C. LE CARACTÈRE PROGRESSIF DE LA TAXE SUR LES SALAIRES
Le caractère progressif de la taxe sur les salaires date d'une loi de 1956 23 ( * ) , alors même que cette taxe portait encore le nom de versement forfaitaire. A cette occasion, le principe d'une majoration à deux étages du taux du versement pour la fraction des rémunérations individuelles excédant certaines sommes a en effet été établi.
Il convient de souligner le fait que ce caractère progressif a fait l'objet de nombreuses critiques dans la mesure où la plupart des composantes du coût du travail sont aujourd'hui proportionnelles. Cette critique met aussi en avant l'importance de la progressivité ; en effet, le taux le plus élevé de la taxe (13.6 %) est atteint pour un salaire peu supérieur au SMIC.
Au regard de ce caractère progressif, un certain nombre de sociétés, particulièrement des banques 24 ( * ) et des établissements de santé, ont saisi la juridiction administrative afin de déterminer le mode de calcul de la taxe et plus précisément le moment auquel il convient d'appliquer la réfaction proportionnelle d'assiette que constitue le rapport d'assujettissement.
En effet, il s'agit de déterminer si le barème de l'impôt, qui est progressif, doit être appliqué avant ou après la prise en compte du rapport d'assujettissement.
Si le rapport d'assujettissement est pris en compte en amont, c'est-à-dire avant la répartition des rémunérations dans les trois tranches prévues pour le calcul de la taxe sur les salaires, la proportion des rémunérations soumises aux taux majorés, et notamment au taux de 13.6 % est nécessairement réduite. Outre l'aspect purement comptable, c'est le principe même de la progressivité de l'impôt qui se trouve partiellement atténué.
En revanche, si le rapport d'assujettissement est pris en compte après la répartition dans les trois tranches, ce rapport est neutre eu égard à la progressivité de la taxe.
Exemple chiffré :
Soit une rémunération annuelle de 100.000 francs, un rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires de 40 % et le barème prévu pour 2000, c'est-à-dire:
- taux de 4.25 % pour la fraction du salaire inférieure ou égale à 41.780 francs;
- taux de 8.50 % pour la fraction comprise entre 41.780 francs et 83.480 francs;
- taux de 13.60% pour la fraction excédant 83.480 francs.
1 ère hypothèse : prise en compte "en amont" du rapport d'assujettissement:
Application du rapport d'assujettissement: 40 % x 100.000 = 40.000 F
Application du barème : 4.25 % x 40.000 = 1.700 F
Taxe sur les salaires due: 1.700 Francs
2 ème hypothèse : prise en compte "en aval" du rapport d'assujettissement
Application du barème :
4.25 % x 41.780 = 1.775,65 F
8.5 % x (83.480 - 41.780) = 3.544,50 F
13.6 % x (100.000- 83.480) = 2.246,72 F
soit un total, avant application du rapport d'assujettissement de : 7.566,87 F.
Application du rapport d'assujettissement: 7.566,87 x 40 % = 3.026,75 F
Taxe sur les salaires due : 3.026,75 Francs
Différentiel entre les deux hypothèses : 1.326,75 Francs
Cette question, comme le démontre notre exemple, relève d'un enjeu budgétaire considérable ; aussi a-t-elle donné lieu à un avis du Conseil d'Etat 25 ( * ) . L'administration avait évidemment préconisé dans la documentation de base 26 ( * ) que le barème progressif soit appliqué avant le rapport d'assujettissement afin d'assurer la neutralité de ce dernier eu égard à la progressivité de l'impôt. Telle était également la position du jugement du tribunal de Paris précité et celle de la cour administrative d'appel de Lyon 27 ( * ) .
Cependant, la question n'avait rien d'évident dans la mesure où la législation fiscale s'avère sur le sujet relativement mal rédigée.
La législation prévoit en effet à deux reprises le principe d'une division des rémunérations en plusieurs parts (sans que l'ordre des opérations ne soit précisé) : d'une part pour l'application du rapport d'assujettissement à l'ensemble des rémunérations versées 28 ( * ) , et d'autre part pour la répartition de chaque rémunération individuelle annuelle dans les tranches du barème 29 ( * ) .
Le Conseil d'Etat a pourtant suivi la position de l'Administration en décidant que le barème progressif devait être appliqué avant le rapport d'assujettissement.
La superposition dans le temps 30 ( * ) des dispositions applicables signifie en effet que les deux mécanismes de progressivité et de rapport d'assujettissement, procèdent de deux volontés législatives distinctes et autonomes auxquelles il convient de conférer leur plein effet.
S'appuyant sur un principe de cohérence fiscale, la haute juridiction n'a pas admis le raisonnement du requérant qui revenait à faire bénéficier, les assujettis partiels, en cas de constitution de secteurs distincts à la TVA, d'une faveur dont ne peuvent en aucun cas profiter les employeurs qui sont sur leurs opérations totalement soumis à la TVA ou exonérés.
* 23 Loi n° 56-1327 du 29 décembre 1956, article 2-IV.
* 24 TA Paris, 27 mars 1997, n° 95-7993, Crédit Lyonnais : RJF 11/97, n° 1023, conclusions de M. J.-M. Piot au BDCF 6/97 n° 111.
* 25 Avis CE 23 novembre 1998, n° 19783, Sté d'expl. Clinique Ker-Lena : RJF 12/98, chr. E. Mignon.
* 26 Documentation de base 5 L-1522.
* 27 CAA Lyon, n° 92-607, 28 septembre 1994, ministre c/ SARL Pierre Gay : RJF 2/95 n° 169.
* 28 Article 231 du code général des impôts, deuxième phrase du premier alinéa du § 1.
* 29 Article 231 du code général des impôts premier alinéa du § 2 bis.
* 30 Les dispositions relatives au taux de la taxe (principe de progressivité) sont issues des lois du 29 décembre 1956 précitée et du 9 octobre 1968, alors que celles relatives à la réfaction de l'assiette dans un montant proportionnel au taux d'assujettissement à la TVA sont issues de la loi du 29 novembre 1968.