III. LA MODERNISATION DU DISPOSITIF DE LA CONVENTION DE 1990 PAR L'AVENANT
L'Avenant a notamment pour objet de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale internationale, ainsi que de moderniser la Convention et l'Echange de lettres. Pour ce faire, il s'inspire du modèle de convention fiscale de l'OCDE 6 ( * ) ainsi que de la convention fiscale entre le Koweït et la France, précitée. Les divergences entre l'Avenant et le modèle de convention fiscale de l'OCDE sont retracées en annexe.
Ce texte amende les articles 3 (Définitions générales), 6 (Bénéfices des entreprises), 8 (Dividendes), 9 (Revenus des créances), 10 (Redevances), 13 (Professions dépendantes), 17 (Fortune), 20 (Élimination des doubles impositions) et 23 (Champ d'application territorial) de la Convention.
Il modifie en outre le point 6 de l'accord sous forme d'échange de lettres interprétant les dispositions de la Convention et insère de nouveaux articles dans la Convention : les articles 16 A (Autres revenus) et 21 A (Echange de renseignement).
1. L'actualisation des définitions
L'article 1 , modifiant l'article 3 de la Convention, est de nature rédactionnelle. Il précise que l'autorité compétente chargée d'appliquer la Convention au Qatar est le ministre des finances ou son représentant autorisé.
L'article 11 de l'Avenant modifie l'alinéa b) du paragraphe 1 de l'article 23 de la Convention relatif au champ d'application territorial en introduisant une nouvelle définition du territoire qatari .
2. Une imposition unique, sous réserve d'être qualifié de bénéficiaire effectif, sans abus de droit
L'Avenant pose à plusieurs reprises la notion de bénéficiaire effectif comme condition à l'imposition unique. Il introduit également l'abus de droit.
L'article 3 modifie l'article 8 de la Convention relatif aux dividendes . Ce dernier exclut toute double imposition des dividendes payés par une société résident d'un Etat à un résident de l'autre Etat.
Cet article vient poser comme condition à cette imposition unique que le récipiendaire des dividendes en soit le bénéficiaire effectif . Cette condition vise à exclure les sociétés intermédiaires, formellement bénéficiaires des dividendes en tant qu'agent, mandataire ou simple relais, et qui ont été créées uniquement pour capter l'avantage fiscal grâce à l'application du traité.
Un nouveau paragraphe 5 a été ajouté à l'article 8, à la demande de la partie qatarie, afin d'exclure toute possibilité d'imposition extra-territoriale des dividendes .
Ainsi, lorsqu'une société, résidente d'un Etat, tire des revenus de l'autre Etat, ce dernier ne peut percevoir aucun impôt sur les dividendes payés par la société. Ce principe est néanmoins assorti d'exceptions. La société n'est pas exonérée du versement des impôts sur dividendes à l'autre Etat lorsque d'une part, ces dividendes sont payés à un résident de cet autre Etat ou d'autre part, que la participation génératrice des dividendes se rattache effectivement à une base fixe située dans cet autre Etat.
Un paragraphe 6 a été introduit à l'article 8 afin que la France ne perçoive pas la retenue à la source sur les bénéfices des établissements stables des sociétés qataries, en n'appliquant pas l'article 115 quinquies du code général des impôts à ces sociétés qataries.
Enfin, introduit à la demande de la France, le nouveau paragraphe 7 de l'article 8 de la Convention vise à lutter contre les abus de droit dans la mise en oeuvre des dispositions de l'article 8 relatives aux dividendes. Les dispositions de cet article ne sont pas applicables si le « si le principal objectif [...] de toute personne intervenant dans la création ou la cession des actions [...] consiste à tirer avantage du présent article au moyen de cette création ou de cette cession. » Cet ajout est conforme au modèle de convention fiscale de l'OCDE.
A l'instar de l'article 3 relatif aux dividendes, l'article 4 de l'Avenant réserve le bénéfice de l'article 9 de la Convention qui vise à éviter la double imposition des revenus des créances au bénéficiaire effectif de ces revenus . A la demande de la France, une clause générale contre l'abus de droit similaire à la précédente a été introduite.
Les mêmes clauses ont été ajoutées par l'article 5 de l'Avenant à l'article 10 de la Convention relative à la redevance . D'une part, elles réservent le bénéfice des dispositions conventionnelles au bénéficiaire effectif des redevances . D'autre part, elles prohibent tout abus qui consisterait pour le bénéficiaire à vouloir tirer à titre principal avantage des dispositions de l'article.
L'article 6 de l'Avenant modifie, à la demande de la partie qatarie, le dernier alinéa de l'article 11 de la Convention relatif à l'imposition des employés de navires ou d'aéronefs. Ainsi, aux termes de la nouvelle rédaction, le personnel des compagnies aériennes et maritimes est exclusivement imposé dans l'Etat du lieu du siège de direction effective de la société qui les emploie . Cette mesure est limitée aux ressortissants du Qatar et aux personnes physiques résidentes de l'un des Etats avant de se rendre dans l'autre Etat pour y exercer leur emploi.
L'article 7 de l'Avenant introduit un article additionnel 16 A destiné à pallier les éventuelles brèches de l'Avenant relatif aux autres revenus. Il a été inséré dans la Convention à la demande de la France.
Aux termes de cet article, les revenus qui ne sont pas traités dans les autres articles de la Convention, mais à l'exclusion des revenus pouvant être rattachés à un établissement stable ou à une base fixe, sont désormais exclusivement imposables dans l'Etat de résidence du bénéficiaire effectif des revenus .
Cet article insère en outre, une clause générale contre l'abus de droit en raison de la volonté exclusive de tirer avantage des dispositions de l'article.
Enfin, l' article 9 de l'Avenant amendant l'article 20 de la Convention relatif à l'élimination des doubles impositions , introduit des dispositions « anti-abus ».
Tout d'abord, il remplace l'alinéa b) du paragraphe 1 de l'article 20 par des dispositions explicites « d'anti-abus » en permettant à chaque Etat d'appliquer les dispositions anti-évasion de sa législation interne, convenues par les deux autorités compétentes.
A ce titre, dans le cadre de l'article 12 de l'avenant, un point 7 est ajouté à l'accord sous forme d'échange de lettres précité interprétant la Convention. Ce dernier liste les dispositifs français anti-évasion acceptés par les deux Etats. Il s'agit des articles suivants du code général des impôts : 123 bis (revenus de valeurs mobilières émises hors de France), 209 B (bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés), 212 (déduction des intérêts) et 238 A (versement dans des Etats à fiscalité privilégiée). A ce jour, le Qatar n'a demandé l'inscription d'aucun dispositif sur cette liste.
* 6 Modifiée au printemps 2005 et approuvée par le Conseil de l'OCDE le 15 juillet 2005.