B. UNE SANCTION PÉNALE DE LA FRAUDE FISCALE AUX EFFETS PLUS SYMBOLIQUES QUE PRATIQUES (ARTICLE 7)
L'article 7 du présent projet de loi de finances rectificative relève le niveau des sanctions prévues à l'encontre des personnes coupables du délit général de fraude fiscale et crée une peine spécifique lorsque ce délit est commis par l'intermédiaire d'un État ou territoire non coopératif (ETNC).
1. La fraude fiscale appréhendée par le droit pénal
a) Le délit général de fraude fiscale...
Les infractions à la loi fiscale sont sanctionnées par des pénalités et des sanctions fiscales , soit les intérêts de retard, les majorations de droit et les amendes. Ces pénalités sont déterminées par l'administration elle-même sous le contrôle du juge de l'impôt.
À ces pénalités de nature fiscale peuvent venir s'ajouter, pour les infractions les plus graves, des sanctions pénales . Ces dernières sont prononcées par les tribunaux correctionnels, à l'initiative de l'administration fiscale. Le texte répressif le plus couramment appliqué est l'article 1741 du code général des impôts (CGI) qui définit le délit général de fraude fiscale 190 ( * ) . Toutefois, il existe aussi des délits spéciaux de fraude fiscale , tels que l'organisation de fausse comptabilité par un professionnel 191 ( * ) , la dissimulation de revenus mobiliers 192 ( * ) ou encore le défaut de versement des retenues à la source 193 ( * ) . En outre, les articles 1746 et 1747 du CGI répriment les délits d'opposition à l'établissement ou au recouvrement de l'impôt .
Le délit de fraude fiscale sanctionne les personnes, physiques ou morales 194 ( * ) , qui se sont frauduleusement soustraites ou ont tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement de l'impôt ; les complices sont également punis 195 ( * ) . L'article 1741 du code général des impôts (CGI) pose une liste non limitative des formes que peut prendre cette infraction :
- l'omission volontaire de déclaration dans les délais ;
- la dissimulation volontaire des sommes sujettes à l'impôt ;
- l'organisation d'insolvabilité ;
- l'obstruction au recouvrement de l'impôt par toute autre manoeuvre.
À titre d'exemple, le juge pénal a condamné un promoteur professionnel qui, sous le couvert de sociétés civiles immobilières (SCI) fictives, avait dissimulé volontairement des sommes assujetties à l'impôt sur le revenu et bénéficié d'un régime fiscal auquel il n'avait pas droit, se soustrayant ainsi frauduleusement à l'établissement et au paiement d'une partie de ses impositions 196 ( * ) .
L'article 1741 précité précise en outre que l'infraction n'est punissable que si la base d'imposition dissimulée excède le dixième de la somme imposable ou 153 euros.
Comme les autres infractions pénales, le délit de fraude fiscale implique un élément intentionnel. Cela signifie que, pour que le délit soit constitué, la soustraction à l'établissement ou au paiement de l'impôt doit être intentionnelle et donc que l'auteur a été animé par une volonté de fraude. Il revient au ministère public et à l'administration d'apporter la preuve du caractère intentionnel de la soustraction 197 ( * ) .
b) ...est poursuivi à l'initiative de l'administration...
À la différence des autres délits, le délit de fraude fiscale n'est pas poursuivi d'office par le procureur de la République . Ce dernier ne peut mettre en mouvement l'action publique que dans la mesure où l'administration a préalablement déposé une plainte . Cette prérogative est justifiée par la nature particulière du délit de fraude fiscale ; l'administration fiscale reste ainsi juge de l'opportunité des poursuites, sous le contrôle de la commission des infractions fiscales.
L'article L. 228 du livre des procédures fiscales (LPF) précise que, sous peine d'irrecevabilité, les plaintes tendant à l'application de sanctions pénales en matière fiscale sont déposées par l'administration sur avis conforme de la commission des infractions fiscales (CIF).
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Composition et fonctionnement de la commission des infractions fiscales La commission des infractions fiscales est composée de douze membres titulaires et de douze membres suppléants, conseillers d'État ou conseillers maîtres à la Cour des comptes 198 ( * ) . Le président est choisi parmi les conseillers d'État membres de la commission. Le président et les membres sont nommés par décret pour une durée de trois ans. La commission est composée de quatre sections , comprenant chacune trois membres. Ainsi, cette dernière peut siéger en formation plénière ou en section. Pour chaque affaire, le président de la commission désigne un rapporteur parmi les fonctionnaires et magistrats figurant sur une liste arrêtée par le ministre du budget. Ces derniers, qui ont une voix consultative, formulent des propositions devant la commission en formation plénière ou les sections. |
La commission examine les affaires qui lui sont soumises par le ministre en charge du budget ou, sur délégation, par le directeur général, l'adjoint au directeur général chargé de la fiscalité, le chef du service du contrôle fiscal et le chef du bureau des affaires fiscales et pénales de la direction générale des finances publiques (DGFiP) 199 ( * ) . Elle n'a pas de pouvoir d'autosaisine.
Lorsque la commission est saisie, le contribuable en est informé par une lettre qui lui indique l'essentiel des griefs motivant cette saisine et l'invite à fournir, dans un délai de trente jours, les informations qu'il estime nécessaires.
La commission rend un avis qui lie le ministre 200 ( * ) .
L'article 23 de la loi du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009 201 ( * ) a créé une procédure d'enquête judiciaire menée par des agents des services fiscaux spécialement habilités et une procédure accélérée auprès de la commission des infractions fiscales .
Alors que les contribuables concernés doivent, en principe, être avisés de la saisine de la commission, une dérogation est désormais prévue. Dans certains cas, la commission peut examiner l'affaire dont elle est saisie sans que le contribuable soit informé ni de la saisine ni de l'avis de celle-ci . L'article L. 228 du LPF précise que la procédure accélérée ne peut être engagée que lorsque le ministre a fait valoir des « présomptions caractérisées » d'infraction fiscale « pour laquelle existe un risque de dépérissement des preuves » et qui a eu recours à l' utilisation de faux (fausse identité ou faux documents au sens de l'article 441-1 du code pénal, ou « toute autre falsification ») (3° de l'article L. 228 précité) ou de comptes détenus directement ou indirectement dans des États ou territoires non coopératifs . Ce dernier cas vise expressément :
- la non-déclaration d'un compte bancaire ou d'un contrat souscrit dans un paradis fiscal (1°) ;
- l'interposition, dans un État ou territoire qui n'a pas conclu avec la France de convention d'assistance administrative, de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable (2°).
En outre, le nouvel article 28-2 du code de procédure pénale prévoit que des agents des services fiscaux, spécialement désignés par arrêté du ministre chargé de la justice et du ministre chargé du budget, sont habilités à effectuer des enquêtes judiciaires aux réquisitions du procureur de la République ou sur commission rogatoire du juge d'instruction. Ces agents ont compétence pour rechercher et constater, sur l'ensemble du territoire national, les infractions fiscales résultant de l' utilisation de faux ou de comptes détenus directement ou indirectement dans des États ou territoires non coopératifs (alinéas 1° à 3° de l'article L. 228 du LPF). Ils sont exclusivement dirigés par le procureur de la République , sous la surveillance d'un procureur général et le contrôle de la chambre d'instruction, et sont placés au sein du ministère de l'intérieur .
La création de cette brigade d'enquête fiscale résulte directement des travaux de nos collègues députés auteurs du rapport d'information déposé en septembre 2009 sur les paradis fiscaux 202 ( * ) ; parmi les propositions de ce rapport figurait celle de « créer un service fiscal d'enquêtes composé d'agents disposant de la qualité d'officier de police judiciaire sous l'autorité du parquet ».
c) ... et pénalement sanctionné
L'administration fiscale dépose sa plainte auprès de la juridiction compétente qui est le tribunal correctionnel dans le ressort duquel l'un des impôts en cause aurait dû être établi ou acquitté. Saisi de la plainte, le procureur de la République peut mettre en mouvement l'action publique ou classer l'affaire sans suite, ce qui est toutefois assez rare. Enfin, dans la perspective du jugement, le juge d'instruction s'assure de l'existence des éléments constitutifs du délit poursuivi et recherche les personnes qui en sont pénalement responsables.
Le délit de fraude fiscale est puni, au maximum, d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 37 500 euros .
La loi prévoit une circonstance aggravante si la fraude a été réalisée ou facilitée au moyen soit d'achats ou de ventes sans facture, soit de factures ne se rapportant pas à des opérations réelles, ou si elle a eu pour objet d'obtenir de l'État des remboursements injustifiés. Dans de tels cas, l'auteur est passible d'un emprisonnement de cinq ans et d'une amende de 75 000 euros 203 ( * ) .
En conformité avec le principe de la personnalisation des peines , explicité à l'article 132-24 du code pénal, dans les limites fixées par la loi, la juridiction prononce les peines et fixe leur régime en fonction des circonstances de l'infraction et de la personnalité de son auteur. À cet égard, lorsque la juridiction prononce une peine d'amende, elle détermine son montant en tenant compte également des ressources et des charges de l'auteur de l'infraction.
En plus des peines principales, le tribunal peut également prononcer des peines complémentaires qui peuvent être :
- la publication et l'affichage du jugement 204 ( * ) ;
- l'interdiction temporaire d'exercer une activité économique et la suspension du permis de conduire 205 ( * ) ;
- la privation des droits civiques, civils et de famille 206 ( * ) .
* 190 L'étude d'impact annexée au présent article précise que l'administration dépose environ 1 000 plaintes pour fraude fiscale par an.
* 191 Art. 1772 du CGI.
* 192 Art. 1773 du CGI.
* 193 Art. 1771 du CGI.
* 194 Au titre de l'article 121-2 du code pénal, la responsabilité pénale des personnes morales peut être recherchée en tout domaine, y compris en matière fiscale.
* 195 En application de l'article 1742 du CGI et conformément aux dispositions des articles 121-6 et 121-7 du code pénal auxquels il renvoie, les complices du délit de fraude fiscale sont passibles des mêmes peines que l'auteur de l'infraction.
* 196 Cass. crim. 21 janvier 1975, Bull. cass. 1975 p. 60 n° 23.
* 197 Art. 227 du livre des procédures fiscales.
* 198 La composition de la commission des infractions fiscales est définie à l'article 1741 A du CGI et précisée, de même que son fonctionnement, par les articles 384 septies-0 B et suivants de l'annexe 2 au CGI.
* 199 Cf . arrêté du 10 octobre 2011 modifiant l'arrêté du 29 juillet 2008 fixant la liste des autorités pouvant saisir la commission des infractions fiscales.
* 200 Art. L. 228 du LPF.
* 201 Loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009.
* 202 Rapport d'information n° 1902 (AN - XIII e Législature) sur les paradis fiscaux, fait par Didier Migaud, président, Gilles Carrez, rapporteur général, Jean-Pierre Brard, Henri Emmanuelli, Jean-François Mancel et Nicolas Perruchot au nom de la commission des finances de l'Assemblée nationale, septembre 2009.
* 203 En application de l'article 132-10 du code pénal, en cas de récidive dans le délai de cinq ans, le maximum des peines d'emprisonnement et d'amende encourues est doublé.
* 204 Art. 1741, al. 4 du CGI.
* 205 Art. 1750 du CGI.
* 206 Art. 1741, al. 3 du CGI.