ARTICLE 15 - Renforcement du caractère incitatif du crédit d'impôt recherche
Commentaire : le présent article tend à renforcer le caractère incitatif du crédit d'impôt recherche, en modifiant son mode de calcul et en améliorant la prise en compte de certaines dépenses
I. LE DROIT EXISTANT
En 2003, 5.833 entreprises ont déposé une déclaration de crédit d'impôt recherche (CIR), 2.757 entreprises ont effectivement bénéficié du CIR dont le coût s'est élevé à 428 millions d'euros. La dépense fiscale du CIR s'élèverait en 2004 à environ 500 millions d'euros.
Créé par l'article 67 de la loi de finances pour 1983, le crédit d'impôt recherche est codifié à l' article 244 quater B du code général des impôts .
A. LES ENTREPRISES BÉNÉFICIAIRES
Le crédit d'impôt recherche (CIR) est applicable à toutes les entreprises qui sont imposées à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur le revenu et qui exercent une activité industrielle, commerciale ou agricole .
L'article 87 de la loi de finances pour 2004 a étendu le bénéfice du dispositif aux entreprises exonérées d'impôt sur les sociétés en application des articles 44 sexies 92 ( * ) , 44 sexies A 93 ( * ) , 44 octies 94 ( * ) et 44 decies 95 ( * ) du code général des impôts.
L'entreprise qui souhaite bénéficier du CIR doit, depuis 2004, exercer annuellement une option en faveur du régime. Matériellement cela se traduit par le dépôt d'une déclaration auprès des services compétents. L'option est irrévocable.
B. DÉFINITION DES OPÉRATIONS DE RECHERCHE
Les opérations de recherche scientifique et technique prises en compte dans le CIR doivent relever d'une des trois catégories suivantes :
- des activités de recherche fondamentale ;
- des activités de recherche appliquée ;
- des opérations relevant du développement expérimental , c'est-à-dire des opérations effectuées au moyen de prototypes ou d'installations pilotes dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle.
Les opérations de conception et de production sont exclues du domaine de la recherche. Toutefois, ce principe connaît quelques exceptions :
- l'activité de conception de logiciels peut être retenue si le logiciel est nouveau ou constitue une amélioration substantielle ;
- de même, certaines opérations engagées par les entreprises du secteur textile-habillement-cuir peuvent être prises en compte.
C. DÉPENSES ÉLIGIBLES AU CRÉDIT D'IMPÔT RECHERCHE
Le tableau ci-après retrace les dépenses éligibles au crédit d'impôt recherche :
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Nature des dépenses |
Dépenses éligibles |
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Dotation aux amortissements des immobilisations affectées à la recherche |
- biens neufs affectés directement et exclusivement à la recherche ; - immeubles affectés à la recherche ; - autres biens affectés directement à des opérations de recherche. |
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Dépenses de personnels de recherche, dépenses de fonctionnement |
- dépenses de personnel Prise en compte des salaires, avantages en nature, primes et cotisations sociales des chercheurs et techniciens de recherche. - dépenses de fonctionnement Montant réel des dépenses de personnel relatives aux chercheurs et techniciens + 75 % de ces dépenses de personnel correspondant aux dépenses de fonctionnement. Embauche de jeunes docteurs : l'évaluation forfaitaire des dépenses de fonctionnement est portée à 100 % des dépenses de personnel lorsqu'elles concernent les douze premiers mois de la première embauche à durée indéterminée d'un jeune docteur. |
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Dépenses liées à la recherche externe |
Dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de recherche, confiées à des organismes de recherche publics ou privés (agréés) ou à des experts scientifiques (agréés) ou techniques : dans la limite de 2 millions d'euros. Les dépenses doivent correspondre à la réalisation de véritables opérations de recherche nettement individualisées. |
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Frais relatifs aux brevets et à la veille technologique |
- frais de prise et de maintenance des brevets (honoraires, frais de traduction, taxes) ; - frais de maintenance (taxe et rémunération du mandataire chargé de la surveillance). - dépenses de défense de brevets (honoraires d'avocats, frais de justice) ; - dépenses de veille technologique. Ces deux dépenses sont prises en compte depuis le 01.01.2004 dans la limite de 60.000 euros pour chacune des catégories. |
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Dépenses de normalisation |
- frais de participation des salariés aux réunions officielles de normalisation* (le montant des dépenses pris en compte suit des règles précises) ; - frais de participation des dirigeants et des mandataires sociaux aux réunions officielles de normalisation*. Les dépenses tendant à garantir la conformité des produits ou des processus de fabrication ou à adapter les produits aux normes, sans réelle innovation, ne sont pas retenues. |
* ces réunions ont pour objet de définir les normes françaises, européennes ou mondiales et sont organisées par des organismes particuliers.
D. CALCUL DU CRÉDIT D'IMPÔT
Depuis le 1 er janvier 2004 , la base de calcul du crédit d'impôt repose sur la distinction d'une part en « volume » et d'une part en « accroissement » :
- la part dite « en volume » correspond à 5 % des dépenses de recherche exposées au cours de l'année ;
- la part dite « en accroissement » équivaut à 45 % de la différence entre les dépenses de recherche exposées au cours de l'année et la moyenne des dépenses de même nature, revalorisées de la hausse des prix à la consommation hors tabac, exposées au cours des deux années précédentes.
Avant la réforme de l'article 87 de la loi de finances pour 2004 créant la part dite en « volume », le taux du crédit d'impôt était fixé à 50 % de l'excédent de recherche de l'année par rapport à la moyenne des dépenses de même nature, revalorisées de la hausse des prix à la consommation, exposées au cours des deux années précédentes.
Le crédit d'impôt est plafonné pour chaque entreprise à 8 millions d'euros . S'agissant toutefois des entreprises du secteur textile-habillement-cuir, la fraction du crédit d'impôt qui résulte de la prise en compte des dépenses liées à l'élaboration de nouvelles collections reste plafonnée pour chaque entreprise à 100.000 euros par période de trois ans consécutifs.
E. MODALITÉS D'IMPUTATION
Lorsque le crédit d'impôt est positif, il est imputé sur l'impôt sur les sociétés (IS) ou l'impôt sur le revenu (IR) dû par le contribuable au titre de l'année au cours de laquelle les dépenses de recherche prises en compte pour le calcul du crédit d'impôts ont été exposées (articles 199 ter B et 200 du code général des impôts).
La part qui n'a pas pu être éventuellement imputée constitue une créance sur l'Etat. Elle peut être utilisée pour le paiement de l'impôt dû au titre des trois années suivant celle au titre de laquelle elle a été constatée ; sinon elle fait l'objet d'un remboursement . Cette disposition explique que les modifications du CIR ne peuvent être pleinement appréciées qu'au bout de 4 ans.
Par dérogation , les jeunes entreprises innovantes créées à compter du 1 er janvier 2004 peuvent, selon l'article 199 ter du CGI, bénéficier d'un remboursement immédiat de leur créance constatée au titre de l'année de création et les deux années suivantes.
Toutefois, le crédit d'impôt peut être négatif lorsque la part « en accroissement » est négative. Les règles d'imputation sont alors les suivantes :
- le crédit d'impôt négatif ne peut s'imputer que sur les parts en « en accroissement » constatées au cours des années suivantes ;
- les crédits d'impôts négatifs font l'objet d'une prescription quinquennale.
II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ
A. MODIFICATION DE LA BASE DE CALCUL
Le A du II du présent article modifie le I de l'article 244 quater B du code général des impôts relatif à la base de calcul du CIR :
- d'une part, le taux de la part dite « en volume » serait doublé pour être porté à 10 % ;
- d'autre part, le taux de la part dite « en accroissement » serait diminué de 5 points, c'est-à-dire serait équivalent à 40 %.
Cette modification s'inscrit dans la ligne de la réforme adoptée en loi de finances pour 2004 qui a mis en place la part dite « en volume ». La prise en compte du volume des dépenses de recherche permet aux entreprises de bénéficier du régime de faveur dès lors qu'elles exposent des dépenses de recherche et ce, quelle que soit l'évolution du montant de leurs dépenses de recherche.
Selon le 2° du III du présent article, cette modification des taux serait applicable aux dépenses à compter du 1 er janvier 2006. Le coût du doublement du taux de la part dite « en volume » est estimé à 200 millions d'euros.
B. INCITATION À L'EMBAUCHE DE JEUNES DOCTEURS
La loi sur l'innovation et la recherche du 12 juillet 1999 a mis en place un crédit d'impôt destiné à favoriser l'embauche de jeunes docteurs, dispositif qui est renforcé par le présent article. Ainsi depuis 1999 et afin d'inciter les entreprises à recruter de jeunes docteurs, le taux des frais de fonctionnement lié à leur salaire a été porté de 75 % à 100 % la première année.
Selon le rapport du ministère de la recherche relatif aux mesures de soutien à l'innovation et à la recherche technologique publié en mars dernier, « le nombre d'entreprises ayant bénéficié de cette mesure en 2002 est de 200, dont 80% ont un effectif inférieur à 100 personnes.
« Ce sont donc plutôt des PME qui ont été incitées à embaucher un jeune docteur. »
Le présent article met en place un dispositif très avantageux en faveur des jeunes docteurs :
- d'une part, les dépenses de rémunération liées à leur salaire seraient prises en compte pour le double de leur montant , soit le double du montant retenu aujourd'hui ;
- d'autre part, le présent article procède à la revalorisation de l'évaluation forfaitaire des dépenses de fonctionnement concernant les jeunes docteurs : alors qu'actuellement, ces dépenses sont évaluées, sous certaines réserves, forfaitairement à 100 % des dépenses de personnel, le présent article prévoit de prendre en compte le double de ce montant .
Il convient de souligner que le bénéfice de cet avantage fiscal est lié au respect de certaines conditions :
- condition relative aux « jeunes docteurs » : il s'agit de personnes titulaires d'un doctorat ;
- condition temporelle : la prise en compte des dépenses est limitée aux 12 premiers mois suivant leur embauche ;
- condition de recrutement : cette embauche a été effectuée sous contrat à durée indéterminée. L'instruction fiscale 4 A-1-00 du 21 janvier 2000 a précisé que cette prise en compte avantageuse ne s'appliquait qu'aux cas de première embauche à durée indéterminée.
- condition relative à l'entreprise : l'effectif salarié de l'entreprise ne doit pas avoir diminué depuis l'année précédente.
Selon le 3° du III du présent article, cette modification s'appliquerait aux dépenses exposées à compter du 1 er janvier 2005.
C. PRISE EN COMPTE DES DÉPENSES DE SOUS-TRAITANCE ET DES FRAIS DE DÉFENSE DE BREVETS
1. Les dépenses de recherche externalisées
Le plafond des dépenses de recherche sous-traitées pourrait être porté, sous certaines conditions à 10 millions d'euros , contre 2 millions actuellement.
Selon le 4° du B du I du présent article, le nouvel alinéa du d ter du II de l'article 244 quater B du CGI poserait dorénavant une nouvelle condition relative à ces opérations de recherche externe : le plafond de 10 millions d'euros est applicable à condition « qu'il n'existe pas de lien de dépendance au sens des deuxième à quatrième alinéas du 12 de l'article 39 entre l'entreprise qui bénéficie du crédit d'impôt et ces organismes ».
Le 12 de l'article 39 du code général des impôts précise ainsi que :
« Des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises :
a - lorsque l'une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l'autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision ;
b - lorsqu'elles sont placées l'une et l'autre, dans les conditions définies au a, sous le contrôle d'une même tierce entreprise. »
Ainsi coexisteraient deux plafonds :
- un plafond de 2 millions d'euros pour les opérations de recherche réalisées par deux entités ayant des liens de dépendance, concrètement des sociétés appartenant à un même groupe ;
- un plafond de 10 millions d'euros lorsque les opérations de recherche sont réalisées en dehors de tout lien de dépendance.
Il convient de souligner que ces deux plafonds ne se cumulent pas, la prise en compte maximale des dépenses de recherche externe est de 10 millions d'euros.
Selon le 3° du III du présent article, cette modification s'appliquerait aux dépenses exposées à compter du 1 er janvier 2005.
2. Les dépenses liées aux brevets
Les frais de défense des brevets seraient pris en compte dans la limite de 120.000 euros , soit un doublement du plafond par rapport au régime antérieur (5° du B du I du présent article).
Les dépenses liées à l'élaboration de nouvelles collections exposées par les entreprises industrielles du secteur textile-habillement-cuir et prise en compte dans le calcul du CIR comprendraient dorénavant « les frais de défense des dessins et modèles, dans la limite de 60.000 euros par an » (6° du B du I du présent article).
Selon le 4° du III du présent article, ces modifications s'appliqueraient aux dépenses exposées à compter du 1 er janvier 2006.
D. LE REMBOURSEMENT IMMÉDIAT DE LA CRÉANCE À CERTAINES ENTREPRISES NOUVELLES
En principe, le crédit d'impôt est imputé sur l'IS ou l'IR. Toutefois lorsque le montant du CIR est supérieur au montant de l'impôt du par la société, celle-ci obtient une créance sur l'Etat qui doit lui être remboursée.
Le sort de la créance est différent selon qu'elle détenue par une entreprise nouvelle ou non (cf. infra ).
Lorsqu'une entreprise nouvelle est concernée, l'article 199 ter B précise que :
« la créance constatée au titre de l'année de création et des deux années suivantes est immédiatement remboursable aux entreprises créées à compter du 1er janvier 2004 qui remplissent les conditions mentionnées au III de l'article 44 sexies et dont le capital est entièrement libéré et détenu de manière continue à 50 % au moins :
« a. - par des personnes physiques ;
« b. - ou par une société dont le capital est détenu pour 50 % au moins par des personnes physiques ;
« c. - ou par des sociétés de capital-risque, des fonds communs de placement à risques des sociétés de développement régional, des sociétés financières d'innovation ou des sociétés unipersonnelles d'investissement à risque à la condition qu'il n'existe pas de lien de dépendance au sens des deuxième à quatrième alinéas du 12 de l'article 39 entre la société en cause et ces dernières sociétés ou ces fonds. »
Le I du présent article propose que les entreprises nouvelles relevant du régime de l'article 44 sexies du code général des impôts puissent obtenir le remboursement immédiat de leur créance au cours des quatre années suivant leur création , contre 2 années actuellement. Ce prolongement se justifie par le constat que ces jeunes entreprises peuvent être déficitaires sur une période supérieure à 3 ans.
Selon le 1° du III du présent article, cette modification est applicable aux crédits d'impôt calculés au titre des dépenses exposées à compter du 1 er janvier 2005.
III. LES MODIFICATIONS ADOPTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE
Sur la proposition de notre collègue député Jean-Michel Fourgous, l'Assemblée nationale a adopté, avec un avis défavorable de la commission des finances, et avec un avis favorable du gouvernement, un amendement tendant à relever le plafond du crédit d'impôt de 8 à 10 millions d'euros .
Le ministre délégué au budget et à la réforme de l'Etat, qui a levé le gage, a précisé que cette mesure représentait un coût de 60 millions d'euros .
A l'initiative de sa commission des finances et avec un avis favorable du gouvernement, l'Assemblée nationale a également adopté deux amendements de précision.
IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES
Créé en 1983, le crédit d'impôt recherche a été sensiblement modifié par la loi de finances pour 2004 : le dispositif est devenu pérenne, le mode de calcul a été modifié avec la création de la part dite « en volume », de nouvelles catégories de dépenses ont été prises en compte, les modalités d'imputation ont été précisées.
Le présent article s'inscrit dans la ligne des modifications engagées en 2004 , puisque d'une part, il accroît la prise en compte de la part dite « en volume » du crédit d'impôt, et d'autre part, il améliore la prise en compte de certaines dépenses.
Votre rapporteur général est favorable à ce dispositif qui concourt à favoriser l'effort de recherche du secteur privé . L'effort national de recherche en France repose essentiellement sur les organismes publics. Or dans le cadre de la stratégie de Lisbonne qui implique que les pays européens consacrent au moins 3 % de leur PIB à la recherche et au développement, dont 2 % pour la part des entreprises, il est impératif que l'effort de recherche du secteur privé soit accru.
A ce titre le renforcement de la part dite « en volume » est de nature à favoriser l'accroissement des dépenses de recherche.
En effet, l'avantage de la part « volume » est de permettre à toutes les entreprises, quelque soit leur montant de dépenses en recherche de bénéficier du crédit d'impôt.
En outre le relèvement du plafond de 8 à 10 millions d'euros 96 ( * ) permet d'accompagner le doublement de la part en volume . Il convient de souligner que le doublement du taux de la part en « volume », sans relèvement du plafond, peut avoir des conséquences négatives sur les entreprises plafonnées, c'est-à-dire des grandes entreprises menant une politique dynamique de R&D.
En effet, en se fondant sur la seule part « volume » une entreprise atteindrait dorénavant le plafond en exposant la moitié seulement des dépenses de recherche (soit 80 millions d'euros, correspondant à 10 % de 8 millions) qui étaient auparavant nécessaires pour atteindre le plafond de 8 millions d'euros (soit 160 millions, correspondant à 5 % de 8 millions d'euros).
D'aucuns pourront critiquer la modification de la part volume avant même qu'une première évaluation complète de sa mise en place en 2004 ait été faite. Il convient de souligner que la montée en charge de la part volume était prévue dès 2004, mais que pour des raisons budgétaires, une première étape à 5 % avait été fixée. Selon les experts, seule une part « volume » comprise entre 10 et 15 % est jugée susceptible d'exercer réellement des effets.
S'agissant de l'avantage fiscal accordé au recrutement de jeunes docteurs, votre rapporteur général note que celui-ci est particulièrement important et s'ajoute à une série de mesures destinées à renforcer l'insertion professionnelle de ces jeunes docteurs : augmentation du nombre de conventions industrielles de formation par la recherche (CIFRE), création des contrats d'insertion post-doctorants pour la recherche en entreprise (CIPRE)...
Rappelons que notre pays connaît une certaine exception concernant l'emploi des doctorants : alors que les titres de doctorat ouvrent grandes les portes des entreprises à l'étranger, les services R&D de l'hexagone ne comportent que 16 % de bac +8. Trois ans après l'obtention du titre, 11 % des docteurs sont au chômage et un quart sont en contrat à durée indéterminée.
Le présent article, en prévoyant la prise en compte, pour le double de leur montant, des dépenses de rémunération et des dépenses de fonctionnement liées aux rémunérations des jeunes docteurs, accorde un avantage fiscal important au recrutement de jeunes docteurs.
Toutefois, la modification du CIR par le présent article confirme une fois de plus l'appréciation du Conseil des impôts, qui dans son XXIe rapport relatif à la fiscalité dérogatoire estimait que le CIR était « devenu l'un des plus complexes à utiliser pour les entreprises » du fait « d'incessantes modifications portant sur son assiette, son taux, la période de référence ou le plafonnement de ses efforts ». Précisément, le présent article modifie l'assiette, le taux, les plafonnements de certaines dépenses.
Votre rapporteur général estime que cette complexité contrebalance les efforts entrepris en faveur du renforcement du caractère incitatif du crédit d'impôt recherche . En effet, elle de nature à décourager les entreprises, et plus particulièrement les PME, qui bien souvent ne possèdent pas un service comptable similaire à celui des grandes entreprises, ou n'ont pas les moyens de faire appel à un cabinet-conseil afin de présenter une comptabilité recherche adaptée au CIR.
Dans cette perspective votre rapporteur général estime que les enjeux du CIR pour les années à venir sont d'une part, sa simplification et d'autre part, l'évaluation de son impact au regard de l'effort financier réalisé par l'Etat.
S'agissant de l'évaluation du CIR en particulier, votre rapporteur général estime celle-ci indispensable au regard de l'efficacité de la dépense publique. Il convient de rappeler que les sommes qui seront désormais consacrées au CIR dépasseront 1 milliard d'euros. Plus précisément, selon les indications fournies à votre commission :
- la réforme de la loi de finances pour 2004 devait porter la dépense fiscale liée au CIR de 500 millions d'euros en 2004 à 730 millions en 2005 et à 960 millions d'euros en 2008 (la montée en charge du nouveau dispositif étant de 4 ans) ;
- la modification proposée par le présent article modifie ce schéma de progression, en portant la dépense fiscale à 1,2 milliard d'euros en 2010.
Compte tenu de l'importance des sommes engagées, il importe d'évaluer les modifications apportées ces dernières années .
S'agissant des modifications issues de la loi de finances pour 2004 et applicables au 1 er janvier 2004, il est encore trop tôt pour avoir une appréciation générale. Toutefois, selon les informations communiquées à votre rapporteur général, il semblerait que les remontées des premières enquêtes statistiques confirment l'augmentation du nombre de bénéficiaires du CIR ainsi que l'accroissement du montant moyen du crédit d'impôt recherche par entreprises lié à la création de la part « volume ».
Par ailleurs une enquête d'évaluation du crédit d'impôt recherche a été conjointement lancée par le ministère de la recherche et le ministère des finances afin d'évaluer la satisfaction des entreprises d'une part, et l'impact économique du CIR, aussi bien sur le plan macro-économique que micro-économique.
Si l'enquête de satisfaction sera disponible dès le début de l'année prochaine, les résultats de l'analyse économique, qui s'inscrivent dans une perspective pluriannuelle, seront donnés plus tardivement.
Votre rapporteur général se félicite de cette démarche d'évaluation . Il souligne toutefois que cette évaluation, qui s'attachera sans doute à évaluer la pertinence de la prise en compte des dépenses actuellement éligibles, devra, le cas échéant, se traduire par la suppression des mesures inefficaces .
Décision de la commission : sous le bénéfice de ces observations, votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.
* 92 Régime des entreprises nouvelles.
* 93 Régime des jeunes entreprises innovantes.
* 94 Régime des entreprises implantées dans les zones franches urbaines.
* 95 Régime des entreprises implantées en Corse.
* 96 Adopté par voie d'amendement lors de la première lecture du projet de loi de finances devant l'Assemblée nationale.