CHAPITRE IV
Dispositions relatives
aux commissaires aux comptes
Article 50 A (nouveau) (art. L. 822-1-3 du code de commerce) - Clarification de la liste des fonctions dirigeantes devant être exercées par un commissaire aux comptes dans les sociétés de commissariat aux comptes
Issu de l'adoption par votre commission d'un amendement COM-47 présenté par son rapporteur, l'article 50 A de la proposition de loi vise à clarifier la liste, en l'état incomplète dans sa rédaction issue de l'ordonnance n° 2016-315 du 17 mars 2016 relative au commissariat aux comptes, des fonctions devant être exercées par des commissaires aux comptes personnes physiques au sein des sociétés de commissariat aux comptes.
En effet, sont visées les fonctions de gérant, de président du conseil d'administration ou du directoire, de président du conseil de surveillance et de directeur général, mais sont omises les fonctions équivalentes de président de société par actions simplifiée, de directeur général unique de société anonyme à conseil de surveillance et de directeur général délégué de société anonyme à conseil d'administration. Le présent article vise donc à y remédier, dans un souci de cohérence et de garantie de direction de toutes les formes de société de commissariat aux comptes par des commissaires aux comptes. En effet, les membres du conseil d'administration ou de surveillance et les membres du directoire doivent être en majorité des commissaires aux comptes.
Une telle modification n'est pas contraire aux textes européens que l'ordonnance n° 2016-315 du 17 mars 2016 vise à intégrer dans le droit français 86 ( * ) . Cette ordonnance entre en vigueur le 17 juin 2016.
Votre commission a adopté l'article 50 A ainsi rédigé .
Article 50 (supprimé) (art. L. 822-9 du code de commerce) - Assouplissement de la possibilité pour un commissaire aux comptes d'exercer dans deux sociétés de commissariat aux comptes
L'article 50 de la proposition de loi vise à permettre à un commissaire d'exercer, sans restriction, dans deux sociétés de commissariat aux comptes.
Il semble à votre rapporteur que cette disposition concerne uniquement l'exercice de la profession de commissaire aux comptes, mais ne contribue pas à la simplification des missions de contrôle légal des comptes auprès des sociétés. Elle n'entre donc pas dans le champ de la simplification ou de la clarification.
Aussi votre commission a-t-elle adopté un amendement COM-48 en vue de supprimer cet article, à l'initiative de son rapporteur.
Au surplus, les restrictions actuelles sont une garantie d'indépendance des commissaires aux comptes et n'ont pas été remises en cause par la récente ordonnance n° 2016-315 du 17 mars 2016 relative au commissariat aux comptes, qui a adapté le droit français à la réforme européenne de l'audit.
Votre commission a supprimé l'article 50.
Article 51 (art. L. 822-11 du code de commerce) - Possibilité pour un même commissaire aux comptes d'accomplir plusieurs missions légales ponctuelles distinctes de celle de contrôle légal des comptes
L'article 51 de la proposition de loi vise à permettre à un commissaire aux comptes unique d'accomplir certaines missions légales ponctuelles prévues par le code de commerce, distinctes de la mission générale de contrôle légal des comptes, en complétant à cette fin l'article L. 822-11 du code de commerce. Sont visées les missions de commissaire aux apports, de commissaire aux avantages particuliers, de commissaire chargé de vérifier l'actif et le passif dans certains cas 87 ( * ) dans une société de moins de deux ans ainsi que de commissaire chargé d'évaluer la valeur d'un bien d'importance appartenant à un actionnaire dont l'acquisition est envisagée par une société de moins de deux ans.
En l'état du droit, du fait du régime des incompatibilités applicable à l'ensemble des commissaires aux comptes, ces missions ponctuelles ne semblent pas compatibles entre elles - il s'agit en tout cas de l'analyse de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, entendue par votre rapporteur -, alors qu'elles peuvent participer aux différents aspects d'une même opération et que leur cumul ne semble pas devoir susciter, selon votre rapporteur, de conflit d'intérêts particulier. Toutes ces missions s'effectuent, en principe, dans les premiers temps de l'existence d'une société.
Dans un arrêt du 26 mai 2009 88 ( * ) , la Cour de cassation a d'ailleurs fait une application rigoureuse des incompatibilités pour deux missions ponctuelles dont le cumul ne soulevait pas de difficulté objective en pratique. Or, en cas de rapport établi par un commissaire aux comptes en situation d'incompatibilité, la décision prise au vu de ce rapport peut encourir la nullité, de sorte que, par précaution, les professionnels s'abstiennent de tout cumul non expressément autorisé.
Le présent article apporte donc une clarification utile, qui constitue également une simplification potentielle pour les sociétés concernées, pour lesquelles il peut être compliqué de devoir solliciter de nombreux commissaires aux comptes différents compte tenu des incompatibilités.
En revanche, les missions ponctuelles plus importantes de commissaire à la transformation et de commissaire à la fusion ne seraient pas concernées et resteraient incompatibles avec ces missions ponctuelles comme avec la mission générale de certification des comptes.
Sous réserve de l'adoption d'un amendement COM-49 , présenté par son rapporteur, de nature rédactionnelle, votre commission a approuvé cette mesure de simplification.
Votre commission a adopté l'article 51 ainsi modifié .
Article 52 (supprimé) (art. L. 822-12 du code de commerce) - Réduction du délai d'interdiction pour un commissaire aux comptes d'être nommé dans les fonctions dirigeantes d'une entité contrôlée
L'article 52 de la proposition de loi vise, principalement, à réduire le délai de viduité au terme duquel un commissaire aux comptes peut être nommé dirigeant ou salarié d'une société qu'il a contrôlée, en le réduisant de cinq ans à trois ans. Une telle disposition vise légitimement à prévenir le risque de conflit d'intérêts dans le temps.
Votre rapporteur relève que l'ordonnance n° 2016-315 du 17 mars 2016 relative au commissariat aux comptes - qui doit entrer en vigueur le 17 juin - a déjà réduit ce délai à trois ans. Même si le droit européen permet de le réduire à deux ans, il n'apparaît pas opportun à votre rapporteur de revenir sur ce point qui vient d'être modifié. Au surplus, il estime que cette ordonnance a largement satisfait l'intention du présent article. Aussi votre commission a-t-elle adopté, sur proposition de son rapporteur, un amendement COM-50 de suppression du présent article.
Votre commission a supprimé l'article 52.
Article 53 (art. L. 822-15 du code de commerce) - Assouplissement du secret professionnel entre les commissaires aux comptes exerçant différentes missions légales auprès d'une société ainsi qu'avec l'expert-comptable de la société
L'article 53 de la proposition de loi vise à lever partiellement le secret professionnel entre les commissaires aux comptes chargés du contrôle légal des comptes d'une société et les autres personnes chargées d'une mission légale auprès de cette société ainsi que l'expert-comptable, en vue de faciliter l'exercice mutuel des missions des différents professionnels, à la condition d'en informer préalablement la société contrôlée.
En l'état du droit, l'article L. 822-15 du code de commerce dispose que les commissaires aux comptes sont, en principe, tenus au secret professionnel pour les faits, actes et informations dont ils ont connaissance dans le cadre de leurs fonctions 89 ( * ) . Toutefois, dans le cadre du périmètre de comptes consolidés ou combinés, les commissaires aux comptes des différentes entités sont libérés du secret professionnel les uns envers les autres.
Sans lever complètement le secret, le présent article entend simplement permettre aux commissaires aux comptes chargés du contrôle légal des comptes, aux commissaires aux comptes chargés d'autres missions légales (commissaire aux apports, commissaire à la transformation, commissaire à la fusion, commissaire à l'évaluation des avantages particuliers...) ainsi qu'à l'expert-comptable d'échanger entre eux des informations utiles à l'exercice de leurs missions, en vue de renforcer l'efficacité de l'exercice de chacune d'elle.
Approuvant dans le principe cette disposition, sans préjudice toutefois d'une réflexion ultérieure, votre commission a néanmoins adopté, à l'initiative de son rapporteur, un amendement COM-51 visant à exclure de ces possibles échanges d'information l'expert-comptable, lequel n'est pas soumis aux mêmes obligations déontologiques que la profession de commissaire aux comptes, quand bien même ces deux professions sont en réalité imbriquées et exercées souvent par les mêmes personnes.
Votre commission a adopté l'article 53 ainsi modifié .
Article 53 bis (nouveau) (art. L. 823-1 du code de commerce) - Suppression de l'obligation pour les sociétés de désigner un commissaire aux comptes suppléant
Issu de l'adoption par votre commission d'un amendement COM-52 présenté par son rapporteur, l'article 53 bis de la proposition de loi tend à supprimer l'obligation de désigner un commissaire aux comptes suppléant par les sociétés tenues à la désignation de commissaires aux comptes pour assurer le contrôle légal de leurs comptes. Il modifie à cette fin l'article L. 823-1 du code de commerce.
Initialement conçue pour pallier tout empêchement ou impossibilité des commissaires aux comptes normalement désignés par la société, il semble à votre rapporteur que cette formalité est aujourd'hui largement inutile.
En effet, cette suppléance ne présente guère d'intérêt pratique lorsque le commissaire aux comptes désigné est une société de commissariat aux comptes, situation aujourd'hui la plus fréquente. En outre, en cas d'expiration avant terme du mandat d'une société de commissariat aux comptes comme d'un commissaire aux comptes personne physique, la société peut désigner un nouveau commissaire aux comptes, des règles de remplacement étant prévues (fonctions exercées jusqu'à l'expiration du mandat du prédécesseur, accès aux dossiers du prédécesseur...) 90 ( * ) .
Votre commission a adopté l'article 53 bis ainsi rédigé .
Article 54 (art. L. 823-2 du code de commerce) - Clarification de l'obligation de désigner des commissaires aux comptes pour les entités tenues d'établir des comptes combinés
L'article 54 de la proposition de loi vise à clarifier l'obligation, pour les entités tenues d'établir des comptes combinés, de désigner un commissaire aux comptes au moins, en complétant l'article L. 823-2 du code de commerce, selon lequel les entités tenues de publier des comptes consolidés désignent au moins deux commissaires aux comptes.
Connue du code de commerce, la notion de comptes combinés renvoie à des groupes dont les liens ne sont pas de nature capitalistique, à la différence des comptes consolidés, qui concernent les sociétés d'un même groupe, liées entre elles par des liens de détention de capital. Elle concerne en particulier les groupes bancaires coopératifs ou mutualistes.
En l'état du droit, il n'est toutefois pas prévu dans le code de commerce l'obligation de désigner des commissaires aux comptes pour les entités tenues d'établir des comptes combinés, de manière générale 91 ( * ) .
Prolongeant l'assimilation avec les entités devant établir des comptes consolidés, votre commission a adopté un amendement COM-53 , présenté par son rapporteur, par cohérence, pour préciser que les entités devant établir des comptes combinés doivent désigner au moins deux commissaires aux comptes, et non au moins un seul.
Votre commission a adopté l'article 54 ainsi modifié .
Article 55 (supprimé) (art. L. 823-12-1 A [nouveau] du code de commerce) - Possibilité pour les commissaires aux comptes d'exercer, sans accréditation préalable, la mission d'organisme tiers indépendant chargé de vérifier les informations sociales et environnementales publiées par les grandes sociétés
L'article 55 de la proposition de loi vise à permettre aux commissaires aux comptes d'accomplir la mission d'organisme tiers indépendant chargé de vérifier les informations sociales et environnementales que doivent publier les grandes sociétés en application de l'article L. 225-102-1 du code de commerce, à condition de ne pas être en charge des comptes de la société.
En l'état du droit, il semble à votre rapporteur que les commissaires aux comptes peuvent déjà exercer cette mission, à laquelle leur indépendance et leurs règles déontologiques les qualifient, et demander à être accrédité à cette fin, de sorte que l'apport normatif de cette disposition apparaît incertain.
Au surplus, cette disposition concerne l'exercice de la profession de commissaire aux comptes et ne s'inscrit pas véritablement dans l'objectif de simplification de la vie des entreprises.
Dès lors, sur proposition de son rapporteur, votre commission a adopté un amendement COM-54 pour supprimer cet article.
Votre commission a supprimé l'article 55.
Article 56 (art. L. 823-12-1 du code de commerce) - Extension de la norme professionnelle simplifiée de contrôle légal des comptes aux associations et autres entités non marchandes
L'article 56 de la proposition de loi vise à étendre aux associations et aux personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique la norme d'exercice professionnelle dite « petites entités », laquelle est déjà applicable aux sociétés en nom collectif, sociétés en commandite simple, sociétés à responsabilité limitée et sociétés par actions simplifiées ne dépassant pas deux des trois critères suivants en fin d'exercice : 1,55 million d'euros de total de bilan, 3,1 millions de chiffre d'affaires hors taxes et cinquante salariés.
Si cette disposition ne concerne pas spécifiquement les entreprises, elle constitue néanmoins une réelle mesure de simplification, de nature à alléger le coût du contrôle légal des comptes pour les petites entités concernées.
Votre commission a adopté l'article 56 sans modification .
Article 57 (art. L. 823-16 du code de commerce) - Mise en cohérence rédactionnelle
L'article 57 de la proposition de loi tend à assurer une simple mise en cohérence rédactionnelle au sein des dispositions concernant le comité d'audit que sont tenues de mettre en place certaines sociétés 92 ( * ) . Il s'agit d'un comité créé à l'article L. 823-19 du code de commerce, par l'ordonnance n° 2008-1278 du 8 décembre 2008 transposant la directive 2006/43/CE du 17 mai 2006 et relative aux commissaires aux comptes, pour assurer le suivi des questions relatives à l'élaboration et au contrôle des informations comptables et financières établies et publiées par la société.
Ce comité est mis en place sous l'égide du conseil d'administration ou de surveillance de la société et exclusivement composé de membres du conseil. Alors qu'il peut exister en pratique d'autres comités du conseil, par exemple le comité des nominations ou le comité des rémunérations, en particulier dans les grandes sociétés, le comité d'audit est le seul prévu par la loi.
Les dispositions précisant, au sein des articles L. 823-16 et L. 823-19 du code de commerce, que le comité d'audit est placé sous la responsabilité du conseil sont rédigées différemment, en raison d'une modification apportée au second article, par la loi n° 2010-1249 du 22 octobre 2010 de régulation bancaire et financière, qui n'a pas été apportée au premier. Il s'agit de remédier, par le présent article, à cette disparité de rédaction.
Votre commission a adopté un amendement COM-55 , présenté par son rapporteur, de nature rédactionnelle, pour tenir compte de la prochaine entrée en vigueur, le 17 juin 2016, de l'ordonnance n° 2016-315 du 17 mars 2016 relative au commissariat aux comptes.
Votre commission a adopté l'article 57 ainsi modifié .
* 86 Article 3 de la directive 2006/43/CE du 17 mai 2006 concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés, telle que modifiée par la directive 2014/56/UE.
* 87 En cas d'augmentation du capital d'une société anonyme par offre au public, réalisée moins de deux ans après la constitution de cette société, et en cas d'émission d'obligations par une société par actions n'ayant pas établi deux bilans régulièrement approuvés par les actionnaires.
* 88 Cass. com., 26 mai 2009, affaire n° 08-13611.
* 89 Les commissaires aux comptes sont tenus de signaler au procureur de la République les faits délictueux dont ils ont connaissance et sont soumis à l'obligation de signalement relative à la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme. Ils sont déliés du secret à l'égard du président du tribunal de commerce qui les interroge sur la situation d'une société.
* 90 Article L. 823-3 du code de commerce.
* 91 Il existe des dispositions particulières le prévoyant, par exemple l'article L. 345-2 du code des assurances pour certaines entreprises d'assurance, mis en oeuvre par le règlement n° 2000-05 du 7 décembre 2000 relatif aux règles de consolidation et de combinaison des entreprises régies par le code des assurances et des institutions de prévoyance régies par le code de la sécurité sociale ou par le code rural, édicté par le comité de la réglementation comptable (aujourd'hui l'Autorité des normes comptables).
* 92 Sociétés cotées, établissements de crédit et sociétés de financement, entreprises d'assurance, mutuelles et institutions de prévoyance, en application de l'article L. 823-19 du code de commerce.