et de s'acquitter en une seule fois de la TVA exigible dans l'ensemble des États membres où ils fournissent des services. L'administration du pays choisi par le prestataire se chargera ensuite de calculer et de redistribuer automatiquement aux autres États membres les montants qu'elle aura perçus, sur la base du registre détaillé fourni par l'opérateur.

Ce système, qui représente une simplification bienvenue, connaît toutefois deux limites. Premièrement, l'entrée en vigueur du principe de destination représente tout de même une charge administrative plus lourde pour les « petits » vendeurs, qui doivent maintenant connaître et appliquer le taux de TVA de chaque État membre - un argument supplémentaire en faveur de leur harmonisation. Deuxièmement, le mini-guichet ne permet pas à ce jour la déduction de la TVA amont par les prestataires ; ceux-ci peuvent en obtenir le remboursement par une procédure spéciale assez complexe.

En théorie, les services en ligne fournis par un prestataire établi hors de l'UE sont également soumis à la TVA . Ainsi, le prix d'un jeu ou d'un logiciel téléchargé depuis le site d'une entreprise établie dans un pays tiers doit en principe inclure la TVA en vigueur dans le pays de l'acheteur . Les prestataires peuvent s'enregistrer au « guichet unique » afin de déclarer et acquitter leur TVA auprès d'un seul État membre, qui la répartira ensuite.

b) Les failles du système

Si le principe du pays de destination est naturellement vertueux, son application effective dépend toutefois du bon fonctionnement du mini-guichet .

Le mini-guichet est désormais ouvert en France : l'immatriculation est possible depuis novembre 2014, et la première échéance déclarative était fixée au 20 avril 2015. En juillet 2015, 400 opérateurs étaient enregistrés en France, les plus importants ayant une activité dans le secteur du jeu vidéo ^{26 ( * )} . Lors des auditions du groupe de travail, les services de la DGFiP en France comme ceux de la DG TAXUD (Fiscalité et union douanière) à la Commission européenne se sont montrés largement satisfaits des démarrages du mini-guichet, et optimistes quant à ses résultats. Au niveau de l'UE, environ 10 000 entreprises se seraient enregistrées dans les mini-guichets des différents États membres.

Cette satisfaction doit toutefois être nuancée : le principe de destination et le mini-guichet permettent de lutter contre l'optimisation fiscale, mais pas contre la fraude fiscale . De fait, les vendeurs qui respectent leurs obligations fiscales, et notamment les « grands » e-commerçants, ne peuvent plus choisir d'appliquer le taux de TVA le plus bas de l'UE - à cet égard, le Luxembourg, où sont notamment établis iTunes ( Apple ) et PayPal , prévoit que ce changement entraînera une baisse de 17 % de ses recettes brutes de TVA, soit près de 0,6 milliard d'euros, pour l'année 2015 ^{27 ( * )} . Mais le nouveau système reste fondamentalement déclaratif et donc limité à ceux qui jouent le jeu . Or, là encore, la grande facilité avec laquelle les vendeurs, et notamment les plus petits d'entre eux, peuvent échapper à la vigilance des administrations fiscales, n'est pas un élément rassurant (cf. infra ). À cet égard, on peut supposer que l'application du principe de destination, qui globalement relève le taux d'imposition et constitue une charge administrative supplémentaire pour les PME, n'est pas de nature à encourager un civisme fiscal excessif.

De plus, les moyens de contrôle présentent des limites évidentes . Si la France est le pays de consommation de la prestation rendue par l'opérateur, la DGFiP doit pouvoir accéder à la totalité des transactions inscrites sur le registre détenu par l'État membre où il est enregistré. En pratique, des vérifications conjointes ( joint audits ) menées par les agents des deux administrations auront lieu sur la base de l'assistance administrative en matière de TVA ^{28 ( * )} . Sous réserve de l'accord du pays d'enregistrement de l'opérateur, les vérificateurs français pourront se déplacer dans cet autre État membre à l'occasion d'un contrôle effectué par les fonctionnaires de celui-ci, et accéder aux mêmes locaux et documents que ces derniers. Autant dire que cette procédure, complexe à mettre en oeuvre, sera réservée à quelques rares dossiers importants .

Quant à la TVA due par les prestataires de services en ligne établis dans un pays tiers, elle reste purement théorique. En principe, un morceau de musique, un jeu, un logiciel achetés par un Français depuis un site étranger hors-UE devrait donner lieu à la facturation de la TVA. Mais, si tant est que les très nombreux sites de téléchargement étrangers ait connaissance de cette règle, ce qui est loin d'être le cas, il n'existe de toute façon aucune procédure simple ni aucun moyen de contrôle efficace pour en assurer l'application . Les administrations fiscales européennes considèrent ce sujet comme tellement hors de leur portée qu'elles ne s'en préoccupent même pas.

Il est, par définition, impossible d'estimer les recettes de TVA qui échappent aux États du fait de la prestation de services non déclarée sur Internet, que le vendeur soit en France, dans l'Union européenne ou, de manière plus évidente encore, dans un pays tiers.

3. La TVA à l'importation et les droits de douane : un système complètement dépassé par l'ampleur des échanges

a) Le régime applicable

L'achat par un client européen d'un bien sur Internet en provenance d'un pays extérieur à l'UE est soumis à la TVA à l'importation et aux droits de douane , en application de l'article 291 du code général des impôts. Ces droits sont recouvrés en France par la direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI) ^{29 ( * )} . Contrairement à la TVA intracommunautaire, la TVA à l'importation est due par le destinataire de la marchandise ^{30 ( * )} , à l'occasion de l'entrée sur le territoire, c'est-à-dire du passage en douane (dédouanement), sur la base de la valeur déclarée en douane ^{31 ( * )} .

Afin d'alléger les charges administratives liées à l'importation et d'accélérer le passage en douane, un système de franchises a toutefois été instauré en 1983 :

- pour la TVA à l'importation, les « envois à valeur négligeable » (EVN) d'une valeur inférieure à 22 euros sont exemptés ^{32 ( * )} . En France, toutefois, les envois issus de la vente par correspondance (et donc de la vente en ligne) seraient exclus du bénéfice de cette franchise ^{33 ( * )} .

- pour les droits de douane, les envois d'une valeur inférieure à 150 euros sont exemptés ^{34 ( * )} .

En pratique, les droits à l'importation dans l'UE sont souvent acquittés par l'opérateur de fret express ( Chronopost , FedEx , DHL etc.) en sa qualité de déclarant en douane, qui les facture ensuite au destinataire de la marchandise. En matière de fret postal, c'est en revanche l'expéditeur qui est responsable de la marchandise jusqu'à la livraison finale, et donc en théorie tenu au paiement des taxes.

Contrairement au régime applicable à la TVA intracommunautaire, le vendeur situé dans un pays tiers n'est pas tenu de s'immatriculer en France.

b) Les failles du système

L'essor du commerce électronique ces dernières années a abouti à une augmentation considérable des envois de colis en fret express ou en fret postal à destination de particuliers . Ainsi, 5,3 millions d'envois express avec déclaration dématérialisée et 37 millions d'envois postaux arrivent chaque année en provenance de pays tiers. Par ailleurs, en 2014, le e-commerce a représenté en Europe plus de 4 milliards de colis ^{35 ( * )} (étant précisé que tous ne sont pas des importations, bien entendu).

Face à ce bouleversement, le système actuel de perception de la TVA à l'importation et des droits de douane apparaît comme totalement dépassé et propice à des fraudes massives et impossibles à résorber avec les moyens actuels. Tout le problème tient à la conjonction entre l'extrême morcellement des envois d'une part, et le régime purement déclaratif de la collecte des droits et taxes à l'importation d'autre part .

En effet, les droits et taxes à l'importation sont calculés, liquidés et payés sur la seule base de la valeur de la marchandise déclarée dans le document rempli lors du dédouanement. Or la douane n'a pas les moyens de vérifier la valeur de chacun des millions de colis : seuls 201,5 ETPT ^{36 ( * )} sont affectés aux bureaux de contrôle du fret express et du fret postal à Roissy, et 12,5 ETPT au contrôle du fret postal à Chilly-Mazarin ^{37 ( * )} . Par ailleurs, la fraude fiscale est très loin d'être la priorité des douaniers , ceux-ci devant également se préoccuper d'intercepter les contrefaçons et autres marchandises dangereuses ou prohibées ^{38 ( * )} . D'après les services de la Commission européenne, entre 1 et 5 % des colis seraient contrôlés .

Les contrôles douaniers à Roissy
sur le fret express et le fret postal

Les colis expédiés directement depuis un pays tiers à des particuliers en France arrivent généralement à l'aéroport de Roissy-Charles de Gaulle. Les modalités de contrôle diffèrent selon qu'il s'agisse d'envois par fret express ( FedEx , DHL , UPS , Chronopost etc.) ou par fret postal.

S'agissant du fret express , une « cellule de ciblage du fret » située à Roissy permet d'automatiser la détection des marchandises à risque, à partir de l'exploitation des informations fournies par les expressistes via le système de télédéclaration Delta X. Cette approche automatique est complétée par une approche visuelle, « au coup d'oeil », effectuée par les douaniers.

Cependant, à l'inverse de ce qui prévaut en matière de fret classique, dit « général cargo », pour lequel les transporteurs doivent fournir de nombreuses pièces justificatives standardisées dans les applications Delta C et Delta D, les informations contenues dans le système Delta X sont très succinctes et très imprécises . De fait, les bordereaux du fret express sont souvent remplis de manière imprécise, la dénomination des marchandises est très vague, et l'expéditeur réel comme le destinataire final peuvent être inconnus. En outre, la DGDDI n'a pas, à ce jour, un accès automatique aux bases de données des expressistes , pourtant plus détaillées et qui seraient d'une grande utilité, sauf accord au cas par cas avec ceux-ci.

S'agissant du fret postal, le manque d'information est presque total, et les contrôles par conséquent inexistants . D'une part, il n'existe pas aujourd'hui de procédure de déclaration informatisée, même si celle-ci est à l'étude depuis plusieurs années : aucun ciblage automatisé n'est donc possible. D'autre part, les informations fournies sur les déclarations CN 22 ou CN 23 sont presque toujours incomplètes, voire fantaisistes . Les obligations déclaratives reposent d'ailleurs sur l'expéditeur et non pas sur le commissionnaire, et sont effectuées dans la langue du pays d'origine - or tous les agents de contrôle de la DGDDI ne lisent pas couramment le chinois ou le hindi... La DGDDI n'a pas non plus accès, sinon sur demande ciblée, aux bases de données logistiques et commerciales de La Poste.

Enfin, la pratique du « repostage » , consistant à faire figurer la seule adresse d'un « groupeur » chargé de répartir ensuite les colis aux destinataires réels, contribue à brouiller encore plus les pistes.

Source : rapport n° 93 (2013-2014) d'Albéric de Montgolfier et Philippe Dallier, « Les douanes face au commerce en ligne : une fraude fiscale importante et ignorée », 23 octobre 2013.

La douane n'aurait d'ailleurs aucun intérêt à consacrer des moyens trop importants à ces contrôles : contrairement au fret traditionnel où chaque cargaison peut représenter un fort enjeu, le fret express lié au commerce en ligne implique une multitude de petits envois de faible valeur, pour lesquels une procédure de redressement - complexe - ne permettrait de récupérer que quelques euros... Par ailleurs, afin de ne pas diminuer l'attractivité des plateformes aéroportuaires françaises, la DGDDI doit veiller à la plus grande fluidité possible du dédouanement : le traitement de chaque colis doit donc être effectué dans un temps très court, sauf à risquer un détournement des flux vers les aéroports des pays européens voisins .

Il résulte de ces éléments que les vendeurs en ligne ont un intérêt objectif à la sous-évaluation de la valeur des colis , la probabilité de contrôle et de redressement étant très faible. Lors d'un déplacement à Roissy dans le cadre de leur contrôle sur l'administration des douanes ^{39 ( * )} , Albéric de Montgolfier et Philippe Dallier ont pu constater que la collecte des droits et taxes à l'importation sur le fret express ne fonctionnait pas, et que la sous-déclaration des envois était extrêmement courante.

Les effets pervers du système sont aggravés par les franchises dont bénéficient les « envois à valeur négligeable » , puisqu'elles incitent à une sous-déclaration de la valeur des envois de manière à les faire passer sous le seuil de 22 euros ou de 150 euros ^{40 ( * )} . Dès 1983, les ventes par correspondance avaient été exclues du champ de la franchise de TVA en France, précisément pour éviter des abus qu'il était facile de deviner ; mais comment distinguer les envois qui en sont issus ? À vrai dire, il est même certain que la grande majorité des colis déclarés comme EVN sont en fait des marchandises achetées par des particuliers sur Internet. Ainsi, d'après la Commission européenne, près de 115 millions d'EVN sont entrés sur le territoire de l'UE en 2013, soit une hausse de 286 % par rapport à 1999 . La France a pour sa part reçu 13 millions d'EVN en 2013 contre 1,35 million d'EVN en 1999 (+ 873 %), étant entendu qu'un colis à destination d'un consommateur français peut tout à fait arriver sur le territoire de l'Union européenne via un autre État membre. Plusieurs commandes en ligne effectuées par le groupe de travail sont parvenues au Sénat dans des colis mentionnant un prix sous-évalué, et souvent inférieur au seuil de 22 euros.

Par ailleurs, les petits envois sans caractère commercial, entre particuliers, sont exonérés de TVA à l'importation dès lors qu'ils n'excèdent pas 45 euros ; or là aussi, il est presque impossible de distinguer de tels envois de petits colis envoyés par des petits vendeurs en ligne, notamment présents sur des marketplaces . Enfin, les envois déclarés comme « cadeau » ou « échantillon » sont également exonérés, alors qu'il est là aussi impossible d'effectuer les vérifications nécessaires.

L'impuissance des douanes face à l'explosion des flux de colis B2C envoyés par fret express et plus encore par fret postal a été confirmée par toutes les personnes entendues sur le sujet, en France comme à l'étranger . Lors du déplacement du groupe de travail à Rome le 10 septembre 2015, l'agence des douanes italienne a ainsi précisé que, sur un échantillon de 54 000 colis contrôlés, la différence constatée entre le montant déclarée et le montant constaté était de 17 %, contre 2 % à 3 % sur le fret classique. Sur ces seuls 54 000 colis, près de 600 000 euros de droits et taxes ont été redressés.

Une fois de plus, il faut signaler que les grandes entreprises ou les sites de vente majeurs - dont certains sont d'ailleurs résidents fiscaux en France et sont aisément contrôlables - n'ont pas intérêt à prendre le risque de sous-évaluer la valeur de leurs envois. Ce n'est pas là que se trouve le manque à gagner pour l'Etat. Mais qu'en est-il pour la multitude des vendeurs en ligne, sites étrangers ou même particuliers présents sur les sites d'enchères comme eBay ou les réseaux sociaux comme Facebook ?

Il faut, aussi, dénoncer les effets désastreux de la concurrence que se livrent certains pays européens pour attirer les flux sur leurs plateformes aéroportuaires . Certains aéroports présentent un trafic de fret sans commune mesure avec le marché intérieur du pays, bien plus modeste. Où chercher l'explication de ce succès sinon dans la permissivité officieuse - mais de notoriété publique - dont font preuve les douanes dans leurs contrôles ? Le message est clair : l'importation par ces aéroports équivaut à une quasi-franchise de droits et taxes. Côté français, le dilemme a été résumé lors d'une audition du groupe de travail : « si l'on taxe trop efficacement, les importateurs passeront tous par les pays voisins ».

Ceci se cumule avec une autre faille majeure de la législation européenne : le régime de l'article 42 du code des douanes de l'Union . Le régime 42 permet d'importer en exonération de TVA des biens destinés à être livrés dans un autre État membre que celui d'importation ; la TVA est ensuite acquittée dans l'État de destination finale. Mais en pratique, cette dernière étape est souvent « oubliée » : une fausse destination est indiquée et les marchandises se perdent en route. Cette fraude massive, qui fait perdre des milliards d'euros de recettes fiscales chaque année, dépasse de loin le cas du e-commerce. Quoi qu'il en soit, il est urgent que les États membres prennent leurs responsabilités et mettent fin à cette situation.

c) Quelques éléments chiffrés

Les estimations de pertes de recettes sur la TVA à l'importation sont tout aussi délicates que sur la TVA intra-communautaire.

On peut toutefois souligner que les montants redressés par la DGDDI en matière de fret express et de fret postal n'ont été que de 2,5 millions d'euros en 2014 , soit seulement 0,71 % de l'ensemble des droits et taxes redressés par la DGDDI en 2014 (357 millions d'euros) ^{41 ( * )} . Il s'agit là d'un niveau très faible et sans commune mesure avec l'importance du commerce en ligne . Sur plusieurs années, une légère hausse est certes perceptible, qui se retrouve également sur le nombre de constatations, mais les progrès demeurent limités et variables.

Sur des 2,5 millions d'euros redressés, le fret postal n'a représenté que 80 000 euros, et seulement 171 constatations des 4 147 effectuées.

Droits et taxes redressés par la DGDDI
en fret express et fret postal

(en millions d'euros)

	Ensemble DGDDI	Fret express et fret postal	En % du total DGDDI
2014	356,9	2,52	0,71 %
2013	322,7	2,68	0,83 %
2012	294,2	1,38	0,47 %
2011	265,5	1,34	0,51 %

Source : DGDDI 2015.

(en nombre de constatations)

	Ensemble DGDDI	Fret express et fret postal	En % du total DGDDI
2014	19 627	4 147	21,1 %
2013	18 804	3 803	20,2 %
2012	16 406	3 091	18,8 %
2011	18 091	3 309	18,3 %

Source : DGDDI 2015.

Les chiffres de la direction régionale de Roissy Fret sont encore plus éloquents : ainsi, les droits et taxes redressés n'ont été que de 1,4 million d'euros, alors que 5,3 millions d'envois en fret express télédéclarés en provenance de pays tiers sont arrivés à Roissy en 2014 ^{42 ( * )} . Et encore ce chiffre était-il de seulement 784 000 euros en 2012 et 356 000 euros en 2013. Ce montant de 1,4 million d'euros représente moins de 10 % des droits et taxes redressés à Roissy (14,3 millions d'euros en 2014).

Aucun redressement n'a été effectué sur le fret postal. Pourtant, 37 millions d'envois en provenance de pays tiers arrivent sont arrivés en France en 2014 , à Roissy (petits paquets inférieurs à 2 kg) ou à Chilly-Mazarin (colis jusqu'à 30 kg) ^{43 ( * )} . Sur ces 37 millions d'envois, seuls 124 000 ont fait l'objet d'une déclaration dématérialisée, condition minimale pour un début de ciblage.

Il convient toutefois de préciser que les flux de e-commerce intra-européen demeurent supérieurs aux flux en provenance des pays tiers : si le système applicable aux importations est le plus perméable, il n'est pas nécessairement à l'origine des fraudes les plus massives.

S'agissant des pertes liées à la franchise sur les envois à valeur négligeable , une étude réalisée en mai 2015 par la Commission européenne propose pour la première fois un chiffrage approximatif ^{44 ( * )} . En appliquant la TVA en vigueur à la valeur totale déclarée des EVN entrés sur le territoire de l'Union européenne, la Commission européenne a estimé les pertes de recettes de TVA pour les États membres à 535 millions d'euros en 2013 , soit une hausse de 355 % par rapport à 1999.

Selon la Commission européenne, il existe « de nettes distorsions de concurrence qui peuvent être directement attribuées aux exemptions des EVN . Les conséquences de telles distorsions incluent de considérables pertes de recettes de TVA pour les États membre ainsi que des faillites d'entreprises et des délocalisations ^{45 ( * )} ». Un exemple parmi d'autres de ces abus : les magazines vendus au Danemark sont souvent « importés » depuis les îles d'Åland, afin de bénéficier individuellement du seuil des EVN, et d'échapper ainsi à toute fiscalité.

Et encore cette étude donne-t-elle une estimation très basse des pertes, puisqu'elle retient la valeur déclarée des EVN et exclut donc toute hypothèse de sous-déclaration.

Quant à la part des déclarations qui sous-estiment la valeur réelle des marchandises , dont le groupe de travail a constaté qu'elles étaient très courantes, la DGDDI a répondu clairement : « même très approximativement, il n'est pas possible d'apporter une réponse à cette question », étant entendu que d'importantes variations sont constatées selon le type de clientèle, le pays d'origine, la période etc.

Enfin, un colis qui échappe à la TVA à l'importation échappe également aux droits de douanes : les pertes en matière de droits de douane, ressource propre de l'Union européenne, sont donc très importantes - bien qu'impossible à chiffrer là encore.

En conclusion, le recouvrement de la TVA à l'importation, fondé sur un système purement déclaratif et des contrôles extrêmement rares, n'est pas adapté à l'explosion des flux entraînée par le e-commerce . Les États pourront renforcer toutes les obligations déclaratives possibles sur les CN 22 ou dans le système Delta X, tant que la procédure restera déclarative, ces efforts seront largement vains. Il n'existe pas de solution viable sans changement de paradigme .

4. Synthèse : la TVA applicable au e-commerce

	Vendeur établi en France ou dans l'UE	Vendeur établi hors de l'UE
BIENS	Exemple : une librairie en ligne établie au Luxembourg vend un livre à un client habitant en France. Régime applicable : droit commun . Pour les livraisons intracommunautaires, application du taux de TVA du pays du vendeur en-dessous d'un seuil de chiffre d'affaires de 100 000 euros HT par an, et application du taux de TVA du pays du consommateur au-delà de ce seuil. Problèmes : il est très difficile de contrôler l'application du seuil de 100 000 euros pour les petites entreprises. Par ailleurs, le vendeur peut être établi dans l'UE mais avoir un site internet et un compte bancaire dans un autre pays : il est alors presque impossible de connaître son activité.	Exemple : un site de e-commerce établi en Chine vend un vêtement à un client habitant en France. Régime applicable : TVA à l'importation . La TVA et les droits à l'importation sont déclarés et payés au moment du passage en douane, le plus souvent par l'opérateur de fret express pour le compte de l'acheteur. Problèmes : le paiement de la TVA est fondé sur un régime déclaratif qui dépend de la valeur du colis. Or, en raison du morcellement des envois, il est impossible pour la douane de contrôler chaque colis qui arrive par la poste ou par fret express. En pratique, la TVA et les droits de douane ne sont presque jamais collectés.
SERVICES	Exemple : un vendeur de musique en ligne établi au Luxembourg vend un morceau à télécharger à un internaute français. Régime applicable : droit commun . Application du taux de TVA du pays de consommation depuis le 1 ^er janvier 2015. Les entreprises doivent s'enregistrer auprès d'un « mini-guichet » unique qui collecte l'ensemble de la TVA. Problèmes : le fonctionnement du « mini-guichet » est encore incertain. Par ailleurs, le vendeur peut être établi dans l'UE mais avoir un site internet et un compte bancaire dans un autre pays : il est alors presque impossible de connaître son activité.	Exemple : un éditeur établi au Canada vend un jeu vidéo à télécharger à un internaute français. Régime applicable : droit commun . En théorie, dès lors qu'il peut être établi que le service est rendu dans le pays de destination, la TVA du pays de destination est applicable. Problèmes : en pratique, les sites qui vendent des biens immatériels depuis un pays extérieur à l'UE ne facturent presque jamais la TVA, et ne sont presque jamais enregistrés auprès de la DGFiP - si tant est qu'ils aient connaissance de leur obligation.

Source : commission des finances du Sénat.

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* ¹⁶ Aux termes de l'article 256 A du code général des impôts (CGI), « sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante [une activité économie], quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention ».

* ¹⁷ Le régime des ventes à distance correspond principalement au e-commerce, mais aussi, de façon résiduelle, à la vente par correspondance traditionnelle. Les entreprises concernées sont celles des secteurs d'activité 4791A (vente à distance sur catalogue général) et 4791B (vente à distance sur catalogue spécialisé) de la nomenclature de l'INSEE.

* ¹⁸ Source : réponse de la FEVAD et de la FBF au questionnaire du groupe de travail.

* ¹⁹ Sont principalement concernées les entreprises étrangères établies dans l'UE qui réalisent en France des opérations soumises à la TVA. Accessoirement, les entreprises étrangères établies dans un pays tiers qui réalisent des opérations soumises à la TVA intracommunautaire, ce qui est rare, doivent également s'enregistrer auprès de la DRESG ou désigner un mandataire agissant sous leur responsabilité, à condition que le pays tiers ait conclu avec la France une convention d'assistance au recouvrement des créances fiscales (onze pays sont concernés). À défaut d'une telle convention, l'entreprise étrangère établie dans un pays tiers doit désigner un représentant fiscal, qui s'engage à acquitter la taxe sous sa propre responsabilité.

* ²⁰ Source : Ecommerce Europe 2015.

* ²¹ Une liste indicative et non exhaustive est fixée par l'article 98 C de l'annexe III au code général des impôts.

* ²² L'Irlande et les Pays-Bas, dont le taux normal de TVA est respectivement de 23 % et 21 %, offrent quant à eux un régime attractif en matière d'impôt sur les sociétés et de retenue à la source sur les bénéfices.

* ²³ Directive 2008/8/CE du Conseil du 12 février 2008.

* ²⁴ Le règlement d'exécution UE/282/2011 du 15 mars 2011 donne une liste de plusieurs éléments permettant de présumer du lieu d'établissement du preneur : sa ligne fixe et sa connexion Internet ; le code national de la carte SIM utilisée sur un téléphone mobile ; le lieu de son décodeur ou dispositif similaire ; le lieu de la cabine téléphone ou de la zone d'accès Wi-Fi etc. Le prestataire comme l'administration fiscale peuvent réfuter ces présomptions.

* ²⁵ Règlement UE n° 967/2012 du Conseil du 9 octobre 2012.

* ²⁶ Source : réponse de la DGFiP au questionnaire du groupe de travail.

* ²⁷ Source : réponse de la DGFiP au questionnaire du groupe de travail. Plus précisément, le projet de budget pour l'année 2015 du Luxembourg prévoit une baisse de 25 % de ses recettes brutes de TVA (0,9 milliard d'euros), qui passeraient de 3,6 milliards d'euros à 2,7 milliards d'euros, en raison à la fois de l'augmentation du taux normal de TVA et de l'application du principe de destination. La baisse de recettes imputable au seul principe de destination est donc estimée à 0,6 milliard d'euros, soit un passage de 1 milliard d'euros en 2014 à 0,4 milliard d'euros en 2015.

* ²⁸ Article 28 du règlement n° 904-2010 du Conseil du 7 octobre 2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée.

* ²⁹ Article 285 du code des douanes.

* ³⁰ Article 293 A du code général des impôts. Toutefois, la taxe est solidairement due par le déclarant en douane.

* ³¹ La base d'imposition à la TVA est constituée par la valeur en douane de la marchandise, c'est-à-dire en général le prix facturé, à laquelle il faut ajouter les autres droits et taxes (dont les droits de douane et d'accises) ainsi que les frais accessoires (commission, emballage, transport assurance etc.). Plusieurs exonérations sont prévues : produits de la pêche, organes et autres produits d'origine humaine, devises, billets de banques et monnaies, tabacs et alcools dans certaines limites, marchandises contenues dans les bagages personnels etc.

* ³² Plus précisément, l'article 23 de la directive 2009/132/CE du Conseil du 19 octobre 2009 prévoit un seul compris entre 10 euros et 22 euros, la quasi-totalité des États membres, dont la France, ayant choisi le seuil le plus élevé.

* ³³ Source : Assessment of the application and impact of the VAT exemption for importation of small consignments , EY et Commission européenne, mai 2015, page 10. Les ventes par correspondance sont définies à l'article L. 121-16 du code de la consommation.

* ³⁴ Article 23 du règlement UE n° 1186/2009 du Conseil du 16 novembre 2009.

* ³⁵ Source : Ecommerce Europe, mars 2015.

* ³⁶ ETPT : équivalent temps plein travaillé.

* ³⁷ Source : réponse de la DGDDI au questionnaire du groupe de travail.

* ³⁸ En 2014, la DGDDI a par exemple saisi 198 tonnes de stupéfiants - un record -, 422 tonnes de tabac de contrebande, 8,8 millions d'articles de contrefaçon. Le temps moyen d'immobilisation des marchandises par la douane est de 4 minutes et 7 secondes, contre 13 minutes il y a dix ans. Source : résultats 2014 de la DGDDI.

* ³⁹ Rapport n° 93 (2013-2014) d'Albéric de Montgolfier et Philippe Dallier, « Les douanes face au commerce en ligne : une fraude fiscale importante et ignorée », 23 octobre 2013.

* ⁴⁰ Il convient toutefois de signaler que l'essentiel des fausses déclarations de valeur sont constatées, selon la DGDDI, « sur le fret supérieur à 22 euros ». Cela ne signifie pas forcément que la fraude porte peu sur les EVN, mais plutôt qu'il n'est pas rentable, pour la DGDDI, de contrôler ceux-ci.

* ⁴¹ Source : réponse de la DGDDI au questionnaire du groupe de travail. Il n'a pas été possible de disposer, par comparaison, des montants de droits et taxes collectés en matière de fret express et de fret postal.

* ⁴² Source : réponse de la DGDDI au questionnaire du groupe de travail.

* ⁴³ Source : réponse de la DGDDI au questionnaire du groupe de travail.

* ⁴⁴ Assessment of the application and impact of the VAT exemption for importation of small consignments , EY et Commission européenne, mai 2015.

* ⁴⁵ Traduction : commission des finances du Sénat.