DEUXIÈME PARTIE : ÉLIMINER LES DOUBLES IMPOSITIONS ET PRÉVENIR L'ÉVASION ET LA FRAUDE FISCALES
Le présent accord, dont le projet de loi qui vous est soumis propose d'autoriser l'approbation, tend à constituer une avancée significative en matière de lutte contre l'évasion fiscale, tant au titre de l'élimination des doubles impositions que du renforcement de la coopération fiscale.
Ses vingt-neuf articles ainsi que le protocole venant le compléter sont conformes au modèle OCDE ainsi qu'à la pratique conventionnelle française.
I. LE PREMIER LIEN CONVENTIONNEL FRANCO-HONGKONGAIS DE SUPPRESSION DES DOUBLES IMPOSITIONS
Outre les dispositions propres à l'échange de renseignements négociées à l'initiative de la Partie française, le présent accord établit le premier lien conventionnel entre la France et Hong Kong ayant pour objet d'éliminer les doubles impositions résultant de leur concurrence fiscale.
Conforme au modèle de convention de l'OCDE , il a néanmoins fait l'objet d' aménagements habituellement prévus par la pratique diplomatique française .
Les articles 1 à 5 définissent son champ d'application. Les articles 6 à 21 déterminent les compétences de chacun des deux pays en matière d'imposition pour l'ensemble des revenus couverts par l'accord.
Le coeur de l'accord réside, d'une part, dans l'article 22, qui prévoit les modalités d' élimination des doubles impositions par les deux Etats, et d'autre part, dans l'article 25, relatif aux échanges de renseignements .
Les articles 23, 24 et 26 à 29 constituent les dispositions récurrentes dans ce type de convention, notamment en matière de non-discrimination, de procédure amiable et d'entrée en vigueur.
A. UN CHAMP D'APPLICATION DE L'ACCORD EXHAUSTIF
1. Une application de l'accord aux résidents
S'agissant des personnes concernées , l'article 1 de l'accord reprend les stipulations du modèle OCDE en visant les résidents des Parties contractantes. Il est néanmoins complété par le premier point du protocole qui exclut du champ d'application de l'accord les résidents exerçant leur activité dans une zone franche ou bénéficiant d'un régime fiscal extraterritorial.
2. Une liste énumérative des impôts
Aux termes de l'article 2 , conforme au modèle OCDE, l'accord s'applique aux impôts assis sur le revenu ou la fortune, quels que soient l'autorité pour le compte de laquelle ils sont perçus (Etat fédéré, région, groupements de communes ...) et le système de perception (voie directe, retenue à la source, surtaxe ...).
Votre rapporteur prend acte de l'énumération des impôts visés . Il regrette que les Parties n'aient pas recours à une formule générale qu'il considère d'usage plus flexible dans le temps. Il tient toutefois à souligner que cette liste a une valeur déclarative puisque l'article 2 31 ( * ) précise que la portée de l'accord comprend tous les « impôts de nature identique ou analogue qui seraient établis après la date de signature ». Afin de garantir une pleine efficacité à cet article, les Parties s'engagent à se communiquer les modifications importantes apportées à leurs législations fiscales.
Les impôts français concernés sont l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les sociétés, les contributions sur l'impôt sur les sociétés, la taxe sur les salaires, les contributions sociales généralisées et les contributions pour le remboursement de la dette sociale et l'impôt sur la fortune. Votre rapporteur observe que l'impôt sur la fortune est mentionné alors qu'il n'existe aucun risque de double imposition puisque Hong Kong ne taxe pas la fortune. Cette inclusion dans la liste doit en revanche permettre de renforcer le champ d'application de la clause d'échange de renseignements qui ne concerne que les impôts visés par la convention.
Quant aux impôts hongkongais , il s'agit de l'impôt sur les profits 32 ( * ) , l'impôt sur le revenu 33 ( * ) et la taxe foncière. Il convient de rappeler que seuls les revenus dont la source se situe sur le territoire hongkongais y sont imposables . En conséquence, une société de droit français est assujettie à l'impôt sur les sociétés hongkongais au titre d'un établissement permanent. Le taux d'imposition est de 16,5 % du bénéfice imposable 34 ( * ) pour les personnes morales et de 15 % pour les personnes physiques. Quant à l'impôt sur le revenu, tout salaire généré à Hong Kong par un salarié pendant plus de soixante jours sur le territoire est assujetti à un taux variant de 2 % à 15 %, selon la tranche.
3. Des définitions favorables à la Partie française
a) Les termes généraux
Les termes nécessaires à l'interprétation de l'accord sont définis à l'article 3 , conformément au modèle OCDE. « La région administrative spéciale de Hong Kong » désigne tout territoire dans lequel les lois fiscales de la région s'appliquent. Il convient de relever que la ville de Shenzhen située en bordure de Hong Kong, dans la province du Guangdong en Chine est également couverte par l'accord puisque Hong Kong y exerce sa juridiction.
b) La résolution des conflits de double résidence et la prise en compte de la translucidité
(1) La résolution des situations de double résidence
L'article 4 définit la notion de résidence conformément au modèle OCDE. Celle-ci permet d'une part, de préciser le champ d'application 35 ( * ) de l'accord et, d'autre part, de résoudre les cas de double imposition 36 ( * ) .
S'agissant du champ d'application , rappelons que, selon les termes de l'article 1, l'accord s'applique aux personnes résidentes de l'une ou des deux Parties contractantes. L'article 4 37 ( * ) précise qu'il s'agit des personnes assujetties à l'impôt dans une Partie en raison de leur domicile, leur résidence, leur siège de direction ou tout autre critère analogue.
Le protocole 38 ( * ) permet de tenir compte du principe de « territorialité restreinte » de la législation de Hong Kong , en qualifiant de résidente :
- toute personne physique qui y a sa résidence habituelle au cours de l'année d'imposition ou qui y séjourne pendant plus de 180 jours pendant une année d'imposition ou plus de 300 jours au cours de deux années d'imposition consécutives dont l'année d'imposition concernée ;
- toute société qui y est légalement constituée ou y est normalement dirigée ou contrôlée si elle a été constituée en dehors de la région administrative.
En outre, l'accord tend à résoudre la situation de double résidence d'une personne physique dans les deux Parties contractantes . Il privilégie le lieu du foyer d'habitation permanent 39 ( * ) afin d'établir la résidence dans la Partie qui aura le droit de taxer la personne. Cette dernière doit avoir aménagé et réservé à son usage son foyer d'une manière durable.
S'il apparaît, cependant, qu'elle possède un tel foyer dans les deux Parties contractantes, l'accord fait droit au pays avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits 40 ( * ) . Doivent être alors pris en considération les relations familiales et sociales, les occupations, les activités politiques, culturelles ou autres, le siège de ses affaires...
Si de tels liens ne peuvent être déterminés ou si la personne ne possède pas de foyer permanent dans l'un des deux territoires, la préférence est donnée à la Partie contractante où la personne séjourne de façon habituelle 41 ( * ) .
En l'absence des critères précédents, le contribuable est considéré comme résident du pays dont il est un ressortissant 42 ( * ) , dans le cas de la France, ou dans lequel il a un droit de séjour, dans le cas de Hong Kong. Votre rapporteur relève que cette formulation diffère du modèle OCDE qui privilégie le concept de nationalité . La rédaction de l'article a été adaptée afin de tenir compte des spécificités du droit interne de la région administrative spéciale de Hong Kong qui ne connaît pas le concept de nationalité mais utilise la notion de droit de séjour habituel (« right of abode »).
Enfin, en dernier ressort, « les autorités compétentes des Parties contractantes tranchent la question d'un commun accord 43 ( * ) » . Il s'agit du ministre français de l'économie, des finances et de l'industrie ou du commissaire à la fiscalité hongkongais.
Quant à la « double résidence » d'une personne morale , résidente des deux Parties contractantes, le critère posé par l'accord est le lieu de son siège de direction effective 44 ( * ) .
(2) La reconnaissance de la translucidité
Enfin, votre rapporteur approuve les stipulations 45 ( * ) du protocole qui tendent à octroyer le bénéfice conventionnel aux sociétés de personnes françaises fiscalement qualifiées de « translucides », au contraire des transparentes.
En effet, le droit des sociétés de nos partenaires considère généralement les sociétés de personnes comme étant, soit des entités fiscalement « opaques », soumises à l'impôt dans les conditions habituelles, soit , et c'est le cas le plus fréquent, comme des organismes fiscalement « transparents ».
Dans le cadre d'un système fondé sur la transparence , les associés sont réputés percevoir directement les revenus « au travers » de la société. Cette dernière ne possède ni de personnalité fiscale, ni de résultat fiscal propres, les bénéfices sont considérés comme réalisés directement par les associés. Ces derniers sont directement imposés au prorata de leurs droits dans la société.
La France , quant à elle, applique un régime fiscal à mi-chemin entre la transparence et l'opacité , qualifié de « translucidité » . La société conserve la personnalité fiscale. Elle demeure le sujet de l'impôt à raison de son propre résultat fiscal. Les bénéfices sont, en effet, considérés comme réalisés par la société de personnes, et non par les associés. Cependant, elle n'est pas redevable de l'impôt dû sur ce résultat . Conformément à l'article 8 du code général des impôts (CGI), les associés de ces sociétés sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés, pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société.
Votre rapporteur tient à souligner que puisque la conception de la société de personnes française n'a pas d'équivalent chez nos partenaires étrangers, l'absence de reconnaissance mutuelle des sociétés de personnes en tant que « résidentes » conduit donc à des situations de doubles impositions.
C'est pourquoi la France a émis une réserve , quant à l'application de l'article 4 du modèle OCDE, afin de l'amender de manière à préciser que sont considérés comme résidents de France les sociétés de personnes et groupements de personnes dont le siège de direction est situé en France et dont les actionnaires, associés et autres partenaires y sont personnellement soumis à l'impôt au titre de leur participation aux bénéfices. Cette précision fait l'objet du quatrième point du protocole.
c) L'établissement stable
L'article 5 46 ( * ) définit tout d'abord la notion d'établissement stable conformément au modèle OCDE. Il permet à une Partie d'imposer les bénéfices d'une entreprise de l'autre Partie contractante parce qu'elle constitue « une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle [elle] exerce tout ou partie de son activité. »
Les critères déterminants sont donc la mise à disposition d'un emplacement fixe doté d'un certain degré de permanence et servant aux activités de l'entreprise. Peu importe que l'entreprise ait ou non un droit juridique formel sur cet emplacement. Il n'est pas nécessaire que les activités aient un caractère productif et permanent. Elles doivent néanmoins contribuer à la productivité de l'ensemble et être menées de manière régulière.
Puis l'article 5 47 ( * ) énumère de manière non exhaustive les exemples d'établissements stables (un siège de direction, une succursale, un bureau, une usine, un atelier, une mine...).
Cette liste est conforme au modèle OCDE, à l'exception des chantiers de construction, de montage, de dragage ou des projets d'installation pour lesquels la durée nécessaire à la constitution d'un établissement stable est réduite à six mois au lieu de douze. Est également réputée 48 ( * ) avoir un établissement stable dans une des Parties contractantes l'entreprise qui y réalise pendant plus de six mois des activités de surveillance d'un chantier de construction ou de projets d'installation. Il en est de même pour l'entreprise qui fournit des services de consultant pendant plus de six mois par l'intermédiaire de cet établissement.
Ces règles comportent des exceptions . Ainsi, les activités purement préparatoires ou auxiliaires ne peuvent constituer un établissement stable 49 ( * ) . L'existence d'une filiale ne constitue pas en soi un critère de qualification d'établissement stable 50 ( * ) .
En revanche, doit être considérée comme ayant un établissement stable l'entreprise pour le compte de laquelle agit une personne ne jouissant pas d'un statut d'indépendant 51 ( * ) . A contrario , l'entreprise ne sera pas réputée disposer d'un établissement stable si elle exerce son activité par l'entremise d'un agent doté d'un statut indépendant 52 ( * ) .
* 31 Cf . paragraphe 4.
* 32 Profit tax .
* 33 Salaries tax .
* 34 Sont exonérés de l'impôt sur les profits les plus-values mobilières ou immobilières, sauf rachat spéculatif, les dividendes, les produits tirés de gains de change à l'occasion d'opérations de capital ou d'opérations ayant leur source à l'étranger.
* 35 Cf paragraphe 1 de l'article 4.
* 36 Cf paragraphe 2 de l'article 4.
* 37 Cf. paragraphe 1 de l'article 4.
* 38 Cf . le cinquième point du protocole.
* 39 Cf. a) du paragraphe 1 de l'article 4.
* 40 Cf . b) du paragraphe 1 de l'article 4.
* 41 Cf . b) du paragraphe 1 de l'article 4.
* 42 Cf . c) du paragraphe 1 de l'article 4.
* 43 Cf . d) du paragraphe 1 de l'article 4.
* 44 Cf . paragraphe 3 de l'article 4.
* 45 Cf. quatrième point du protocole.
* 46 Cf . paragraphe 1 de l'article 5.
* 47 Cf . paragraphe 2 de l'article 5.
* 48 Cf. paragraphe 3 de l'article 5.
* 49 Cf. paragraphe 4 de l'article 5.
* 50 Cf . paragraphe 7 de l'article 5.
* 51 Cf. paragraphe 5 de l'article 5
* 52 Cf . paragraphe 6 de l'article 5.