Projet de loi de finances pour 2005 : Les conditions générales de l'équilibre financier (Première partie de la loi de finances)

Rapports législatifs

Rapport général n° 74 (2004-2005), tome II, fascicule 1, volume 1, déposé le

ARTICLE 10

Crédit d'impôt en faveur des entreprises qui relocalisent leur activité en France

Commentaire : le présent article propose la création d'un crédit d'impôt en faveur des entreprises qui, après avoir délocalisé tout ou partie de leur activité en dehors de l'espace économique européen entre le 1 er janvier 1999 et le 22 septembre 2004, relocalisent cette activité en France entre le 1 er janvier 2005 et le 31 décembre 2007.

I. LES MESURES DE LUTTE CONTRE LES DÉLOCALISATIONS INSCRITES DANS LE PROJET DE LOI DE FINANCES POUR 2005

A titre liminaire, il convient de rappeler que le projet de loi de finances pour 2005 comporte, pour la première fois, un ensemble cohérent de mesures, parmi lesquelles le crédit d'impôt proposé par le présent article, destinées à lutter contre les délocalisations.

Après avoir précisé qu'il entendait ces délocalisations « comme les transferts purs et simple d'activité à l'étranger : on change le lieu de production, mais pas le client. Les délocalisations ne doivent donc être confondues ni avec les restructurations industrielles, ni avec les investissements internationaux, ni avec la désindustrialisation. Tous les investissements à l'étranger ne sont pas des délocalisations », M. Nicolas Sarkozy, ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, a présenté les fondements de ces mesures à l'occasion du débat sur les délocalisations et l'attractivité de la France organisé le mardi 12 octobre 2004 en séance publique à l'Assemblée nationale :

- l'ampleur du phénomène demeure difficile à appréhender et à mesurer à l'échelle macro-économique, mais les délocalisations sont devenues l'une des premières préoccupations de nos concitoyens, parce qu'elles peuvent produire des « conséquences dévastatrices au niveau territorial » et parce qu'elles « procèdent d'une tendance lourde qui pourrait s'amplifier dans les années à venir », en raison de l'insertion rapide dans l'échange international de pays très peuplés comme la Chine et l'Inde, mais aussi de ce que les innovations technologiques soumettent de plus en plus les services à la concurrence internationale ;

- il convient de rejeter les orientations consistant à aligner vers le bas nos conditions salariales et sociales sur celles des pays émergents ou bien à fermer nos frontières par des mesures protectionnistes au risque de freiner le développement de nos partenaires les plus pauvres comme d'empêcher nos entreprises d'accéder à de nouveaux débouchés ;

- il convient également de « récuser » l'option « du laisser-faire et de l'immobilisme », car, « fondée sur une vision exclusivement théorique de la mondialisation, elle oublie les souffrances causées à ceux qui ne sont pas suffisamment armés pour être immédiatement du côté des gagnants. Elle explique que les emplois détruits seront remplacés par d'autres. Sans doute. Mais lesquels, où et quand ? Les emplois détruits ne sont pas identiques aux emplois créés. On ne devient pas d'un jour à l'autre ingénieur à Grenoble quand on est ouvrier à Belfort. Cette vision désincarnée néglige l'aspect humain. Elle sous-estime aussi le coût économique, social et politique qui fragilise la cohésion de notre société et met en péril le financement de notre protection sociale. Le seul mérite de cette option ultra-libérale qui est un véritable déni de réalité, c'est qu'elle est reposante pour les responsables politiques : elle implique l'inaction ».

En conséquence, le projet de loi de finances pour 2005 propose, outre, en son article 13 , la suppression en deux ans de la contribution additionnelle de 3 % à l'impôt sur les sociétés (IS) afin de réduire le taux normal de l'IS à 33,33 %, trois novations pragmatiques :

- la création d'un crédit d'impôt en faveur des entreprises qui relocalisent en France entre le 1 er janvier 2005 et le 31 décembre 2007 certains secteurs d'activité qu'elles avaient transférés hors de l'espace économique européen. Ce crédit d'impôt serait délivré sur agrément et sous condition du maintien pendant cinq ans des emplois créés ou des investissements réalisés. Tel est l'objet du présent article 10 ;

- la création d'un crédit de taxe professionnelle pour le maintien de l'activité industrielle dans les zones d'emploi en grande difficulté . Ce crédit de taxe professionnelle est proposé par l'article 14 du présent projet de loi de finances pour 2005. Il pourrait atteindre 1.000 euros par salarié et par an et s'appliquerait dans dix zones d'emplois ayant connu des restructurations industrielles importantes et dans les vingt zones d'emplois qui ont connu l'évolution de l'emploi salarié le plus défavorable parmi celles dont le taux de chômage est supérieur de plus de deux points à la moyenne nationale et le taux d'emploi industriel est supérieur à 10 %. Le coût de ce dispositif est évalué à environ 330 millions d'euros par an ;

- enfin, des allègements fiscaux (exonération totale des bénéfices au titre des trois premiers exercices bénéficiaires et exonération de taxe professionnelle sur délibération des collectivités territoriales) et sociaux (allègements de charges de 50 % pour les petites et moyennes entreprises et de 25 % pour les grandes entreprises) pour les entreprises participant à un projet de recherche et de développement dans des « pôles de compétitivité »  fondés sur le rapprochement, sur un même site, d'entreprises et d'organismes publics ou privés de recherche et de formation pour développer des actions conjointes en matière d'innovation et de recherche et développement, en bénéficiant de ce que les économistes appellent des « effets d'agglomération ». Ces allègements fiscaux et sociaux sont proposés par l'article 12 du présent projet de loi de finances pour 2005.

Au delà de ces trois novations, l'article 69 du projet de loi de finances pour 2005 propose le réaménagement de notre dispositif de lutte contre la localisation de bénéfices dans des paradis fiscaux, codifié à l'article 209 B du code général des impôts, dont les dispositions avaient été mises à mal par l'arrêt du Conseil d'Etat Schneider du 14 juin 2002 et l'évolution de la jurisprudence de la Cour de justice des communautés européennes (CJCE).

II. LE DISPOSITIF INITIALEMENT PROPOSÉ PAR LE GOUVERNEMENT POUR LE PRÉSENT ARTICLE

Le 1° du présent article propose l'insertion, dans le code général des impôts, d'un nouvel article 244 quater I instituant deux crédits d'impôt , sur agrément, en faveur des entreprises qui relocalisent tout ou partie de leur activité en France.

A. UN CRÉDIT D'IMPÔT « DE BASE » D'UN MONTANT MAXIMUM DE 100.000 EUROS SUR TROIS ANNÉES CONSÉCUTIVES POUR LES ENTREPRISES QUI RELOCALISENT TOUT OU PARTIE DE LEUR ACTIVITÉ EN FRANCE

1. Le calcul et l'imputation de ce crédit d'impôt « de base »

Le II du dispositif proposé pour ce nouvel article 244 quater I prévoit ainsi la création d'un premier crédit d'impôt, que l'on peut qualifier « de base », dont le montant serait égal aux dépenses de personnel relatives aux emplois créés, affectées d'un coefficient linéairement dégressif dans le temps :

- 50 % pour les dépenses de personnel exposées durant les 12 premiers mois suivant la réimplantation de l'activité en France ;

- 40 % pour les dépenses de personnel exposées durant les 13 ème à 24 ème mois suivant la réimplantation de l'activité en France ;

- 30 % pour les dépenses de personnel exposées durant les 25 ème à 36 ème mois suivant la réimplantation de l'activité en France ;

- 20 % pour les dépenses de personnel exposées durant les 37 ème à 48 ème mois suivant la réimplantation de l'activité en France ;

- enfin, 10 % pour les dépenses de personnel exposées durant les 49 ème à 60 ème mois suivant la réimplantation de l'activité en France.

Le IV du dispositif proposé pour le nouvel article 244 quater I du code général des impôts dispose que les dépenses de personnel éligibles :

- sont celles qui résultent « du recrutement en activité à temps plein ou partiel d'une personne pour laquelle les cotisations sont acquittées auprès des organismes régis par le code de la sécurité sociale ». Cette dernière précision tend à ce que ne soient éligibles que les seules dépenses de personnels afférentes aux personnes rémunérées en France ;

- comprennent les rémunérations et leurs accessoires, ainsi que les charges sociales dans la mesure où celles-ci correspondent à des cotisations obligatoires.

Par ailleurs, le XII du dispositif proposé pour le nouvel article 244 quater I du code général des impôts précise que les emplois dont le coût a déjà été pris en compte dans le cadre d'un autre régime d'aide ne sont pas pris en compte pour le calcul de ce crédit d'impôt.

Enfin, le VII du dispositif proposé pour le nouvel article 244 quater I du code général des impôts dispose que les entreprises ne pourront bénéficier du présent crédit d'impôt « de base » que dans les limites prévues par le règlement n° 69/2001 de la Commission européenne du 12 janvier 2001 concernant l'application des articles 87 et 88 du Traité CE aux aides dites de minimis (cf. l'encadré ci-après), de sorte que le bénéfice du crédit d'impôt proposé serait en tout état de cause limité à 100.000 euros par entreprise pour chaque période de trois années consécutives . En outre, ce plafond serait réduit à due concurrence des autres aides d'Etat reçues dans le cadre de régimes relevant du règlement de minimis , quelles que soient leur provenance et leur forme (ce qui inclut par exemple certaines aides apportées par les collectivités territoriales).

Cette disposition dispense la France de notifier à la Commission européenne le présent projet de crédit d'impôt.

La règle dite « de minimis »

Les modalités générales d'examen des aides d'Etat par la Commission européenne

Le premier alinéa de l'article 87 du Traité CE stipule que « sauf dérogations prévues par le présent traité, sont incompatibles avec le marché commun, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d'Etat sous quelque forme que ce soit qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions ».

Par ailleurs, le troisième alinéa de l'article 88 du Traité CE stipule que la Commission européenne « est informée, en temps utile pour présenter ses observations, des projets tendant à instituer ou à modifier des aides », cependant que « l'Etat membre intéressé ne peut mettre à exécution les mesures projetées, avant que [la] procédure ait abouti à une décision finale ». En d'autres termes, les Etats membres sont contraints de notifier à titre préalable à la Commission européenne toute aide ou tout régime d'aide aux entreprises afin que celle-ci puisse examiner leur compatibilité avec les règles instituées par l'article 87 du Traité CE avant leur entrée en vigueur.

Enfin, « si, après avoir mis les intéressés en demeure de présenter leurs observations, la Commission constate qu'une aide accordée par un État ou au moyen de ressources d'État n'est pas compatible avec le marché commun aux termes de l'article 87, ou que cette aide est appliquée de façon abusive, elle décide que l'Etat intéressé doit la supprimer ou la modifier dans le délai qu'elle détermine. Si l'Etat en cause ne se conforme pas à cette décision dans le délai imparti, la Commission ou tout autre État intéressé peut saisir directement la Cour de justice, par dérogation aux articles 226 et 227 . Sur demande d'un État membre, le Conseil, statuant à l'unanimité, peut [toutefois] décider qu'une aide, instituée ou à instituer par cet État, doit être considérée comme compatible avec le marché commun, en dérogation des dispositions de l'article 87 ou des règlements prévus à l'article 89, si des circonstances exceptionnelles justifient une telle décision ».

L'exception dite « de minimis »

La Commission européenne interprète généralement les dispositions précédentes de manière relativement stricte, en présumant que toutes les aides d'Etat sont a priori susceptibles de fausser ou de menacer de fausser la concurrence au sein du marché commun.

Dans un souci de simplification administrative , aussi bien pour les Etats membres que pour les services chargés du contrôle des aides d'Etat, la Commission européenne a toutefois introduit en 1992 une règle dite « de minimis », formalisée dans la recommandation de 1996 (JOCE n° C 68 du 6 mars 1996), puis dans le règlement (CE) n° 70/2001 de la Commission du 12 janvier 2001, selon laquelle les aides d'un faible montant bénéficient d'une présomption inverse.

Le règlement du 12 janvier 2001 autorise ainsi les aides ou les combinaison d'aides dont le montant total octroyé à une même entreprise « n'excède pas 100.000 euros sur une période de trois ans ». Corollairement, ce règlement dispense les Etats membres de notifier à la Commission européenne les régimes d'aides aux entreprises plafonnés à 100.000 euros par période glissante de trois années consécutives.

Il convient toutefois de souligner que ce montant « de minimis » de 100.000 euros par entreprise sur trois années consécutives ne s'apprécie pas régime d'aide par régime d'aide, mais en cumulant l'ensemble des aides relevant du régime « de minimis » apportées à une même entreprise quelles que soient leur forme ou leur objectif.

Enfin, les 2°, 3° et 4° du présent article proposent respectivement d'insérer dans le code général des impôts un nouvel article 199 ter H, d'y insérer un nouvel article 220 J et de compléter le 1 de l'article 223 O, afin de préciser comme suit les modalités d'imputation du crédit d'impôt :

- le crédit d'impôt serait imputé sur l'impôt dû par le redevable au titre de l'année au cours de laquelle chaque période de douze mois s'achève ;

- si le montant du crédit d'impôt excède le montant d'impôt dû au titre de l'année, l'excédent serait restitué ;

- le crédit d'impôt des sociétés de personnes pourrait être imputé par leurs associés sur leur impôt sur le revenu à condition que ceux-ci participent à leur exploitation au sens du 1° bis du I de l'article 156 du code général des impôts ;

- le crédit d'impôt des groupements de sociétés pourrait être utilisé par les associés proportionnellement à leurs droits dans le groupement, à condition que ces associés soient redevables de l'impôt sur les sociétés ;

- pour les groupes de sociétés, le montant du crédit d'impôt serait calculé au niveau de chaque société du groupe, mais imputé au niveau de la société-mère.

2. Les entreprises et les activités éligibles

Les I et X du nouvel article 244 quater I du code général des impôts, proposé par le présent article, disposent que les entreprises éligibles au crédit d'impôt seraient :

- les entreprises imposées à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur le revenu d'après leur bénéfice réel, ce qui exclut les entreprises bénéficiant du régime des micro-entreprises de l'article 50-0 du code général des impôts 64 ( * ) ;

- « qui ont cessé tout ou partie de leur activité imposable en France et ont transféré cette activité hors de l'espace économique européen » (c'est à dire hors de l'ensemble composé des 25 pays de l'Union européenne, ainsi que de l'Islande, du Liechtenstein et de la Norvège), entre le 1 er janvier 1999 et le 22 septembre 2004 , cette dernière date se justifiant par le souci d'éviter des effets d'aubaine après l'annonce du présent projet de loi de finances ;

- et qui « la domicilient à nouveau au sens des articles 4 B et 209 du code général des impôts » (énonçant les critères d'assujettissement à l'impôt en France respectivement des redevables de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés), c'est à dire en fait qui « relocalisent leur activité en France », en provenance d'un pays situé hors de l'espace économique européen, entre le 1 er janvier 2005 et le 31 décembre 2007 . Ces dernières dates se justifient par le souci de donner initialement un caractère temporaire au crédit d'impôt proposé, afin de permettre sa réévaluation d'ici trois ans, conformément aux préconisations du XXI ème rapport du Conseil des impôts relatif à la fiscalité dérogatoire.

N'ouvriraient toutefois pas droit au crédit d'impôt les activités exercées dans l'un des secteurs suivants :

- d'une part, « transports, construction de véhicules automobiles, construction de navires civils, fabrication de fibres artificielles ou synthétiques, sidérurgie, industrie charbonnière, production, transformation ou commercialisation de produits agricoles, pêche et aquaculture », ces exclusions résultant des règles communautaires relatives à l'encadrement des aides d'Etat ;

- d'autre part, « assurances, réassurances, crédit et capitalisation », cette exclusion résultant, selon les informations transmises à votre rapporteur général, du souci d'écarter du dispositif des activités très aisément délocalisables et relocalisables, car reposant principalement sur le travail d'un personnel hautement qualifié internationalement mobile.

Cette dernière exception illustre bien les limites de la démarche choisie. En effet, si elle ne s'applique pas aux secteurs par nature les plus mobiles, on se résigne aux délocalisations les plus « naturelles » et en tout cas les plus fréquentes et les plus faciles.

Par ailleurs, le bénéfice du crédit d'impôt serait subordonné à un agrément du ministre chargé du budget , ce qui est relativement rare en matière de crédit d'impôt.

Conformément à la jurisprudence du Conseil constitutionnel, selon laquelle l'exigence d'un agrément ne saurait avoir « pour conséquence de conférer à l'autorité ministérielle le pouvoir, qui n'appartient qu'à la loi en vertu de l'article 34 de la Constitution, de déterminer le champ d'application d'un avantage fiscal » (cf. la Décision n° 87-237 DC du 30 décembre 1987 relative à la loi de finances pour 1988), l'agrément ne serait pas discrétionnaire, mais serait accordé dès lors que les conditions suivantes sont respectées :

- « l'ensemble des obligations fiscales et sociales étaient respectées lors de la cessation et du transfert » de l'activité hors de l'espace économique européen ;

- « les biens et les services produits dans le cadre de l'activité implantée sont de même nature que ceux produits préalablement à la cessation et au transfert de cette activité compte tenu des évolutions technologiques et économiques de l'activité » ;

- « la société prend l'engagement de maintenir les emplois créés pendant une période minimale de cinq ans à compter de la nouvelle implantation », le non respect de cet engagement entraînant le reversement des crédits d'impôt obtenus.

Le X du dispositif proposé pour le nouvel article 244 quater I du code général des impôts précise par ailleurs que cet agrément serait « accordé dans les conditions fixées par l'article 1649 nonies du code général des impôts » relatif aux conditions générales d'octroi d'agrément, ce dont il résulte notamment que la demande d'agrément doit être déposée préalablement à la réalisation de l'opération qui la motive.

B. UN CRÉDIT D'IMPÔT « SUPPLÉMENTAIRE » POUR LES ENTREPRISES QUI RELOCALISENT TOUT OU PARTIE DE LEUR ACTIVITÉ DANS UNE ZONE ÉLIGIBLE À LA PRIME D'AMÉNAGEMENT DU TERRITOIRE POUR L'INDUSTRIE

1. Le calcul et l'imputation du crédit d'impôt « supplémentaire »

Le III du dispositif proposé pour le nouvel article 244 quater I inséré dans le code général des impôts par le 1° du présent article prévoit la création, en sus du crédit d'impôt « de base » précité, d'un crédit d'impôt « supplémentaire », pour les entreprises qui, après avoir délocalisé tout ou partie de leur activité, la relocaliseraient dans une zone éligible à la prime d'aménagement du territoire (PAT) classée pour les projets industriels .

On peut rappeler que ces zones « PAT industrie » sont définies par le décret n° 2001-312 du 11 avril 2001 prévoyant le versement d'une prime aux entreprises industrielles et à certaines entreprises tertiaires qui créent, développent ou délocalisent leur activité dans l'une des zones énumérées en son annexe 1, parmi lesquelles sont distinguées des zones à taux normal, des zones à taux réduit et des zones à taux majoré, les départements d'outre-mer bénéficiant d'un taux spécifique.

Ce crédit d'impôt bénéficierait aux entreprises éligibles pendant une période de trente-six mois suivant leur relocalisation en zone PAT industrie.

Ce crédit d'impôt supplémentaire serait calculé par période de douze mois. Son montant serait obtenu en multipliant, pour chaque période de douze mois, un coefficient dépendant de la zone de relocalisation par le maximum des deux montants suivants :

- d'une part, le montant des dépenses de personnels relatives aux emplois créés, les dépenses éligibles étant définies comme pour le crédit d'impôt « de base » ;

- d'autre part, le montant hors taxes des investissements éligibles réalisés, ceux-ci étant définis comme dans le décret n° 2001-312 précité, c'est-à-dire que leur montant comprend le prix de revient des immobilisations corporelles constituées du terrain, des bâtiments et des équipements ainsi que celui des brevets. Ils doivent être liés à l'activité de l'entreprise bénéficiaire et correspondre à l'opération de relocalisation réalisée. Enfin, ils doivent être exécutés et inscrits dans les écritures de l'entreprise bénéficiaire pendant la période de réalisation de l'opération de relocalisation.

Le coefficient multiplicateur serait égal :

à 10 % lorsque l'activité nouvellement implantée l'est dans une zone éligible à la prime d'aménagement du territoire classée à taux réduit pour les projets industriels ;

à 15 % lorsque l'activité nouvellement implantée l'est dans une zone éligible à la prime d'aménagement du territoire classée à taux normal pour les projets industriels ;

à 20 % lorsque l'activité nouvellement implantée l'est dans une zone éligible à la prime d'aménagement du territoire classée à taux majoré pour les projets industriels ;

- à 65 % lorsque l'activité nouvellement implantée l'est dans un département d'outre-mer.

Par ailleurs, le VI du dispositif proposé pour le nouvel article 244 quater I du code général des impôts prévoit que ces coefficients seraient majorés de 10 points pour les petites et moyennes entreprises telles que définies à l'annexe I du règlement n° 70/2001/CE de la Commission du 12 janvier 2001 concernant l'application des articles 87 et 88 du traité CE aux aides d'Etat en faveur des petites et moyennes entreprises (PME), et visant à autoriser de manière générale, dans certaines limites et sous certaines conditions, les aides publiques aux PME (cf. l'encadré ci-après).

L'évolution de la définition communautaire des PME

Afin de « limiter la prolifération des définitions des PME en usage au niveau communautaire », la Commission européenne a adopté le 3 avril 1996 une recommandation (n° 96/28/CE, JOCE du 30 avril 1996) définissants les PME, les petites entreprises et les micro-entreprises.

Les petites et moyennes entreprises sont définies dans cette recommandation comme les entreprises :

- employant moins de 250 personnes (en équivalent temps plein sur l'année) ;

- et dont, soit le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 40 millions d'euros ; soit le total du bilan n'excède pas 27 millions d'euros 65 ( * ) ;

- et qui respectent le critère d'indépendance défini ci-après.

« Sont considérées comme indépendantes les entreprises qui ne sont pas détenues à hauteur de 25 % ou plus du capital ou des droits de vote par une entreprise ou conjointement par plusieurs entreprises ne correspondant pas à la définition de la PME ou de la petite entreprise, selon le cas. Ce seuil peut être dépassé dans deux cas :

- si l'entreprise est détenue par des sociétés publiques de participation, des sociétés de capital risque ou des investisseurs institutionnels et à la condition que ceux-ci n'exercent, à titre individuel ou conjointement, aucun contrôle de l'entreprise ;

- s'il résulte de la dispersion du capital qu'il est impossible de savoir qui le détient et que l'entreprise déclare qu'elle peut légitimement présumer ne pas être détenue à 25 % ou plus par une entreprise ou conjointement par plusieurs entreprises qui ne correspondent pas à la définition de la PME ou de la petite entreprise, selon le cas. »

Ces définitions ont été reprises en annexe au règlement (CE) n° 70/2001 de la Commission en date du 12 janvier 2001 concernant l'application des articles 87 et 88 du traité CE relatifs aux aides d'Etat aux aides en faveur des PME, et visant à autoriser de manière générale, dans certaines limites et sous certaines conditions, les aides publiques aux PME.

Il convient de souligner que le critère du nombre d'employés est, selon la Commission européenne, le critère principal. Empiriquement, il s'agit d'ailleurs du critère prépondérant : seule une très faible proportion d'entreprises indépendantes de moins de 250 ou de 50 salariés ne ressortent pas respectivement comme des PME ou des petites entreprises au sens des définitions précédentes. Les seuils alternatifs de chiffre d'affaires et de total du bilan ne visent en fait qu'à écarter des entreprises atypiques, comme les entreprises de négoce international. Et la Commission européenne admet même que, pour des raisons de simplification administrative, les Etats membres ne retiennent que le critère du nombre d'employés pour la mise en oeuvre de certaines de leurs politiques, à l'exception notable des « domaines couverts par les diverses règles en matière de droit de la concurrence, qui exigent également l'utilisation et le respect des critères financiers ».

Quoi qu'il en soit, cette définition européenne des PME a été introduite dans le code général des impôts à partir de l'an 2000, de manière toutefois différente d'une mesure à l'autre :

- l'article 45 de la loi de finances rectificative pour 2000 66 ( * ) a transposé la définition communautaire des PME dans l'article 1465 B du code général des impôts (CGI) déterminant le champ des activités tertiaires situées en zone éligible à la prime d'aménagement du territoire (PAT) susceptibles de bénéficier d'exonérations temporaires de taxe professionnelle sur délibération des collectivités territoriales concernées ;

- en revanche, les dispositions de la loi pour l'initiative économique du 1 er août 2003 67 ( * ) instituant une exonération temporaire d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) au titre des souscriptions en numéraire au capital de PME non cotées de moins de quinze ans, d'une part, rendant éligibles au régime du mécénat de l'article 238 bis du CGI les versements effectués par des organismes ayant pour objet exclusif de verser des aides financières à l'investissement pour des PME ou de fournir des prestations d'accompagnement à des PME, d'autre part, se sont référées explicitement au règlement de la Commission en date du 12 janvier 2001, plutôt que de transposer le droit communautaire, ce qui constituait une relative novation en droit fiscal français ;

- enfin, l'article 13 de la loi de finances initiale pour 2004 68 ( * ) instituant le régime de faveur des jeunes entreprises innovantes (JEI) a inscrit dans le code général des impôts une définition des petites et moyennes entreprises similaire dans son principe à la définition communautaire, mais différente dans son détail , puisqu'elle retient comme critère d'indépendance un seuil de détention par des personnes physiques de 50 % au lieu de 75 %.

Avec le recul, la technique du renvoi explicite aux textes communautaires semble préférable, même si elle nuit évidemment à la lisibilité du code général des impôts. En effet, la définition communautaire des PME n'est pas figée.

La Commission européenne a ainsi adopté le 6 mai 2003 une recommandation, publiée au JOCE du 20 mai 2003 et en vigueur à partir du 1 er janvier 2005 , actualisant sa définitions des PME afin de tenir compte de l'inflation, des gains de productivité et de l'évolution du tissu économique observés depuis sa recommandation de 1996. Les principales novations de cette recommandation relatives aux PME sont les suivantes :

- le relèvement des seuils alternatifs de chiffre d'affaires et de total du bilan pour caractériser les PME et les petites entreprises. Les PME seront désormais les entreprises « autonomes » de moins de 250 personnes dont le chiffre d'affaires n'excède pas 50 millions d'euros (au lieu de 43 millions d'euros) ou le total du bilan n'excède pas 43 millions d'euros (au lieu de 27 millions d'euros) ;

- le remplacement du critère nécessaire d'indépendance par un critère nécessaire « d'autonomie » défini de manière similaire, mais plus souple, puisque de nouveaux types d'investisseurs (« Business Angels », universités, petites collectivités territoriales notamment) ne seront plus pris en compte pour la détermination du seuil maximal de 25 % du capital pouvant être détenu par d'autres personnes que des personnes physiques ou des entreprises de même catégorie.

Inversement, le XII du dispositif proposé pour le nouvel article 244 quater I du code général des impôts précise que les emplois et les investissements dont le coût a déjà été pris en compte dans le cadre d'un autre régime d'aide ne sont pas pris en compte pour le calcul du crédit d'impôt.

Par ailleurs, le VII du dispositif proposé pour le nouvel article 244 quater I du code général des impôts exclut explicitement le crédit d'impôt « supplémentaire » du champ d'application du règlement n° 69/2001 de la Commission européenne du 12 janvier 2001 concernant l'application des articles 87 et 88 du Traité CE aux aides dites de minimis .

Contrairement au crédit d'impôt de base, le crédit d'impôt « supplémentaire » n'est donc pas limité à 100.000 euros par entreprise pour chaque période de trois années consécutives, ce qui impose à la France de notifier à la Commission européenne le présent projet de crédit d'impôt « supplémentaire ».

Selon les informations transmises à votre rapporteur général, cette notification a bien été effectuée et le dispositif proposé est à ce jour en cours d'examen par la Commission européenne.

Le ministère de l'économie et des finances estime toutefois que la Commission européenne ne devrait pas soulever d'objection, dès lors que le dispositif proposé pour le crédit d'impôt supplémentaire prend minutieusement en compte les lignes directrices communautaires en matière d'aides à finalité régionale définies par la communication de la Commission européenne n° 310-98 (JOCE n° C 074 du 10 mars 1998).

Ces lignes directrices exposent en effet, dans un souci de transparence, les critères (régions éligibles, objet, forme et montant des aides, etc) suivis par la Commission européenne pour examiner la compatibilité avec les règles du marché commun des aides d'Etat à finalité régionale, qui bénéficient d'un traitement spécifique en application du troisième alinéa de l'article 87 du Traité CE disposant que « peuvent être considérées comme compatibles avec le marché commun :

a) les aides destinées à favoriser le développement économique de régions, dans lesquelles le niveau de vie est anormalement bas, ou dans lesquelles sévit un grave sous-emploi (...) ;

c) les aides destinées à faciliter le développement de certaines activités ou de certaines régions économiques, quand elles n'altèrent pas les conditions des échanges dans une mesure contraire à l'intérêt commun (...) ».

Quoi qu'il en soit, le VIII du dispositif envisagé pour le nouvel article 244 quater I du code général des impôts n'en propose pas moins un double mécanisme de plafonnement pour le crédit d'impôt « supplémentaire » :

- d'une part, seule la moitié de la fraction des dépenses de personnel ou des investissements éligibles comprise entre 50 et 100 millions d'euros serait retenue pour le calcul du crédit d'impôt ;

- d'autre part, la fraction des dépenses de personnel ou des investissements éligibles supérieure à 100 millions d'euros ne serait pas retenue pour le calcul du crédit d'impôt.

Le tableau ci-après récapitule ainsi les différents taux du crédit d'impôt supplémentaire selon les zones d'implantation et le montant des dépenses éligibles.

Taux du crédit d'impôt supplémentaire (en %)

Fraction de la dépense éligible

Zone PAT industrie à taux réduit

Zone PAT industrie à taux normal

Zone PAT industrie à taux majoré

Département d'outre-mer

Inférieure à 50 millions d'euros

10

15

20

65

Comprise entre 50 et 100 millions d'euros

5

7,5

10

32,5

Supérieure à 100 millions d'euros

0

0

0

0

En tout état de cause, le montant du crédit d'impôt « supplémentaire » serait donc plafonné :

- à 7,5 millions d'euros (soit 50 millions d'euros x 10 % + 50 millions d'euros x 5 %) par période de douze mois en zone PAT à taux réduit ;

- à 11,25 millions d'euros (soit 50 millions d'euros x 15 % + 50 millions d'euros x 7,5 %) par période de douze mois en zone PAT à taux normal ;

- à 15 millions d'euros (soit 50 millions d'euros x 20 % + 50 millions d'euros x 10 %) par période de douze mois en zone PAT à taux majoré ;

- à 48,5 millions d'euros (soit 50 millions d'euros x 65 % + 50 millions d'euros x 32,5 %) par période de douze mois dans les départements d'outre-mer.

Exemple de calcul du crédit d'impôt «  supplémentaire »

A titre d'exemple, soit une entreprise qui domicilie le 1 er janvier 2005, en zone PAT industrie à taux normal, une activité éligible qu'elle avait précédemment délocalisée hors de l'espace économique européen entre le 1 er janvier 1999 et le 22 septembre 2004, et exposant pour ce faire en 2005 des dépenses d'investissement éligibles à hauteur de 120 millions d'euros, puis consentant ensuite des dépenses de personnel éligibles à hauteur de 20 millions d'euros chaque année.

Au titre de 2005, le montant éligible au crédit d'impôt serait de 100 millions d'euros (soit 120 millions d'euros plafonnés à 100 millions d'euros), et le crédit d'impôt serait de 50 millions d'euros x 15 % + 50 millions d'euros x 7,5 %, soit 11,25 millions d'euros. D'un point de vue économique, le crédit d'impôt financerait ainsi 11,25/120, soit 9,375 % de l'investissement éligible.

Au titre de 2006 et de 2007, le montant éligible au crédit d'impôt serait de 20 millions d'euros, et le crédit d'impôt serait de 20 millions d'euros x 15 %, soit 3 millions d'euros. D'un point de vue économique, le crédit d'impôt financerait ainsi pendant deux ans 15 % des dépenses de personnel liées à l'activité relocalisée.

Enfin, il convient de souligner que les modalités d'imputation du crédit d'impôt « supplémentaire » sont identiques à celles du crédit d'impôt « de base ». En particulier :

- le crédit d'impôt serait imputé sur l'impôt dû par le redevable au titre de l'année au cours de laquelle chaque période de douze mois s'achève ;

- si le montant du crédit d'impôt excède le montant d'impôt dû au titre de l'année, l'excédent serait restitué .

2. Les entreprises et les activités éligibles au crédit d'impôt « supplémentaire »

Pour être éligibles au crédit d'impôt « supplémentaire », les entreprises devraient respecter les conditions d'éligibilité au crédit d'impôt « de base », c'est-à-dire :

- être imposées à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur le revenu d'après leur bénéfice réel ;

- avoir cessé tout ou partie de leur activité imposable en France et avoir transféré cette activité hors de l'espace économique européen entre le 1 er janvier 1999 et le 22 septembre 2004 ;

- et relocaliser leur activité en France en provenance d'un pays situé hors de l'espace économique européen entre le 1 er janvier 2005 et le 31 décembre 2007.

Par surcroît, l'activité doit être « nouvellement implantée » dans une zone éligible à la prime d'aménagement du territoire classée pour les projets industriels.

Selon les informations transmises à votre rapporteur général, cette formulation ne vise aucunement à restreindre le bénéfice du crédit d'impôt supplémentaire à la relocalisation en zone PAT industrie d'activités qui, avant leur délocalisation hors de l'espace économique européen, étaient implantées hors zone PAT industrie.

Comme pour le crédit d'impôt « de base », ne seraient par ailleurs pas éligibles les activités exercées dans l'un des secteurs suivants : « transports, construction de véhicules automobiles, construction de navires civils, fabrication de fibres artificielles ou synthétiques, sidérurgie, industrie charbonnière, production, transformation ou commercialisation de produits agricoles, pêche et aquaculture , assurances, réassurances, crédit et capitalisation ».

De même, le bénéfice du crédit d'impôt « supplémentaire » serait également subordonné à un agrément du ministre chargé du budget, dont la demande doit être déposée préalablement à la réalisation de l'opération qui la motive.

Cet agrément serait accordé si les quatre conditions suivantes sont respectées (les trois premières étant similaires aux conditions d'octroi de l'agrément pour le crédit d'impôt « de base ») :

- « l'ensemble des obligations fiscales et sociales étaient respectées lors de la cessation et du transfert » de l'activité hors de l'espace économique européen ;

- « les biens et les services produits dans le cadre de l'activité implantée sont de même nature que ceux produits préalablement à la cessation et au transfert de cette activité compte tenu des évolutions technologiques et économiques de l'activité » ;

- « la société prend l'engagement de maintenir les emplois créés et les investissements réalisés pendant une période minimale de cinq ans à compter de la nouvelle implantation », le non respect de cet engagement entraînant le reversement des crédits d'impôt obtenus. Cette condition est reprise des lignes directrices communautaires en matière d'aides aux entreprises à finalité régionale, dont le paragraphe 4.14 dispose que « les aides liées à l'emploi doivent être subordonnées, par leur mode de versement ou par les conditions liées à leur obtention, au maintien de l'emploi pendant une durée minimale de cinq ans » ;

- enfin, « le financement des investissements éligibles est assuré pour 25 % au moins par l'entreprise bénéficiaire du crédit d'impôt ». Cette dernière condition est également reprise des lignes directrices communautaires en matière d'aides aux entreprises à finalité régionale, dont le paragraphe 4.1 dispose : « afin de garantir que les investissements aidés soient viables et sains, l'apport du bénéficiaire destiné à leur financement doit atteindre au minimum 25 % ».

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A l'initiative de son rapporteur général, et avec un avis favorable du gouvernement, l'Assemblée nationale a apporté trois modifications au présent article.

Deux de ces modifications étaient purement rédactionnelles , tandis que la troisième tendait à réduire une anomalie , en empêchant qu'une entreprise ne bénéficie d'un cumul de crédit d'impôt d'un montant supérieur à celui de ses dépenses ou de ses investissements éligibles.

En effet, une petite et moyenne entreprise qui relocalisait son activité dans un département d'outre-mer était a priori susceptible de bénéficier :

- dans les limites du règlement de minimis précité, du crédit d'impôt « de base » à hauteur de 50 % de ses dépenses de personnel éligibles la première année, puis respectivement de 40 %, 30 %, 20 % puis 10 % de celles-ci les quatre années suivantes ;

- et du crédit d'impôt « supplémentaire » à hauteur de 75 % (soit 65 % pour l'outre-mer + 10 % de bonification PME) de ces mêmes dépenses pendant les trois premières années.

Au total, cette PME pouvait donc bénéficier d'un crédit d'impôt supérieur pendant trois ans aux dépenses de personnel réellement engagées (125 % la première année, 115 % la deuxième année, 105 % la troisième année, 20 % la quatrième année et 10 % la cinquième année), sans autre contrepartie que l'engagement de conserver pendant ces mêmes cinq années des emplois de facto financés à 75 % par ledit crédit d'impôt sur l'ensemble de la période.

De même, une grande entreprise relocalisant l'une de ses activités outre-mer pouvait bénéficier sur trois ans d'un cumul de crédits d'impôt d'un montant supérieur aux dépenses de personnels correspondantes.

Comme on le verra infra , cette configuration ne pouvait concerner que des opérations d'une ampleur très modeste , puisqu'une entreprise embauchant quatre salariés rémunérés au SMIC en relocalisant son activité en France atteint le plafond « de minimis » prévu pour le crédit d'impôt de base.

Cependant, à l'initiative de sa commission des finances, l'Assemblée nationale a introduit, dans le dispositif proposé par le présent article pour le nouvel article 244 quater I du code général des impôts, un VIII bis (nouveau) précisant que « le montant du crédit d'impôt prévu par le présent article ne peut excéder le montant des dépenses de personnel ou des investissements éligibles réellement exposés par les entreprises » concernées. Le « crédit d'impôt prévu par le présent article » auquel se réfère ce VIII bis doit bien entendu se comprendre comme le cumul des crédits d'impôts définis respectivement au II et au III du présent article.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le dispositif proposé appelle plusieurs séries d'observations de la part de votre commission des finances.

A. UN DISPOSITIF FORTEMENT CONTRAINT PAR LE DROIT COMMUNAUTAIRE

1. Les marges de manoeuvre de la France en matière d'aide d'Etat aux entreprises sont strictement encadrées par le droit communautaire

A titre liminaire, il convient d'observer que le dispositif proposé épouse très étroitement les limites fixées par le droit communautaire en matière d'aides d'Etat aux entreprises, dont il reprend aussi bien la logique que la relative complexité.

En d'autres termes, le gouvernement est allé « au maximum » de ce que permettaient les règles communautaires encadrant les aides d'Etat aux entreprises, sauf sur un point particulier, le plafonnement du crédit d'impôt supplémentaire, qui méritera d'ailleurs discussion.

Or, comme le relevait le Conseil des impôts dans son XXII ème rapport (2004) intitulé « la concurrence fiscale et l'entreprise », ces règles communautaires sont relativement restrictives pour un pays comme la France. A cet égard, on peut d'ailleurs souscrire à la conclusion du Conseil des impôts selon laquelle il est paradoxal que la Commission européenne encadre aussi strictement les aides fiscales aux entreprises, alors que le droit communautaire se refuse à encadrement des taux d'imposition des sociétés.

Des possibilités d'aide réduites pour la France

« Les taux d'aides admissibles dans le cas français sont nettement plus bas que ceux constatés dans les Etats où certaines régions relèvent de l'article 87-3 A [du Traité CE relatif aux aides à finalité régionale]. La seule possibilité d'aides massives, sans contraintes de zonage, concerne les investissements dans le secteur de la recherche et du développement ; le niveau d'aide peut alors atteindre 50 %.

En outre, la Commission projette dans le cadre de la refonte du système d'aides de ne plus autoriser les aides visant à combler un retard de développement par rapport à la moyenne nationale (actuel article 87-3-C) pour se limiter aux régions en retard de développement par rapport à la moyenne de l'UE. Ceci limiterait encore davantage les possibilités pour la France d'améliorer l'attractivité du territoire par des aides locales.

Dès lors, une certaine contradiction se fait jour dans le système communautaire. D'une part, la Commission, au nom de la souveraineté des Etats, refuse de soutenir l'idée d'un encadrement des taux d'imposition sur les sociétés. Elle ne s'alarme donc pas du faible taux constaté en Irlande, lequel a pourtant été mis en place afin d'attirer des activités internationalement mobiles. D'autre part, elle établit avec précision le barème des aides qui peuvent être accordées, parfois de nature fiscale, alors même que ces aides fonctionnent de la même manière qu'un taux bas, en attirant une partie de l'investissement productif étranger ».

Source : Conseil des impôts.

Quoi qu'il en soit, il résulte de cet état de fait que la portée du dispositif proposé est limitée.

2. Le dispositif proposé ne peut s'appliquer aux délocalisations vers d'autres Etats membres de l'Union européenne

En premier lieu, comme le relevait notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général de la commission des finances de l'Assemblée nationale dans son rapport sur le présent projet de loi de finances 69 ( * ) , « le présent article tend à limiter le bénéfice du crédit d'impôt aux entreprises ayant délocalisé en dehors de l'Espace économique européen. En effet, les règles communautaires interdisent de porter atteinte au bon fonctionnement du marché commun en accordant une aide à une entreprise installée dans un Etat membre pour l'inciter à s'installer dans un autre.

Si cette limitation est juridiquement nécessaire, on peut cependant remarquer qu'elle risque de priver le dispositif d'une partie de sa portée . En effet, on ne peut douter que les entreprises pour lesquelles les coûts de la main-d'oeuvre sont déterminants, préfèreront toujours s'installer en Asie, mais celles qui sont sensibles au niveau de l'imposition pesant sur les entreprises sont susceptibles d'être concernées par cette mesure. Or ces entreprises n'ont pas à se délocaliser hors de l'Espace économique européen pour trouver des taux d'imposition peu élevés. Avec l'élargissement de l'Union européenne le 1 er mai 2004, sont entrés dans le marché commun des pays dont l'attractivité en termes de coûts unitaires du travail, de productivité et d'imposition sur les sociétés est incontestable, sans parler de la proximité géographique, d'une main-d'oeuvre qualifiée et d'un environnement juridique stabilisé par la reprise de l'acquis communautaire. Ces pays ont été ces dernières années parmi les principaux destinataires des délocalisations ».

A l'appui de ce diagnostic, il convient d'ailleurs de rappeler que la France a le taux nominal marginal de l'impôt sur les sociétés le plus élevé des quinze anciens membres de l'Union européenne. En outre, les taux nominaux marginaux d'impôt sur les sociétés sont en moyenne encore plus faibles dans les nouveaux Etats membres. On ne peut donc s'étonner que des entreprises françaises soient incitées à se délocaliser pour optimiser leur situation fiscale.

Taux nominaux marginaux de l'impôt sur les sociétés en 2004 dans les « anciens » Etats membres de l'Union européenne

(en %)

France

35,4

Espagne

35

Grèce

35

Pays-Bas

34,5

Belgique

34,5

Autriche

34

Italie

33

Danemark

30

Royaume-Uni

30

Moyenne de l'UE à 15

29,8

Finlande

29

Suède

28

Portugal

27,5

Allemagne

26,37

Luxembourg

22

Irlande

12,5

Source : Conseil des impôts/direction de la législation fiscale. Moyenne UE non pondérée. Taux du gouvernement central pour les fédérations. Taux maximal pour les grandes entreprises en cas de progressivité du barème

Taux nominaux marginaux de l'impôt sur les sociétés en 2004 dans les nouveaux Etats membres de l'Union européenne

(en %)

Malte

35

République tchèque

28

Slovénie

25

Lettonie

19

Pologne

19

Slovaquie

19

Hongrie

18

Lituanie

15

Chypre

15

Estonie 70 ( * )

0

Source : Conseil des impôts/direction de la législation fiscale. Taux maximal pour les grandes entreprises en cas de progressivité du barème

3. Le crédit d'impôt « de base » est d'un montant modeste et d'une gestion complexe

En second lieu, le crédit d'impôt « de base » est d'un montant extrêmement modeste du fait de la règle dite « de minimis » . Ainsi, comme le relevait également notre collègue député Gilles Carrez, « une entreprise embauchant quatre salariés payés au SMIC lors de sa relocalisation en France atteint le plafond du crédit d'impôt, à la condition qu'elle ne bénéficie pas d'autres aides prises en compte pour le calcul du respect du plafond de minimis ».

Cette conclusion découle du tableau ci-après, qui détaille le crédit d'impôt « de base » correspondant à la rémunération d'un salarié payé au SMIC, à cotisations sociales inchangées sur la période, en supposant que le SMIC est revalorisé de 2 % par an 71 ( * ) .

Crédit d'impôt de base correspondant à la rémunération d'un salarié au SMIC

(en euros)

0-12 mois

13-24 mois

25-36 mois

37-48 mois

49-60 mois

Montant de la dépense annuelle de personnel

20.082,72

20.484,36

20.894,04

21.311,88

21.738,12

Coefficient

50 %

40 %

30 %

20 %

10 %

Crédit d'impôt

10.041,36

8.193,74

6.268,21

4.262,38

2.173,81

Il résulte en effet de ce tableau que le montant cumulé du crédit d'impôt « de base » accordé pendant les trois premières années pour un salarié rémunéré au SMIC serait de l'ordre de 24.503 euros, de sorte que le plafond de minimis serait quasiment atteint avec quatre salariés rémunérés au SMIC .

Par surcroît, il convient de rappeler que la gestion d'aides accordées sous le régime de minimis est en principe extrêmement complexe pour l'Etat, comme pour les entreprises bénéficiaires .

En effet, l'article 3 du règlement ( CE) n° 69/2001 de la Commission du 12 janvier 2001 relatif aux aides de minimis dispose :

« 1. Lorsqu'un Etat membre octroie une aide de minimis à une entreprise, il l'informe du caractère de minimis de cette aide ; l'entreprise concernée lui fournit des informations complètes sur les autres aides de minimis qu'elle a reçues au cours des trois années précédentes . L'Etat membre ne peut lui accorder la nouvelle aide de minimis qu'après avoir vérifié que cette nouvelle aide ne porte pas le montant total des aides de minimis perçues au cours de la période de référence de trois ans au-delà du plafond de [100.000 euros]...

3. Les Etats membres enregistrent et compilent toutes les informations concernant l'application du présent règlement. Ces dossiers contiennent toutes les informations nécessaires pour établir si les conditions du présent règlement ont été respectées. Les informations sont conservées, en ce qui concerne les aides de minimis individuelles, pendant une période de dix ans à compter de la date à laquelle l'aide a été octroyée et, pour ce qui est des régimes d'aides de minimis, pendant une période de dix ans à compter de la date d'octroi de la dernière aide individuelle au titre du régime en question. Sur demande écrite de la Commission, les États membres concernés lui communiquent, dans un délai de vingt jours ouvrables ou tout autre délai plus long fixé dans cette demande, toutes les informations que la Commission considère comme nécessaires pour lui permettre de déterminer si les conditions du présent règlement ont été respectées, en particulier le montant total des aides de minimis octroyées à une entreprise donnée ».

Il résulte de ces dispositions que les entreprises éligibles au crédit d'impôt doivent, en principe, avant d'en demander l'imputation, calculer chaque année le montant de l'ensemble des autres aides de minimis qu'elles ont reçues au cours des trois dernières années .

Or ce calcul est d'autant plus malaisé que les entreprises ne savent souvent pas, en pratique, si les aides de toute nature qu'elles ont reçues de l'Etat ou des collectivités territoriales relèvent ou non du régime de minimis , d'une part, que les aides reçues doivent être évaluées en équivalent-net subvention selon des règles relativement complexes, d'autre part.

En pratique, les dispositions du règlement précité relatives au contrôle du plafond de minimis sont donc respectées de manière très inégale, ce qui se traduit par une insécurité juridique certaine pour les bénéficiaires.

On peut d'ailleurs se demander, dans le cas d'espèce, si les dispositions précitées de l'article 3 du règlement (CE) n° 69/2001 de la Commission du 12 janvier 2001 relatif aux aides de minimis ne requièrent pas que l'agrément pour le crédit d'impôt de base soit conditionné à la vérification, par les services fiscaux, du respect par chaque entreprise demanderesse du plafond de 100.000 euros sur trois années consécutives pour l'ensemble des aides de minimis dont elle a bénéficié, ce qui risquerait toutefois d'alourdir encore davantage une procédure déjà fort complexe au regard des montants financiers en jeu.

En tout état de cause, l'extrême complexité de ce mécanisme, son peu d'intérêt financier et l'insécurité juridique qu'il peut créer pour les entreprises font que le nombre de candidats à ce régime sera vraisemblablement anecdotique.

4. L'efficacité du crédit d'impôt « supplémentaire » est bridée par son mécanisme de plafonnement

Contrairement au crédit d'impôt « de base », le crédit d'impôt « supplémentaire » est a priori très incitatif.

Il convient d'ailleurs de souligner qu'il est extrêmement logique de favoriser les zones éligibles à la prime PAT industrie.

En effet, comme le relevait M. Nicolas Sarkozy, ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, à l'occasion du débat sur les délocalisations et l'attractivité de la France organisé le mardi 12 octobre 2004 en séance publique à l'Assemblée nationale, certains territoires sont beaucoup plus vulnérables que d'autres aux risques de délocalisation : « lorsque vous êtes employé peu qualifié d'une PMI sous-traitante dans un bassin industriel vieillissant, vous êtes naturellement plus exposé qu'un cadre supérieur d'une grande compagnie d'assurance ou qu'un ingénieur participant à un programme de recherche dans les nanotechnologies ».

Dès lors que les ravages des délocalisations sont concentrés sur certains bassins d'emplois, il semble ainsi opportun que les remèdes le soient aussi.

Cela étant, on peut se demander si le dispositif proposé va jusqu'au bout de cette logique.

En effet, il résulte de la bonification accordée aux PME, d'une part, du double mécanisme de plafonnement du crédit d'impôt « supplémentaire », d'autre part, que ce dernier serait beaucoup plus incitatif pour les petites opérations que pour les grands projets industriels .

On peut comprendre le souci a priori du ministère de l'économie et des finances de « maîtriser » les dépenses fiscales. Dans le cas d'espèce, cette position rencontre toutefois quatre objections :

- en premier lieu, la construction du présent article repose sur l'idée, qui sera discutée infra , selon laquelle les effets d'aubaine seront limités, c'est-à-dire selon laquelle les entreprises bénéficiaires du crédit d'impôt supplémentaire ne se seraient le plus souvent pas réimplantées en France en l'absence de la dépense fiscale proposée, de sorte que l'impact ex post de la mesure sur les finances publiques serait faible, voire favorable. Dans ces conditions, on voit mal la nécessité d'en limiter le champ ;

- en second lieu, comme le relevait M. Nicolas Sarkozy, ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, à l'occasion du débat sur les délocalisations et l'attractivité de la France précité, les délocalisations des sous-traitants industriels résultent le plus souvent des politiques de leurs donneurs d'ordre. En d'autres termes, les PME qui se délocalisent le font souvent pour suivre leur donneur d'ordre. Dans le cadre du présent article, il semble donc logique de chercher à faire revenir prioritairement les grands donneurs d'ordre industriel, ce qui suppose de ne pas brider l'avantage fiscal qui pourrait leur être accordé ;

- dans son XXI ème rapport relatif à la concurrence fiscale et à l'entreprise, le Conseil des impôts soulignait d'ailleurs que « la plupart des grands investissements internationalement mobiles obtenaient des dérogations fiscales locales », mais que la France ne disposait pas toujours en la matière de dispositifs permettant de rivaliser avec ceux des nouveaux pays adhérents ;

- enfin, les zones industrielles déprimées connaissent certainement parfois des situations telles que l'incitation à s'y relocaliser sera sans doute très faible.

B. UN DISPOSITIF NOVATEUR, DONC DIFFICILE À RÉDIGER

Il convient de souligner que le dispositif proposé constitue une initiative extrêmement novatrice aussi bien en droit fiscal français qu'en droit fiscal comparé. De ce fait, sa rédaction a soulevé, et soulève encore, de redoutables difficultés , d'ordre proprement juridique, d'une part, d'ordre plus économique, d'autre part.

1. Des difficultés d'insertion dans l'ordre juridique existant

En premier lieu, on peut s'interroger sur la conformité du présent dispositif au principe constitutionnel d'égalité devant les charges publiques. En effet, celui-ci conduirait à traiter différemment deux investissements sur le territoire national en fonction du comportement passé de l'entreprise concernée , au détriment notamment des primo-implantations. A l'instar, semble-t-il, du Conseil d'Etat, on peut toutefois estimer que les investisseurs concernés ne sont pas dans des situations identiques, les nouvelles entreprises et les primo-implantations bénéficiant par ailleurs de dispositifs d'aide spécifiques, d'une part, que la mesure proposée répond à un intérêt général, d'autre part.

En second lieu, on peut s'interroger sur la conformité du présent dispositif au droit communautaire . Il convient en effet de rappeler que la jurisprudence de la Cour de justice des communautés européennes (CJCE) applique de plus en plus strictement l'axiome selon lequel « si les impôts relèvent de la compétence des Etats membres, ils doivent l'exercer dans le respect du droit communautaire » (CJCE 1 er octobre 1991, aff. C-64/90, aff. C-13-90 et aff. C-14/90, Commission c/ République française), notamment dans le respect du principe de non discrimination et des quatre libertés fondamentales garanties par le Traité CE (liberté d'établissement, liberté de circulation des capitaux, liberté de circulation des personnes et liberté de prestation de services).

En effet, le dispositif proposé conduirait à traiter différemment deux entreprises qui, après avoir transféré tout ou partie de leur activité hors de l'espace économique européen, souhaiteraient se relocaliser en France, selon que cette activité était, préalablement à sa délocalisation, implantée en France ou bien dans un autre pays de l'Union européenne.

D'un point de vue économique, on peut d'ailleurs s'interroger sur le fondement de cette discrimination : est-il opportun ne pas accorder le crédit d'impôt proposé à une entreprise allemande ou espagnole qui, après avoir délocalisé tout ou partie de son activité hors de l'espace économique européen, souhaiterait la relocaliser en France ?

De manière plus accessoire, on peut également relever que le dispositif proposé ne retient comme dépenses de personnel éligibles que les dépenses exposées en faveur de personnes salariées en France, à l'exclusion, par exemple, des dépenses de personnel afférentes à une représentation dans un autre pays de l'Union européenne.

Cela étant, il appartiendra à la Commission européenne de se prononcer sur ces questions dans le cadre de la procédure de notification en cours.

2. Des difficultés de qualification du fait générateur renvoyant à la difficulté de définir la notion de délocalisation

Les deux crédits d'impôt proposés par le présent article sont destinés aux entreprises qui :

- ont cessé tout ou partie de leur activité imposable en France ;

- ont transféré cette activité hors de l'Union économique européenne ;

- et relocalisent cette activité en France entre le 1 er janvier 2005 et le 31 décembre 2007.

Il convient de rappeler que, si le droit fiscal positif préfère se référer à la notion de « branche complète d'activité », celle « d'activité » n'est pas étrangère au code général des impôts. Par exemple, l'article 209 du code général des impôts permet le transfert des déficits en cas de fusion ou d'opération assimilée placée sous le régime de faveur de l'article 210 A à condition notamment que « l'activité à l'origine des déficits dont le transfert est demandé [soit] poursuivie par la ou les sociétés bénéficiaires des apports pendant au moins trois ans ».

Cependant, les formulations relatives larges et générales retenues par le présent article, comme « avoir cessé tout ou partie de leur activité », pourraient soulever de redoutables difficultés d'interprétation .

En effet, comment apprécier cette notion pour une entreprise du secteur de la confection dont les produits sont fréquemment renouvelés ? L'activité doit-elle avoir été transférée dans un autre pays à l'intérieur de l'entreprise elle-même ou bien peut-elle avoir été transférée à une filiale, à une société du même groupe, voire à un sous-traitant ?

De même, comment prouver pour l'entreprise et s'assurer pour l'administration fiscale de la réalité des opérations de cessation et de transfert quand celles-ci sont relativement anciennes et ont été effectuées dans des pays émergents de langue et de droit différents ? La rédaction proposée n'impose d'ailleurs pas que l'entreprise éligible ait exercé l'activité transférée de manière continue entre sa délocalisation et sa relocalisation, ni d'ailleurs que cette activité ait été exercée dans le même pays extérieur à l'espace économique européen. Par exemple, serait éligible au crédit d'impôt une entreprise qui aurait transféré au Maroc une partie de son activité en 1999, s'en serait séparée en l'an 2000, puis rachèterait une activité identique en Chine en 2005 pour la relocaliser en France en 2006.

Enfin, comment s'assurer de la réalité d'une « relocalisation » dans le cas d'une entreprise qui développerait simultanément la même activité en France et dans un pays extérieur à l'espace économique européen ? En d'autres termes, comment s'assurer de ce que le développement de l'activité en France se substitue bien pour partie à celui de l'activité dans un ou plusieurs autres pays ? Et, concrètement, comment vérifier le respect des engagements de maintien des emplois créés pendant cinq ans pour « une partie de l'activité » des entreprises bénéficiaires ?

On peut ainsi craindre que le dispositif proposé ne conduise à des contentieux et ne soit pas neutre en fonction des modes d'organisation des entreprises s'il est mis en oeuvre de manière restrictive par l'administration fiscale, ou bien ne se traduise par des effets d'aubaine s'il est appliqué de manière souple. De même, on peut craindre que le dispositif ne conduise à des abus et/ou à des contentieux pour certaines activités internationalisées à haute valeur ajoutée et faible intensité capitalistique dont la domiciliation est aujourd'hui parfois difficile à établir. Comment, par exemple, s'assurer de la réalité de la relocalisation de Suisse en Martinique d'une entreprise de gestion de droits d'image ?

Ces difficultés de rédaction sont pour la plupart insolubles, car elles renvoient en fait à la difficulté de définir économiquement la notion de « délocalisation » mise en évidence par le rapport d'information sur les délocalisations de notre collègue Francis Grignon 72 ( * ) (cf. l'encadré ci-après).

De la difficulté de définir les délocalisations

« Définir les délocalisations soulève de grandes difficultés tant cette notion est polymorphe . A une notion relativement circonscrite s'est substituée aujourd'hui, dans le débat public, une acception beaucoup plus étendue qui en dénature parfois la compréhension. Or, la recherche de solutions efficaces aux difficultés sociales et territoriales qu'elle soulève rend nécessaire que le diagnostic soit fondé sur une analyse claire, exempte d'approximations.

Au sens le plus strict , la délocalisation consiste à changer de lieu une unité de production : on désigne alors par ce substantif l'ouverture d'une unité productive à l'étranger, concomitante à la fermeture d'une unité locale, sans que soit affectée la destination des biens produits : marché domestique, ce qui implique alors un flux nouveau d'importations, ou marchés étrangers, ce qui diminue les flux d'exportation...

Dans une deuxième acception, dérivée de la première, la délocalisation désigne le recours à la sous-traitance proposée par une société étrangère afin de fournir des biens auparavant produits localement . Dans ce cas encore, que l'anglais désigne sous le terme d' « outsourcing » ou de « sourcing », les biens produits à l'étranger sont réimportés sur le marché d'origine où ils ont vocation à être commercialisés, comme substitution aux biens auparavant produits localement...

Enfin, certains qualifient aussi de délocalisation la création d'une nouvelle unité de production à l'étranger plutôt que sur le territoire national, sans réduction de l'activité domestique . La situation est dans ce cas plus complexe, selon qu'on considère que l' augmentation des capacités de production aurait pu être assurée localement ou non , pour différentes raisons tenant à la situation géographique des marchés concernés, aux coûts de transports, aux droits de douane ou à diverses contraintes non tarifaires. Dans le premier cas, en effet, l'extension sémantique est encore envisageable puisqu'on peut admettre que la décision d'investissement résulte bien d'une analyse d'opportunité entre territoires, national et étranger, et que le choix de la seconde branche de l'alternative « prive » l'économie domestique d'une capacité productive supplémentaire...

Dans le second cas, en revanche, on ne saurait légitimement parler de délocalisation dès lors qu' en tout état de cause, le site national n'aurait pas été retenu , la pénétration du marché étranger devant obligatoirement passer par une installation du site de production dans le pays ou la zone visés...

Trois significations du mot « délocalisation » désignent donc une forme de substitution de la force productive étrangère à celle nationale , qui ont pour caractéristique commune d'avoir théoriquement une incidence négative directe sur l'emploi national. En effet, l'entreprise arrête de produire dans un pays donné, ou s'abstient d'y augmenter ses capacités de production, afin de fabriquer ou de faire fabriquer dans un autre pays sous forme d'investissement direct ou de sous-traitance. Toutefois, le lien entre délocalisation et niveau de l'emploi n'est pas strictement mécanique . L'emploi peut en effet bénéficier en définitive de la délocalisation d'une partie du processus productif dès lors qu'elle permet à l'entreprise de maintenir ou d'accroître sa rentabilité et, ainsi :

- soit d'éviter l'affaiblissement de sa position concurrentielle et son éventuelle liquidation, qui se traduiraient par une perte d'emplois supérieure à celle qui résulte effectivement de la délocalisation ;

- soit d'accroître ses parts de marché et sa production, accroissement susceptible de la conduire à recruter de nouveaux salariés, le cas échéant sur des métiers différents pour accompagner l'innovation et la montée en gamme.

A titre d'exemple, la Chambre française de l'horlogerie et des microtechniques a ainsi indiqué au groupe de travail que certaines entreprises de la filière ayant délocalisé une partie de leur activité comptent aujourd'hui plus de salariés sur l'ensemble de leurs sites qu'en 1982 . Dans le même esprit, la société Salmon Arc en Ciel , précédemment évoquée et visitée par votre groupe de travail lors de son déplacement dans le Maine-et-Loire, n'a perdu au total que dix emplois en France malgré la délocalisation de la quasi-intégralité de ses lignes de production à l'étranger, tandis que nombre de ses concurrents qui n'ont pas délocalisé ont aujourd'hui disparu ».

Source : rapport d'information du Sénat n° 374 (2003-2004)

C. UNE INITIATIVE INTÉRESSANTE

On ne peut que saluer la démarche consistant, pour soutenir l'investissement et l'emploi dans les bassins industriels les plus menacés par les délocalisations, à « aller au maximum » de ce que permet le droit communautaire, d'une part, à prendre le risque d'une expérience ambitieuse, d'autre part.

Ce risque est d'ailleurs limité car, comme l'a souligné M. Nicolas Sarkozy, ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, lors de son audition par votre commission des finances en date du 22 septembre 2004, le coût du dispositif proposé, à ce jour très difficile à évaluer, sera évidemment très étroitement corrélé avec son efficacité.

De plus, les crédits d'impôt proposés présentent un caractère temporaire, ce qui permettra de réévaluer le dispositif d'ici la fin de 2007.

En outre, la présente mesure est de nature à permettre une meilleure appréhension de l'ampleur et des mécanismes des phénomènes de délocalisation , ce qui correspond d'ailleurs à l'une des préoccupations de votre commission des finances, qui a lancé cet automne deux appels d'offre pour des études relatives aux délocalisations, portant respectivement sur l'impact des délocalisations sur les emplois de service et sur la part de la consommation des ménages exposée à des délocalisations.

Quoi qu'il en soit, il convient de souligner que le présent article doit s'inscrire dans une stratégie d'ensemble lisible s'attachant, conformément aux orientations annoncées par M. Nicolas Sarkozy, ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, à l'occasion du débat sur les délocalisations et l'attractivité de la France organisé le mardi 12 octobre 2004 en séance publique à l'Assemblée nationale, « à améliorer la compétitivité globale de notre économie dans tous ses compartiments, tout en réduisant les incertitudes sociales pour les salariés », ce qui suppose notamment une réforme d'ensemble de nos prélèvements obligatoires, la simplification de l'environnement législatif et réglementaire et, comme le rapport de M. Michel Camdessus 73 ( * ) l'a souligné à juste titre, la revalorisation du travail.

En particulier, les limites précitées du présent dispositif mettent en évidence que la France ne peut se passer d'une baisse de son taux d'imposition des sociétés afin de le rapprocher de la moyenne communautaire, ce que propose d'engager l'article 13 du présent projet de loi de finances.

En conclusion, votre rapporteur général, tout en exprimant son réel scepticisme quant à l'intérêt pratique d'un dispositif exagérément complexe et difficilement applicable, ne peut que saluer la prise de conscience qu'il reflète. Mais, bien entendu, il faudra aller au delà des apparences et des effets d'annonce pour concrétiser les intentions exprimées. Seule une réforme fiscale de grande envergure (baisse des charges sociales et baisse de l'impôt sur les sociétés) renforcera un jour la compétitivité des entreprises françaises.

Décision de la commission : sous le bénéfice de ces observations, votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

* 64 Ce régime permet aux entreprises dont le chiffre d'affaires annuel hors taxes n'excède pas 76.300 euros pour les activités de vente ou de fourniture de logement ou 27.000 euros pour les autres prestations de service d'être imposées sur option sur une base forfaitaire.

* 65 Pour le calcul de ces seuils, il convient d'additionner les données de l'entreprise bénéficiaire et de toutes les entreprises dont elle détient directement ou indirectement 25 % ou plus du capital ou des droits de vote.

* 66 Loi n° 2000-1353 du 30 décembre 2000.

* 67 Loi n° 2003-721 du 1 er août 2003.

* 68 Loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2004.

* 69 Rapport de l'Assemblée nationale n° 1863, tome 2, XII ème législature.

* 70 Pour les bénéfices réinvestis (35,15 % sur les bénéfices distribués).

* 71 Et en prenant pour base un SMIC horaire de 7,61 euros, soit un salaire mensuel brut de 1.154,18 euros sur la base de 35 heures par semaine. L'employeur devra payer sur ce salaire des cotisations sociales équivalentes à 45 % du montant du salaire, soit 519,38 euros. Le coût d'un SMIC pour l'employeur est donc de 1.673,56 euros. Pour mémoire, le salarié touchera un net de 909,49 euros.

* 72 « Délocalisation : pour un néo-colbertisme européen », rapport du Sénat n° 374 (2003-2004).

* 73 « Le sursaut : vers une nouvelle croissance pour la France », La Documentation française, 2004.

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