ARTICLE 4 - (Art. 776 A, 776 ter, 777, 779, 784, 788, 790 B, 790 D, 790 E, 790 F, 790 G, 793 bis du code général des impôts, art. 7 de la loi n° 2011-900 de finances rectificative pour 2011) - Aménagement des droits de mutation à titre gratuit
Commentaire : le présent article propose divers aménagements du régime des droits de mutation à titre gratuit, en particulier de ramener à 100 000 euros l'abattement applicable à celles de ces mutations qui s'effectuent en ligne directe, ainsi que de porter de dix à quinze ans le délai de reprise des donations .
I. LE DROIT EXISTANT
A. LES PRINCIPES GÉNÉRAUX
Le régime des droits de mutation à titre gratuit (DMTG) est défini au VI de la section II du chapitre I er du titre IV de la première partie du livre premier du code général des impôts (articles 750 ter à 808 de ce code).
Le principe général consiste en une taxation , au bénéfice de l'Etat, des successions et des donations dont le montant dépasse un certain seuil , selon un barème progressif (article 777 du code général des impôts) et en tenant compte du lien entre le donateur ou le défunt et le donataire ou l'héritier , tant pour le barème que pour l'application d'un abattement préalable.
Le tableau suivant rend compte du barème actuellement applicable aux mutations en ligne directe (ascendants ou descendants) :
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Fraction de part nette taxable |
Tarif applicable (en %) |
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N'excédant pas 8 072 euros |
5 |
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Comprise entre 8 072 euros et 12 109 euros |
10 |
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Comprise entre 12 109 euros et 15 932 euros |
15 |
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Comprise entre 15 932 euros et 552 324 euros |
20 |
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Comprise entre 552 324 euros et 902 838 euros |
30 |
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Comprise entre 902 838 euros et 1 805 677 euros |
40 |
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Au-delà de 1 805 677 euros |
45 |
Source : article 777 du code général des impôts
D'une assez grande stabilité dans le temps, ce dispositif a été revu, dans le sens d'un allègement, par la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat (TEPA).
B. DES RÈGLES QUI ONT ÉVOLUÉ AU COURS DU DERNIER QUINQUENNAT
1. Les allègements de DMTG issus de la loi TEPA
Les articles 8 à 10 de la loi TEPA précitée ont fait évoluer ce dispositif, en procédant, pour l'essentiel :
- à la suppression des droits de succession pour le conjoint survivant (article 796-0 bis du code général des impôts) ainsi que pour le frère ou la soeur, célibataire, veuf, divorcé ou séparé de corps, à la double condition que l'héritier soit, au moment de l'ouverture de la succession, âgé de plus de cinquante ans ou atteint d'une infirmité le mettant dans l'impossibilité de subvenir par son travail aux nécessités de l'existence et qu'il ait été constamment domicilié avec le défunt pendant les cinq années ayant précédé le décès (article 796-0 ter du même code) ;
- à l'alignement des droits des partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS) sur celui des conjoints mariés ;
- au triplement de l'abattement applicable aux transmissions à titre gratuit , par décès ou par donation et pour chacune des parts, que ladite transmission s'effectue en ligne directe (abattement porté de 50 000 euros à 150 000 euros) ou entre frères et soeurs (abattement porté de 5 000 euros à 15 000 euros). De plus, un abattement spécifique de 7 500 euros a été créé pour les mutations en faveur des neveux ou des nièces (article 779 du même code) ;
- à l'indexation du montant de ces abattements et des limites des tranches des barèmes des DMTG au 1 er janvier de chaque année dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu 32 ( * ) ;
- à la création d'une exonération des dons de sommes d'argent consentis en pleine propriété au profit d'un enfant, un petit-enfant, un arrière-petit-enfant ou, à défaut d'une telle descendance, d'un neveu ou d'une nièce (article 790 G du code général des impôts). Cette exonération des « dons manuels », qui se cumule avec les abattements précités, est actuellement subordonnée au respect des conditions suivantes : le donateur doit être âgé de moins de quatre-vingts ans au jour de la transmission et le donataire doit être âgé de dix-huit ans révolus ou avoir fait l'objet d'une mesure d'émancipation au jour de la transmission. Elle s'applique dans la limite d'un plafond de 31 865 euros tous les dix ans par donations consenties par un même donateur à un même donataire ;
- et à la création d'un abattement de 76 000 euros pour la perception des DMTG entre vifs au bénéfice du conjoint du donateur (article 790 E du même code) ou de son partenaire lié par un PACS (article 790 F du même code).
Selon les estimations transmises par le Gouvernement de l'époque à votre commission des finances en octobre dernier, le coût total des mesures précitées devrait s'élever, en 2012, à :
- 2,1 milliards d'euros pour les allègements de droits de succession ;
- 650 millions d'euros pour les allègements de droits de donation ;
- 200 millions d'euros pour l'exonération des « dons manuels » ;
- 73 millions d'euros au titre des indexations du barème et des abattements.
Au total , le coût pour l'Etat de l'ensemble de ces dispositions dépasse donc 3 milliards d'euros cette année.
La répartition du coût des
allègements de la loi TEPA
sur les droits de mutation à titre
gratuit (en millions d'euros)
Source : direction générale des finances publiques
2. La contribution au financement de l'allègement de l'ISF de 2011
L'allègement de l'ISF en 2011 ( cf. commentaire de l'article 3 du présent projet de loi de finances rectificative.) a conduit le législateur à alourdir la fiscalité des mutations à titre gratuit afin de trouver des recettes compensatoires 33 ( * ) - sans cependant remettre en cause les mesures adoptées dans le cadre de la loi TEPA. Il s'agit :
- de l'augmentation de cinq points des taux applicables aux deux dernières tranches des transmissions à titre gratuit en ligne directe 34 ( * ) ;
- de la suppression des réductions de droits de donation liées à l'âge du donateur 35 ( * ) (sauf pour les donations d'entreprises en pleine propriété) ;
- et du passage de six à dix ans du délai de rappel des donations.
Sur ce dernier point, le Parlement avait adopté un dispositif de lissage applicable aux donations effectuées avant l'entrée en vigueur du nouveau délai de rapport fiscal. Ainsi, il existe un abattement sur la valeur des biens ayant fait l'objet de la donation antérieure à hauteur de :
- 10 % si la donation est passée depuis plus de six ans et moins de sept ans ;
- 20 % si la donation est passée depuis sept ans et moins de huit ans ;
- 30 % si la donation est passée depuis huit ans et moins de neuf ans ;
- 40 % si la donation est passée depuis neuf ans et moins de dix ans ou depuis dix ans.
Cette mesure est transitoire , car elle ne concerne que le stock des donations de moins de dix ans à la date d'entrée en vigueur de la nouvelle règle de rapport fiscal. Elle ne s'applique donc pas aux donations postérieures à l'entrée en vigueur de la loi du 29 juillet 2011.
Au total, selon les estimations du ministère du budget, ces mesures devaient rapporter environ 770 millions d'euros par an en 2012 .
II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ
Le présent article propose divers aménagements du régime des droits de mutation à titre gratuit, relatifs, en particulier, aux abattements applicables en ligne directe ainsi qu'au délai de reprise entre deux mutations à titre gratuit.
A. LA DIMINUTION DES ABATTEMENTS APPLICABLES EN LIGNE DIRECTE
Le 1° du C du I du présent article propose de réduire de 159 325 euros à 100 000 euros le montant de l'abattement applicable aux mutations à titre gratuit en ligne directe (article 779 du code général des impôts).
Le montant proposé se situe donc à mi-chemin entre celui de l'abattement qui s'appliquait avant la loi TEPA de 2007, soit 50 000 euros, et le montant actuel .
En outre, il est proposé de maintenir à son niveau actuel de 159 325 euros l'abattement concernant les personnes handicapées (qui se cumule, le cas échéant, avec l'abattement effectué en fonction du lien de parenté).
Il n'est pas non plus proposé de modifier les abattements applicables aux mutations collatérales ou en faveur des neveux ou des nièces.
L'exonération de droits de succession du conjoint (ou partenaire lié par un PACS) survivant ne serait pas non plus remise en cause, ni le montant de l'abattement sur les donations consenties au conjoint.
B. L'ALLONGEMENT À QUINZE ANS DES DÉLAIS DE REPRISE ENTRE DEUX MUTATIONS À TITRE GRATUIT
Aux termes du D du I du présent article, le délai de rappel des donations serait porté de dix à quinze ans (article 784 du code général des impôts).
De même, et par cohérence, le délai de rappel serait également porté à quinze ans pour :
- les donations-partages ( A du I - article 776 A du CGI) ;
- les donations intergénérationnelles entre grands-parents et petits-enfants ( A du I - article 776 ter du même code) ;
- les dons de sommes dits « dons manuels » définis à l'article 790 G du même code ( 1° du G du I ) ;
- le régime spécifique applicable aux transmissions de parts de groupements fonciers agricoles, de groupements agricoles fonciers et de biens ruraux donnés à bail à long terme ou à bail cessible défini à l'article 793 bis du même code ( 2° du H du I ).
En outre, le II du présent article propose d'abroger le lissage mis en place par la loi du 29 juillet 2011 précitée lors du passage de six à dix ans du délai de rappel des donations.
C. LA SUPPRESSION DE L'ACTUALISATION DES SEUILS DU BARÈME DES DMTG AINSI QUE DES ABATTEMENTS
Par ailleurs, le présent article propose de revenir sur l'ensemble des actualisations automatiques actuellement en vigueur pour les seuils du barème des DMTG et pour la valeur des abattements applicables pour le calcul de la part nette taxable. Ainsi, en l'absence de décision chaque année du législateur indexant le barème, le poids de l'impôt s'alourdirait mécaniquement .
La mesure proposée concernerait précisément :
- les limites des tranches des tarifs des droits de mutation à titre gratuit , définis au dernier alinéa de l'article 777 du CGI ( B du I ) ;
- le montant des abattements au titre du lien de parenté définis à l'article 779 du même code ( 2° du C du I ) ;
- le montant de l'abattement applicable en l'absence de lien de parenté visé au IV de l'article 788 du même code ( E du I ) ;
- les abattements applicables aux donations en faveur des petits-enfants (article 790 B du CGI), arrière-petits-enfants (article 790 D de ce code), du conjoint (article 790 E de ce code) ou le partenaire lié par un PACS (article 790 F de ce code), selon la rédaction proposée par le F du I du présent article ;
- et le montant de la limite de l'exonération applicable aux « dons manuels » aux termes de l'article 790 G du même code ( 2° du G du I ).
D. L'ENTRÉE EN VIGUEUR DE CES DISPOSITIONS ET LE RENDEMENT ATTENDU
Aux termes du III du présent article, l'ensemble des mesures proposées entreraient en vigueur à compter de la promulgation du présent projet de loi de finances rectificative, à l'exception des dispositions relatives à l'indexation du barème ou du montant des abattements, qui ne s'appliqueraient qu'à compter du 1 er janvier 2013.
Le rendement total de ces mesures , dont la montée en puissance est progressive du fait de l'inertie due au délai de liquidation des successions, est estimé à 140 millions d'euros en 2012 , à 1 220 millions d'euros en 2013 et à 1 425 millions d'euros à partir de 2014 .
Dans le détail, en régime de croisière, ce rendement se répartirait ainsi :
- 895 millions d'euros au titre des droits de succession ;
- 430 millions d'euros au titre des droits de donation ;
- 100 millions d'euros au titre de la suppression du lissage.
Il n'a cependant pas été possible de chiffrer le niveau de recettes associé à l'allongement du délai de rappel fiscal .
III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE
L'Assemblée nationale a adopté un amendement à l'initiative de notre collègue rapporteur général Christian Eckert, avec l'avis favorable du Gouvernement, qui supprime la distinction que fait actuellement l'article 793 bis du code général des impôts entre les donations enregistrées et celles passées devant notaire pour ce qui concerne les exonérations partielles de DMTG en cas de transmission de parts de groupements fonciers agricoles et de biens ruraux loués par bail à terme.
Il s'agit de tirer les conséquences de la décision du Conseil constitutionnel n° 91-302 DC du 30 décembre 1991 qui a considéré qu'une telle distinction était contraire à la Constitution (car contraire au principe d'égalité) dans le cas des donations et successions de droit commun. La décision du juge constitutionnel en cas de saisine au titre de la question prioritaire de constitutionnalité (QPC) sur ces donations et successions spécifiques ne fait donc guère de doute.
IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES
Le dispositif proposé par le présent article doit être soutenu .
A. LES EXCÈS DE LA LOI TEPA
En effet, la loi TEPA était allée beaucoup trop loin en matière d'allègements de DMTG.
Le commentaire du présent article a déjà évoqué son poids budgétaire particulièrement lourd, supérieur à 3 milliards d'euros.
Par ailleurs, d'un point de vue plus sociologique, il faut relever que la loi TEPA a abouti à ne plus taxer qu'une infime minorité de successions (pour mémoire, avant 2007, seul un gros quart des successions donnait lieu à imposition). Selon les données transmises à votre rapporteur général par le ministère du budget, les mesures proposées aboutiraient à taxer 10 % des successions, au lieu de 5 % actuellement, ce qui ne paraît pas déraisonnable.
De fait, comme cela a été souligné dans le commentaire de l'article 3 du présent projet de loi de finances rectificative, disposer d'un patrimoine (ou l'obtenir par donation ou héritage) apporte objectivement des facultés contributives aux intéressés ; pour prendre l'exemple de la résidence principale, à revenu égal, un contribuable ayant hérité de sa résidence principale sera nettement favorisé par rapport à un autre qui gagne le même revenu que lui mais qui doit payer un loyer ou rembourser un emprunt immobilier.
Le fort allègement des DMTG issu du dernier quinquennat bénéficie donc en premier lieu aux plus favorisés de nos concitoyens , qui ont un patrimoine à transmettre, soit sous forme de donations, soit au moment de la succession - d'autant que, comme cela a également été rappelé dans le commentaire de l'article 3 précité, la concentration des patrimoines est notablement supérieure à celle des revenus.
Les dispositions de la loi TEPA relevaient donc d'une logique politique claire , d'ailleurs largement assumée par le précédent Président de la République et son gouvernement, consistant à favoriser la transmission du patrimoine à coût fiscal nul ou allégé, et donc la reproduction sociale plutôt que le mérite .
B. UN DISPOSITIF ÉQUILIBRÉ
Pour autant, le dispositif proposé ne s'inscrit pas dans une démarche de « revanche » par rapport au passé , ce que montre bien la conservation de certaines mesures introduites par la loi TEPA. Tel est le cas, en particulier :
- de l'exonération de droits de succession du conjoint survivant (compréhensible car celui-ci se ressent rarement comme un héritier et, à l'inverse de tout autre héritier, se trouve le plus souvent dans une période d'appauvrissement objectif) ;
- et d'une partie de l'augmentation des abattements en ligne directe décidée en 2007. Même si le Sénat était allé plus loin lors de l'examen de la loi de finances pour 2012, cela peut sembler cohérent avec l'évolution des prix de l'immobilier, poche prépondérante dans l'actif des classes moyennes, comme le montre le graphique ci-après, tirée de l'étude 2010 de l'INSEE sur les revenus et le patrimoine des ménages.
Composition du patrimoine net des ménages par décile
Il est simplement proposé, de manière raisonnable, de revenir sur les excès de la loi TEPA , qui avait considérablement renforcé les possibilités de transmettre un patrimoine en totale franchise d'impôt.
En effet, dans une période de forte tension sur les finances publiques et à un moment où chacun doit faire des efforts, il ne serait pas juste de maintenir un avantage si important au bénéfice de contribuables dont le patrimoine s'accroît de manière conséquente. Le présent article propose donc un correctif opportun et correctement calibré .
A cet égard, il convient de rappeler à quelle somme s'applique le barème des droits de mutations à titre gratuit : les enfants, s'il s'agit d'eux, héritent de chacun de leurs parents ; lors du décès du premier parent, il leur revient ainsi soit la nue-propriété, soit les trois-quarts de la propriété des biens de ce parent 36 ( * ) ; ils n'héritent « que » du reste lors du décès du second parent. Les abattements trouvent bien sûr à s'appliquer lors de chacune de ces mutations, de même que les règles particulières relatives à certains types de biens, par exemple la résidence principale 37 ( * ) ou les contrats d'assurance-vie 38 ( * ) . Au vu de la structure du patrimoine des Français, dont la résidence principale et l'assurance-vie constituent des pans importants ( cf. supra ), ces abattements spécifiques ont une réelle portée, même pour des contribuables qui n'ont pas constitué leur patrimoine dans une logique d'optimisation fiscale.
Pour en illustrer les conséquences concrètes, prenons un exemple. Monsieur et Madame X sont mariés (hypothèse de la communauté réduite aux acquêts) et ont deux enfants. Ils possèdent en commun une résidence principale d'une valeur de 400 000 euros et des biens divers pour 200 000 euros. De plus, ils ont souscrit chacun un contrat d'assurance-vie de 300 000 euros, dont le bénéfice est partagé à parité entre leurs deux enfants. La valeur totale de leur patrimoine s'élève donc à 1,2 million d'euros.
1) Après le décès de Monsieur X, sa veuve, qui a 72 ans, opte pour l'usufruit des biens placés dans la succession ( cf. article 757 du code civil). Après liquidation de la communauté (la moitié du boni de communauté revient à Madame), l'actif successoral s'élève à (400 000 + 200 000)/2, soit 300 000 euros. De plus, après l'abattement sur la résidence principale de 20 % (article 764 bis du code général des impôts), on obtient 240 000 euros d'actif net successoral. Le contrat d'assurance-vie dont était titulaire le défunt est hors succession.
Le conjoint survivant reçoit la totalité des biens en usufruit qui, compte tenu de l'âge de Madame X (72 ans, soit moins de 81 ans révolus), est évalué à 30 %, soit 72 000 euros (240 000*30 %). Le conjoint survivant est exonéré de droits de succession.
Chaque enfant reçoit quant à lui 50 % du solde, soit 84 000 euros (240 000 - 72 000)/2. Compte tenu de l'abattement personnel, aucun droit de succession n'est dû. Il en serait de même avec le nouvel abattement de 100 000 euros (au lieu de 159 325 euros actuellement).
S'agissant des sommes reçues en raison du contrat d'assurance-vie, à supposer que l'ensemble des primes ait bien été versé après 70 ans, en application de l'article 990 I du code général des impôts, les héritiers n'ont aucun droit à payer.
2) Au moment du décès de Madame X, l'actif net successoral s'élève à 300 000 euros à répartir entre les deux enfants. Sous la législation actuelle, aucun droit ne serait dû par chacun des enfants. Si le présent article était adopté, chaque enfant paierait des droits sur une base de 50 000 euros chacun, soit un montant de droits de 8 195 euros.
Au bout du compte, dans le droit actuel et sans utiliser de technique d'ingénierie financière sophistiquée, les enfants de Monsieur et Madame X pourraient hériter de leurs parents un patrimoine d'une valeur totale de 1,2 million d'euros en franchise d'impôt.
Si le dispositif proposé était adopté, ils auraient à régler chacun un montant inférieur à 8 500 euros - c'est-à-dire moins de 1,37 % de l'héritage de 600 000 euros qui leur revient.
A titre de comparaison, comme l'indique l'étude de l'INSEE précitée, le patrimoine net médian des Français est estimé à 113 500 euros et les 10 % des ménages les mieux dotés détiennent plus de 501 600 euros.
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Quelques statistiques sur le patrimoine des ménages français Dans l'édition 2012 de son étude sur les revenus et le patrimoine des ménages, l'INSEE montre que le patrimoine net moyen des ménages , qui tient compte de leur endettement privé ou professionnel, s'élevait à 229 300 euros début 2010 . La moitié des ménages possédait plus de 113 500 euros de patrimoine net. Les 10 % les mieux dotés détiennent plus de 501 600 euros tandis que les 10 % les moins bien dotés possèdent moins de 1 600 euros. L'âge et la catégorie socio-professionnelle sont également des déterminants puissants du niveau de patrimoine. Le tableau ci-après rend compte de ces écarts et montre la répartition du patrimoine (premier décile, médiane et dernier décile) en fonction du revenu, de l'âge de la personne de référence, de sa catégorie socio-professionnelle et de sa commune de résidence.
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C. ADAPTER PAR COHÉRENCE LES MONTANTS DES ABATTEMENTS HORS LIGNE DIRECTE
Votre rapporteur général, qui soutient la démarche du Gouvernement, estime toutefois qu'il serait logique de diminuer le montant des abattements hors ligne directe dans la même proportion que les abattements en ligne directe . C'est pourquoi il propose un amendement de cohérence visant à ramener :
- à 10 000 euros (au lieu de 15 932 euros actuellement) l'abattement applicable à la part de chacun des frères et soeurs vivants ou représentés par suite de prédécès ou de renonciation. Le rendement de cette mesure est estimé à 180 millions d'euros en régime de croisière ;
- à 5 000 euros (au lieu de 7 967 euros actuellement) l'abattement applicable sur la part de chacun des neveux et nièces . Le rendement de cette mesure est évalué à 50 millions d'euros.
Au total, l'adoption de cet amendement se traduirait par une recette supplémentaire de 230 millions d'euros .
D. UNE HARMONISATION DU DROIT DES DONATIONS DE GROUPEMENTS FONCIERS AGRICOLES AVEC LE DROIT COMMUN BIENVENUE ET À COMPLÉTER
Enfin, votre rapporteur général approuve l'alignement sur le droit commun des donations du droit relatif aux transmissions de parts de groupements fonciers agricoles et de biens ruraux loués par bail à terme, auquel a procédé l'Assemblée nationale.
Dans le même esprit, il convient de prévoir que l'administration puisse, pendant le délai de rapport de quinze ans, rectifier la valeur des donations de tels biens antérieurement effectuées de la même façon qu'elle peut le faire pour les donations ordinaires depuis la loi de finances rectificative du 29 juillet 2011. Votre rapporteur général propose donc un amendement visant à compléter en ce sens l'article L. 181 B du livre des procédures fiscales .
Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié .
* 32 En vertu de ces dispositions, le montant des abattements applicables depuis le 1 er janvier 2012 est le suivant : 159 325 euros sur la part de chacun des ascendants et sur la part de chacun des enfants vivants ou représentés par suite de prédécès ou de renonciation, 15 932 euros sur la part de chacun des frères ou soeurs vivants ou représentés par suite de prédécès ou de renonciation, et 7 967 euros sur la part de chacun des neveux et nièces.
* 33 Dans son rapport sur le projet de loi de règlement des comptes et rapport de gestion pour 2011 (rapport n° 75 - XIV ème législature), notre collègue député Christian Eckert, rapporteur général du budget, montre d'ailleurs bien le déséquilibre de cette réforme, qui entraînerait globalement un manque à gagner de l'ordre de 400 millions d'euros par an pour l'Etat sur la base de l'exécution 2011.
* 34 Les taux de ces deux dernières tranches, auparavant de 35 % et 40 %, sont ainsi passés à 40 % et 45 %.
* 35 Jusqu'en 2011, des réductions de droits de donations existaient en effet en fonction de l'âge du donateur : leur taux était de 50 % pour un donateur âgé de moins de 70 ans et de 30 % pour un donateur dont l'âge était compris entre 70 et 80 ans.
* 36 Article 757 du code civil.
* 37 Aux termes de l'article 764 bis du code général des impôts, il est effectué un abattement de 20 % sur la valeur vénale réelle de l'immeuble constituant au jour du décès la résidence principale du défunt lorsque, à la même date, cet immeuble est également occupé à titre de résidence principale par le conjoint survivant, par le partenaire lié au défunt par un pacte civil de solidarité ou par un ou plusieurs enfants mineurs ou majeurs protégés du défunt, de son conjoint ou de son partenaire.
* 38 Selon les dispositions de l'article 990 I du code général des impôts, les sommes recueillies par les bénéficiaires sont taxées à 20 % (ou 25 % après un certain seuil) après application d'un abattement de 152 500 euros par part. Toutefois, pour les sommes versées sur ces contrats après l'âge de 70 ans, le barème des DMTG s'applique au-delà de 30 500 euros (article 757 B du même code).