Projet de loi de finances rectificative de finances rectificative pour 2006

ARTICLE 27 bis (nouveau)
Possibilité d'étalement du montant des aides attribuées en 2007 aux exploitants agricoles au titre des nouveaux droits à paiement unique (DPU)

Commentaire : le présent article vise à permettre aux exploitants agricoles bénéficiaires des aides attribuées au titre du régime communautaire des droits à paiement unique (DPU) d'avoir recours, en 2007, au dispositif fiscal d'étalement de leur revenu exceptionnel issu de l'éventuelle double comptabilisation des aides accordées à ce titre en 2006 et en 2007.

I. LE DROIT EXISTANT

A. L'EXISTENCE D'UN DISPOSITIF FISCAL D'ÉTALEMENT DU REVENU EXCEPTIONNEL DE L'EXPLOITANT AGRICOLE

Le 1 de l'article 75-0 A du code général des impôts prévoit la possibilité pour un exploitant agricole soumis à un régime réel d'imposition de rattacher, sur option, son revenu exceptionnel, par fractions égales, aux résultats de l'exercice de sa réalisation et des six exercices suivants .

Pour l'application de cet étalement, le 2 de l'article 75-0 A précité dispose que le revenu exceptionnel s'entend :

- soit, lorsque les conditions d'exploitation pendant l'exercice de réalisation du bénéfice sont comparables à celle des trois exercices précédents et que l'exploitant réalise un bénéfice supérieur à 25.000 euros et excédant une fois et demie la moyenne des résultats des trois exercices précédents, de la fraction de ce bénéfice qui dépasse 25.000 euros ou cette moyenne si elle est supérieure. Pour l'appréciation des bénéfices de l'exercice considéré et des trois exercices antérieurs, les déficits sont retenus pour un montant nul et il n'est pas tenu compte des bénéfices soumis à un taux proportionnel ainsi que des reports ;

- soit du montant correspondant à la différence entre les indemnités, prévues par l'article L. 221-2 du code rural en cas d'abattage d'animaux sur ordre de l'administration, et la valeur en stock ou en compte d'achats des animaux abattus.

B. LES IMPLICATIONS COMPTABLES, EN 2007, DE L'ATTRIBUTION DES AIDES AU TITRE DU RÉGIME COMMUNAUTAIRE DES DROITS À PAIEMENT UNIQUE (DPU)

Les droits à paiement unique (DPU), mis en oeuvre dans le cadre de la révision à mi-parcours de la politique agricole commune intervenue en 2003, ont été créés en application du règlement (CE) n° 1782/2003 du Conseil, du 29 septembre 2003, établissant des règles communes pour les régimes de soutien direct dans le cadre de la politique agricole commune et établissant certains régimes de soutien en faveur des agriculteurs.

Le dispositif des droits à paiement unique (DPU)

L'attribution des DPU en 2006, a été réalisée dans le cas général, sur la base des surfaces et des montants de référence des agriculteurs présents sur la période de référence 2000 à 2002. L'attribution de ces droits est sans contrepartie financière. L'agriculteur attributaire de DPU continue à percevoir la partie couplée des aides directes en fonction de sa production .

Les dossiers de demande de DPU devaient être déposés auprès des directions départementales de l'agriculture et de la forêt (DDAF) avant le 15 mai 2006 .

Les paiements liés aux DPU seront conditionnés par le fait que le producteur produise et/ou maintienne les superficies de son exploitation dans de bonnes conditions agricoles et environnementales (articles 5 et 6).

Au moment de l'attribution initiale, les DPU devront être utilisés (à 80 %) pour pouvoir être ensuite cédés. Si les DPU ne sont pas activés au bout de trois ans, ils seront reversés dans la réserve nationale. Un marché des droits va donc se mettre en place qui devrait permettre aux agriculteurs de céder leurs DPU à d'autres agriculteurs .

C'est lors de ces transactions, que les DPU auront une valeur de négociation ou une valeur de marché qui devrait en principe correspondre à une partie des montants des primes à venir.

Les DPU peuvent faire l'objet d'une location en accompagnement d'un bail, sous la condition d'y rattacher le foncier correspondant.

La France ayant fait le choix des références historiques, celles-ci ont été calculées par le ministère de l'agriculture et adressées le 15 octobre 2005 à tous les exploitants concernés de la période 2000-2002. Les exploitants ont été ainsi invités à déclarer à l'administration les différents événements intervenus sur leur exploitation depuis le 1 ^er janvier 2000 et jusqu'au 15 mai 2006, lorsque ces événements sont susceptibles d'avoir une incidence sur les DPU : transferts de terres, investissements avant le 15 mai 2004, installations de jeunes agriculteurs ; changements de forme juridique, fusions et scissions d'exploitations, etc.

Toutes ces déclarations, seront instruites par les directions départementales de l'agriculture et de la forêt, et conduiront à actualiser la répartition des DPU en fonction de la trajectoire qu'auront connue les exploitations depuis les six dernières années.

Un élément essentiel du dispositif est constitué par les « clauses contractuelles », qui permettent rétrospectivement d'accompagner les transferts fonciers (ventes, locations, mises à disposition de terres) par un transfert de DPU (ventes, locations, mises à disposition de DPU). Dans ce cas, le transfert de DPU est considéré comme ayant pris effet à la même date que le transfert foncier correspondant . La clause contractuelle, malgré son caractère rétrospectif, est en même temps une anticipation car elle permet d'organiser les transferts de DPU avant que ceux-ci aient été officiellement attribués.

L'établissement des DPU définitifs pour la première campagne de paiement de l'aide découplée (campagne 2006) a été réalisé en septembre 2006, date à laquelle ces DPU ont été notifiés aux attributaires pour la première fois.

Source : Conseil national de la comptabilité (décembre 2005)

A la demande du ministère de l'agriculture et de la pêche, le président du Conseil national de la comptabilité avait saisi son comité d'urgence afin de préciser les modalités d'évaluation et de comptabilisation des DPU. Ce comité d'urgence a adopté l'avis n° 2005-I du 6 décembre 2005 qui précise les règles de comptabilisation de ces nouveaux droits :

- s'agissant de la qualification comptable du DPU, le comité d'urgence du CNC considère qu'il constitue une immobilisation incorporelle identifiable dans la mesure il correspond à un droit susceptible de générer une ressource que l'exploitant contrôle du fait d'événements passés (années de référence) et dont il attend des avantages économiques futurs. Ce droit légal est, par ailleurs, susceptible d'être cédé, transféré avec ou sans terre en cas de cession, ou loué avec les terres dans le cadre d'un bail ;

- s'agissant de la valorisation comptable des DPU lors de leur attribution, le comité d'urgence du CNC considère que les DPU ne peuvent être valorisés à l'actif du bilan lors de leur attribution et sont enregistrés pour la valeur d'un euro par DPU . Ainsi, lors de l'attribution, ces droits sont comptabilisés en immobilisations incorporelles à l'actif pour la valeur d'un euro par DPU, au plus tard à la date de clôture de l'exercice au cours duquel la demande de participation au paiement unique a été déposée (et en contrepartie au passif au compte de l'exploitant ou en capitaux propres pour la même valeur) ;

- s'agissant de la comptabilisation en cours d'exploitation, le comité d'urgence du CNC considère que la créance étant certaine dans son principe et pouvant être évaluée de manière fiable à la date de dépôt, c'est-à-dire le 15 mai, elle doit être enregistrée à cette date . Toutefois, lors de la première application du dispositif en 2006, l'attribution des DPU au 15 mai 2006 étant provisoire, le fait générateur ne pourra intervenir que lors de la confirmation définitive des droits au cours du dernier trimestre par les services du ministère de l'agriculture. Dans ces conditions, et pour l'année 2006 seulement, le fait générateur résultant de la doctrine fiscale appliqué antérieurement, à savoir le paiement, sera maintenu.

Dans sa note de présentation de l'avis du comité d'urgence du 6 décembre 2005, le conseil national de la comptabilité précise que les modalités de comptabilisation des DPU en cours d'exploitation et, plus précisément, le rattachement des aides annuelles versées dans le nouveau cadre du dispositif des DPU à l'exercice au titre duquel elles sont acquises c'est-à-dire à la date du dépôt de la demande de participation au paiement unique (principe des créances acquises) entraînent pour certains exploitants une double comptabilisation lors de la première application ;

- enfin, s'agissant de la comptabilisation des DPU en cas de cession , le comité d'urgence du CNC estime que, du point de vue du vendeur , dès l'enregistrement de la première cession de tout ou partie des droits à paiement initialement attribués, une plus value est constatée sur l'intégralité du prix de cession, dans la mesure où le coût d'entrée est d'un euro par DPU. De même, en cas de cession de tout ou partie des droits acquis sur le marché à une valeur donnée et négociée avec l'acquéreur, une plus ou moins-value le cas échéant est constatée pour la différence (prix de vente/prix d'achat). Du point de vue de l'acquéreur , le comité d'urgence rappelle que l'exploitant qui acquiert des DPU comptabilise ces derniers à l'actif du bilan pour le coût d'acquisition, en immobilisation incorporelle. En outre, il considère que les DPU acquis et comptabilisés à l'actif du bilan de l'exploitant ne peuvent pas être amortis et doivent faire l'objet de dépréciation le cas échéant.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Introduit par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue député Michel Raison, avec l'avis favorable de la commission des finances et du gouvernement, le présent article vise à atténuer les effets des règles de comptabilisation des DPU issues de l'analyse du comité d'urgence du conseil national de la comptabilité et de son avis précité du 6 décembre 2005.

Dans le but notamment de limiter les effets de la progressivité du barème de l'impôt sur le revenu, le présent article propose de modifier les dispositions de l'article 75-0 A précité du code général des impôts, afin de prévoir une nouvelle catégorie de revenu exceptionnel permettant à l'exploitant agricole d'opter pour le dispositif fiscal d'étalement.

Ainsi, le I du présent article propose de compléter le 2 de l'article 75-0 A du code général des impôts par un c précisant que la notion de revenu exceptionnel s'entend également du montant des aides attribuées en 2007 au titre du régime des droits à paiement unique, créés en application du règlement (CE) n° 1782/2003 du 29 septembre 2003 précité, pour les exploitants clôturant leur exercice entre le 31 mai et le 30 novembre 2007 et ayant comptabilisé lors de cet exercice des aides accordées en 2006 à ce même titre .

Par coordination, les II et III du présent article proposent, respectivement, de modifier :

- les dispositions de l'article L. 731-15 du code rural définissant la notion de revenus professionnels des exploitants agricoles ;

- les dispositions de l'article L. 136-4 du code de la sécurité sociale afin de permettre aux chefs d'exploitation ou d'entreprise agricole qui ont opté pour le dispositif d'étalement prévu au plan fiscal de bénéficier, s'ils le souhaitent, de la prise en compte de cet étalement pour la détermination de l'assiette des cotisations et contributions sociales.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général accueille favorablement les dispositions du présent article de nature à neutraliser les effets d'une double comptabilisation des aides européennes versées aux exploitants agricoles mise en évidence par le conseil national de la comptabilité dans l'avis précité de son comité d'urgence du 6 décembre 2005.

A cet égard, il faut souligner que, dans sa note de présentation accompagnant l'avis précité, le conseil national de la comptabilité avait précisé que « pour atténuer les effets de la double comptabilisation des aides lors de la première année d'application en 2006 ou 2007 selon le cas, la direction de la législation fiscale a fait savoir que des mesures seraient envisagées ».

Votre rapporteur général constate avec satisfaction que la solution proposée émane d'un de nos collègues députés, solution à laquelle le gouvernement a donné un avis favorable.

Interrogé par votre rapporteur général, les services de la direction de la législation fiscale ont estimé qu'il n'était pas possible, à ce stade, d'évaluer le coût du dispositif d'étalement fiscal proposé par le présent article dans la mesure où les DPU pour 2006 venaient d'être accordés.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.