II. DANS L'ATTENTE DE L'ÉVALUATION DE LA POLITIQUE FRANÇAISE CONVENTIONNELLE
Si la démarche de l'OCDE se déroule dans un cadre consensuel dépourvu de sanction, la politique française de lutte contre les Etats et territoires non coopératifs s'accompagne de mesures dissuasives d'évasion vers ces Etats.
A. LA MISE EN oeUVRE AUTOMATIQUE DES SANCTIONS FISCALES
Le législateur en 2009 10 ( * ) et 2010 11 ( * ) a élaboré un dispositif de sanctions concernant, d'une part, les résidents français qui réalisent des transactions avec des ETNC et, d'autre part, les résidents de ces pays qui bénéficient de flux financiers provenant de France.
1. Des sanctions fiscales frappant les flux des entreprises et des personnes vers les ETNC
Ces sanctions visent notamment à prévenir les abus, majorer les taux de retenue à la source, interdire la déductibilité de certains paiements et créer une obligation documentaire en matière de prix de transfert.
a) Les dispositifs anti-évasion
S'agissant des entreprises , la loi de finances rectificative pour 2009 tend tout d'abord à dissuader les entreprises françaises de localiser leurs bénéfices dans des Etats à fiscalité privilégiée 12 ( * ) . Ainsi, elle durcit le dispositif anti-abus de l'article 209 B du code général des impôts qui permet d' imposer les entreprises établies en France 13 ( * ) sur les bénéfices réalisés par leurs filiales lorsque ceux-ci sont soumis à un régime fiscal privilégié à l'étranger.
Les entreprises établies hors de l'Union européenne étaient exclues du champ d'application du dispositif anti-abus, sous réserve de non franchissement de certains seuils 14 ( * ) . La loi précitée tend à renverser la charge de la preuve conditionnant le bénéfice de cette exonération.
En d'autres termes, elles doivent désormais justifier non seulement la nature commerciale ou industrielle de leur activité, le non dépassement des seuils de revenus financiers et intra groupe mais l'absence d'abus 15 ( * ) .
Quant aux personnes physiques , le dispositif anti-abus de l'article 123 bis du code général des impôts fait également l'objet d'un durcissement . Il consiste en l'imposition en France des revenus acquis au titre des droits financiers ou droits de vote représentant au moins 10 % sur les bénéfices non distribués par des entités établies dans un territoire à régime fiscal privilégié. La loi de finances rectificative pour 2009 introduit une présomption de détention minimale de 10 % déclenchant l'application du dispositif en cas de transfert de biens ou de droits dans un ETNC.
b) La majoration des taux de retenue à la source et la non déductibilité de certains paiements
La loi de finances rectificative pour 2009 tend à majorer les taux de retenue à la source à destination des ETNC , en matière de :
- profits immobiliers 16 ( * ) des résidents des ETNC 17 ( * ) ;
- revenus passifs à destination des ETNC tels que les dividendes 18 ( * ) , les intérêts 19 ( * ) , l'assurance sur la vie 20 ( * ) , les revenus non salariaux 21 ( * ) .
En outre, la loi de finances rectificative pour 2010 a également porté à 50 % le taux de retenue à la source sur les gains provenant de dispositifs d'actionnariat salarié 22 ( * ) et autres avantages salariaux résultant de l'attribution de titres à des conditions préférentielles.
S'agissant du régime de l'article 238 A du code général des impôts de la non déductibilité des paiements réalisés par des résidents français au profit de personnes situées hors de France, la loi de finances rectificative pour 2009 en augmente les conditions d'octroi lorsque ces personnes sont domiciliées dans un Etat « au régime fiscal privilégié ». Outre la preuve du caractère ni anormal ni exagéré des opérations entraînant les dépenses déductibles, le débiteur doit démontrer que ces opérations ont principalement « un objet et un effet autres que de permettre la localisation de ces dépenses dans un Etat ou territoire non coopératif ».
c) Le durcissement du régime des entreprises
La loi de finances rectificative pour 2009 prévoit d' exclure l'application du régime :
- des plus ou moins values de long terme pour les cessions de titres de sociétés établies dans des ETNC 23 ( * ) ;
- des sociétés mères et filiales 24 ( * ) lorsque les dividendes proviennent d'une filiale établie dans un ETNC.
Enfin, elle a créé une obligation documentaire en matière de prix de transfert 25 ( * ) . Elle a également instauré :
- une obligation documentaire générale 26 ( * ) couvrant les transactions réalisées par des personnes morales françaises avec des entreprises situées à l'étranger ;
- une obligation spécifique 27 ( * ) de produire l'ensemble des documents exigés des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés en ce qui concerne les transactions de toute nature réalisées avec des entités situées dans un ETNC .
Ces sanctions s'appliquent automatiquement aux Etats et territoires figurant sur la liste française des ETNC.
2. En attendant la nouvelle liste française
Une liste de dix-huit Etats qualifiés d'ETNC a été établie dans un arrêté en date du 12 février 2010 28 ( * ) . Elle a été mise à jour le 14 avril 2011 29 ( * ) . Saint-Christophe et Niévès , ainsi que Sainte-Lucie , en ont été retirés. Y ont été ajoutés les Îles Turques et Caïques et Oman.
Liste des Etats et territoires non coopératifs au 14 avril 2011
|
Anguilla |
Guatemala |
Nauru |
|
Belize |
Iles Cook |
Nioué |
|
Brunei |
Iles Marshall |
Oman |
|
Costa Rica |
Iles Turques et Caïques |
Panama |
|
Dominique |
Liberia |
Philippines |
|
Grenade |
Montserrat |
Saint-Vincent et Grenadines |
Source : Ministère de l'économie, de l'industrie et de l'emploi et ministère du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat
La nouvelle mise à jour annuelle n'est pas, à ce jour, publiée .
D'une part, sont radiés à compter du 1 er janvier de chaque année les Etats et territoires qui, à cette date :
- ont « conclu avec la France une convention d'assistance administrative permettant d'échanger tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale » ;
- n'ont pas signé une telle convention et auxquels la France n'avait pas proposé une telle conclusion avant le 1 er janvier de l'année précédente, mais dont le Forum mondial sur la transparence et l'échange d'informations en matière fiscale considère qu'ils « procèdent à l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application des législations fiscales ».
D'autre part, sont ajoutés à la liste, à compter du 1 er janvier de chaque année, les Etats et territoires qui :
- « ont conclu 30 ( * ) avec la France une convention d'assistance dont les stipulations ou la mise en oeuvre n'ont [cependant] pas permis à l'administration des impôts d'obtenir les renseignements nécessaires à l'application de la législation fiscale française. » ;
- n'ont pas signé avec la France de convention d'assistance administrative permettant l'échange de renseignement et qui :
- soit, ont décliné la proposition qui a été formulée par la France avant le 1 er janvier de l'année précédente, de conclure un tel accord ;
- soit, en l'absence d'une telle proposition , ne sont, en outre, pas considérés par le Forum mondial comme procédant « à l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application des législations fiscales » .
En conséquence, il est probable que les pays suivants soient radiés de la liste : les Iles Turques et Caïques 31 ( * ) , le Costa Rica 32 ( * ) , les Iles Cook 33 ( * ) , Anguilla 34 ( * ) , le Libéria 35 ( * ) , Belize 36 ( * ) et la Dominique 37 ( * ) .
Quant au Panama, il convient de souligner que l'accord entrera en vigueur le 1 er février 2012 38 ( * ) , soit après la date du 1 er janvier mentionnée dans l'article 238-0 A du code général des impôts. L'accord a été conclu le 30 juin 2011 et ratifié par le Panama le 18 octobre 2011. Il est probable que la notion de « conclusion d'un accord », figurant à l'article 238-0 A, soit interprétée dans le sens d'une radiation du Panama de cette liste.
Or, la ratification de l'accord est intervenue, après deux lectures du texte, par la loi n° 2011-2013 du 29 décembre 2011 39 ( * ) . Le Sénat n'avait pas autorisé cette ratification 40 ( * ) , en raison de l'absence de garantie quant à la capacité normative du Panama à coopérer fiscalement.
Votre rapporteure juge, en effet, que le cadre normatif d'un Etat constitue une condition préalable indispensable à toute conclusion d'accord d'assistance administrative en matière fiscale avec cet Etat lorsque les conséquences de la ratification emportent radiation de la liste. Cette dernière interviendrait sans assurance que ce pays dispose du système juridique nécessaire à l'échange de renseignements. L'évaluation du Forum mondial sur ce point n'est pas encore intervenue.
* 10 Loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009.
* 11 Loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010.
* 12 L'article 238 A du CGI définit un régime fiscal privilégié comme étant un dispositif qui soumet les personnes à une imposition des bénéfices ou des revenus d'au moins 50 % inférieure à ce qu'elle aurait été en France.
* 13 Le dispositif est applicable aux entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés qui exploitent une entreprise hors de France ou détiennent de manière directe ou non une filiale à plus de 50 %.
* 14 - un seuil de « revenus passifs » si les bénéfices de l'entité étrangère proviennent pour plus de 20 % de la gestion de titres... ;
- un seuil de « prestations intra-groupe » si ces bénéfices proviennent, pour plus de la moitié notamment, de la fourniture de prestations de services internes...
* 15 Elle doit prouver que les opérations ou l'entité qu'elle contrôle n'ont pas pour principal objet ou effet de permettre la localisation de ses bénéfices dans un territoire à un régime fiscal privilégié.
* 16 Profits immobiliers réalisés par les marchands de biens et assimilés, les lotisseurs et les constructeurs.
* 17 La loi de finances rectificative pour 2009 maintient le taux majoré de l'impôt à 50 % prévu à l'article 244 bis du CGI pour les opérations habituelles. En revanche, elle fixe le taux à 33,33 % pour les personnes domiciliées hors de France mais dans un autre pays qu'un ETNC. Les taux de retenue à la source sur les plus-values immobilières, visées à l'article 244 bis A du CGI et les gains visés à l'article 244 bis B, et réalisés à titre occasionnel par des résidents d'ETNC, sont majorés en passant de 33,33 % à 50 %.
* 18 La loi de finances rectificative pour 2009 modifie l'article 187 du CGI prévoyant la retenue à la source appliquée aux revenus distribués par une société française à des personnes physiques ou morales non résidentes. Elle la majore en la fixant à 50 % au lieu de 25 % lorsque les dividendes sont versés dans un ETNC, quelle que soit la localisation du domicile du bénéficiaire, y compris si celui-ci est établi en France.
* 19 L'article 125 A du CGI applique un prélèvement forfaitaire aux produits de placement à revenu fixe payés à des personnes non résidentes. Largement exonérés de ce prélèvement, les intérêts dus au titre d'emprunts conclus à compter du 1 er mars 2010 sont néanmoins soumis à une retenue à la source au taux majoré de 50 % lorsqu'ils sont payés dans un ETNC. Cette majoration ne s'applique toutefois pas s'il est prouvé que ce paiement n'a pas un objet et des effets frauduleux
* 20 Aux termes de l'article 125 0 A du CGI, le taux de prélèvement sur les produits des contrats de capitalisation ou d'assurance-vie souscrits par des non-résidents est également majoré et fixé à 50 % lorsque les versements seront effectués dans un ETNC.
* 21 La loi de finances rectificative pour 2009 majore le taux de retenue à la source prélevée sur les sommes versées à des personnes domiciliées ou établies dans un ETNC au titre de prestations autres que les rémunérations salariales en le fixant à 50 %. Cf . Articles 182 A, 182 A bis et 182 B du CGI.
* 22 Cf . Article 57 de la loi modifiant l'article 182 A ter lorsque les avantages et gains salariaux issus de l'attribution d'options sur titre (« stock-options »), d'actions gratuites, de bons de souscription de parts de créateurs d'entreprise (BSPCE) et, plus généralement, de toute attribution de titres à des conditions préférentielles à des salariés ou dirigeants en contrepartie de l'exercice de leur activité en France sont réalisés par une personne physique domiciliée dans un Etat ou territoire non coopératif.
* 23 Cf. c du 2 de l'article 39 duodecies , b du 2 de l'article 39 terdecies et a sexies 0 ter du I de l'article 219 du CGI.
* 24 Cf. Article 145 du CGI. Le régime des sociétés mères et filiales défini aux articles 145 et 146 du CGI, permet, sous certaines conditions aux sociétés mères de déduire de leur résultat fiscal une fraction des dividendes reçus de leurs filiales.
* 25 Les prix de transfert correspondent aux échanges de biens et services entre entreprises dépendantes ou appartenant à un même groupe. Ils peuvent être fixés de manière à transférer les revenus positifs vers les territoires les moins taxés. L'article 57 du CGI ainsi modifié prévoit de rapporter aux résultats de l'entreprise française les bénéfices qu'elle a indirectement transférés par modification des prix de transfert. En outre, l'article L. 13 B du LPF permet à l'administration fiscale de demander certains documents lorsqu'elle a réuni au cours d'une vérification de comptabilité des éléments faisant présumer un transfert indirect de bénéfices.
* 26 Cf. L'article L. 13 AA du LPF.
* 27 Cf. L'article L. 13 AB du LPF.
* 28 Arrêté du 12 février 2010 pris en application du deuxième alinéa du 1 de l'article 238-0 A du code général des impôts.
* 29 Cf . Arrêté du 14 avril 2011 pris en application du 2 de l'article 238-0 A du code général des impôts.
* 30 Le terme de « conclusion » est normalement interprété comme signifiant l'entrée en vigueur.
* 31 Accord entré en vigueur le 14 juillet 2011.
* 32 Accord entré en vigueur le 14 décembre 2011.
* 33 Accord entré en vigueur 16 novembre 2011.
* 34 Accord entré en vigueur le 15 décembre 2011.
* 35 Accord entré en vigueur le 30 décembre 2011.
* 36 Accord entré en vigueur en décembre 2011.
* 37 Accord entré en vigueur le 14 décembre 2011.
* 38 Le 1 er février 2012 correspond au premier jour du deuxième mois suivant le jour de réception de la dernière des notifications aux termes de l'article 28 de l'accord. La notification française de la ratification législative a été déposée le 30 décembre à l'ambassade du Panama.
* 39 Loi n° 2011-2013 du 29 décembre 2011 autorisant l'approbation de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Panama en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu.
* 40 Cf. Rapport n° 190 (2011-2012) de Mme Nicole BRICQ, fait au nom de la commission des finances, déposé le 14 décembre 2011 http://intranet.senat.fr/rap/l11-190/l11-1901.pdf