ARTICLE
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Assouplissement du régime de report en avant des
déficits
Commentaire : le présent article vise à étendre le droit au report illimité en avant des déficits, actuellement limité aux seuls amortissements réputés différés (ARD), à l'ensemble des déficits constatés par les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés. Corollairement, le présent article propose de supprimer le régime des ARD, même si celui-ci bénéficie aujourd'hui en pratique à d'autres catégories de contribuables que les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés.
Les mesures proposées par le présent article produisant des effets différenciés selon les catégories de contribuables, votre rapporteur général présentera et commentera successivement :
- les effets pour les sociétés assujetties à l'impôt sur les sociétés de l'extension à l'ensemble des déficits constatés du droit au report illimité en avant des déficits, actuellement limité aux seuls amortissements réputés différés (ARD), et de la suppression corollaire du régime des ARD ;
- les effets de cette suppression du régime des ARD pour les autres catégories de contribuables qui en bénéficient aujourd'hui.
I. L'EXTENSION DU REPORT EN AVANT DES DÉFICITS ET LA SUPPRESSION DU RÉGIME DES AMORTISSEMENTS RÉPUTÉS DIFFÉRÉS POUR LES SOCIÉTÉS SOUMISES À L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS
A. LE DROIT EXISTANT
Le troisième alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts pose le principe selon lequel le déficit subi par une société assujettie à l'impôt sur les sociétés au cours d'un exercice peut, sous réserve de l'option pour le régime du « report en arrière » des déficits ouverte par l'article 220 quinquies du code général des impôts, être considérée comme une charge des exercices suivants : c'est le principe dit du « report en avant » des déficits.
Ce report en avant des déficits est aujourd'hui limité à cinq ans . En effet, le troisième alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts dispose que le déficit constaté pendant un exercice peut être imputé sur les bénéfices éventuels des cinq exercices suivants, et la jurisprudence du Conseil d'Etat, puis la doctrine administrative, ont interprété cette règle de manière extensive en permettant le report de déficits sur plus de cinq exercices dès lors que leur durée cumulée n'excédait pas cinq années.
Au delà de ces cinq années, la fraction du déficit qui n'a pas pu être imputée est en principe perdue .
Ce risque est toutefois tempéré par la faculté ouverte par la dernière phrase du troisième alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts, qui dispose que « le déficit subi pendant un exercice peut, sur option de l'entreprise, être déduit du bénéfice... avant l'amortissement de l'exercice », cet assouplissement ne concernant toutefois pas, afin de prévenir certains montages ad hoc , « les déficits subis par une société au titre d'exercices antérieurs à son entrée dans un groupe de sociétés défini à l'article 223 » du code général des impôts.
En outre, le dernier alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts prévoit une dérogation en disposant que « la limitation du délai de report... n'est pas applicable à la fraction du déficit qui correspond aux amortissements régulièrement comptabilisés, mais réputés différés en période déficitaire » (ARD).
En d'autres termes, la limitation à cinq ans de la faculté de report n'est pas applicable à la fraction du déficit résultant de la prise en compte des amortissements, à condition que ces amortissements soient régulièrement comptabilisés lors d'un exercice déficitaire, et, en pratique, qu'ils soient inscrits sur les tableaux 2058 et 2058 A de la liasse fiscale afin que l'administration puisse en assurer le suivi.
D'un point de vue économique, cette dérogation trouvait son fondement dans l'obligation qui est faite aux entreprises de comptabiliser un amortissement minimal alors même qu'elles sont en perte.
B. LE DISPOSITIF PROPOSÉ
Le a) du 1° du C du I du présent article constitue le coeur de la réforme proposée, puisqu'il propose de rendre les déficits indéfiniment reportables en avant , ce dont le 3° et le 5° du C, le E, le 2° du F et le G du I du présent article tirent les conséquence rédactionnelles pour d'autres articles du code général des impôts. Il convient toutefois d'observer que, comme dans le droit actuellement en vigueur, les déficits ne seraient pas reportables en cas de changement d'objet social ou d'activité réelle.
Corollairement, le b) du 1° du C du I du présent article propose la suppression de la dernière phrase précitée du troisième alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts, qui dispose que « le déficit subi pendant un exercice peut, sur option de l'entreprise, être déduit du bénéfice... avant l'amortissement de l'exercice », et qui serait désormais inutile.
De même, les 2° et 4° du C du I du présent article, ainsi que le A, le B, le D, le E, le 1° du F et le H du présent article, proposent la suppression dans le code général des impôts de l'ensemble des mentions du régime dérogatoire des ARD qui, s'agissant des sociétés assujetties à l'impôt sur les sociétés, n'a plus lieu d'être .
Enfin, le II du présent article propose :
- d'une part, que l'ensemble des dispositions précédentes s'applique à compter des exercices ouverts à partir du 1 er janvier 2004 ;
- d'autre part, que bénéficieraient du report illimité ceux des déficits qui, dans le cadre du droit actuellement en vigueur, seraient demeurés reportables après la clôture de l'exercice précédant celui à compter duquel ces nouvelles dispositions s'appliqueraient, c'est à dire, pour les entreprises dont l'exercice coïncide avec l'année civile, les déficits en instance de report au 31 décembre 2003.
Le coût du dispositif proposé serait nul en 2004 , avant d'atteindre, selon les informations transmises à votre rapporteur général, 50 millions d'euros en 2005, puis 70 millions d'euros à compter de 2006 .
C. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES
Il convient de se féliciter à triple titre des dispositions du présent article pour les sociétés assujetties à l'impôt sur les sociétés.
En effet, le dispositif proposé se traduirait par la suppression d'obligations déclaratives spécifiques et par une simplification appréciable du code général des impôts , de nature à faciliter la gestion administrative des entreprises.
En second lieu, le dispositif proposé réduirait l'imposition à la charge des entreprises et redresserait la compétitivité fiscale de la France au sein de l'Union européenne en alignant notre régime de report en avant des déficits sur celui déjà retenu en Allemagne, en Autriche, en Belgique, en Irlande, au Luxembourg, aux Pays-Bas, au Royaume-Uni et en Suède (le report en avant étant limité à 15 ans en Espagne, à 10 ans en Finlande, à 6 ans au Portugal, et à 5 ans au Danemark, en Grèce et en Italie).
Enfin, le dispositif proposé faciliterait les opérations de rapprochement, de restructuration et de reprise d'activités , en supprimant les restrictions actuellement en vigueur dans le cadre du régime spécifique des ARD, dont la faculté de report illimité est en principe perdue (ce que l'on appelle la « banalisation » des ARD) pour les entreprises qui transfèrent tout ou partie de leurs activités ou reprennent tout ou partie des activités d'une autre entreprise, sauf agrément préalable délivré par le ministre de l'économie et des finances en application du III de l'article 209 du code général des impôts.
II. LES EFFETS DE LA SUPPRESSION DU RÉGIME DES AMORTISSEMENTS RÉPUTÉS DIFFÉRÉS POUR LES PERSONNES NON SOUMISES À L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS
A. LE DROIT EXISTANT
Les amortissements réputés différés (ARD) sont principalement définis dans le quatrième alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts, relatif à la détermination du bénéfice imposable des personnes assujetties à l'impôt sur les sociétés.
Cependant, les ARD sont également mentionnés au 2° du 1 de l'article 39 et au deuxième alinéa de l'article 39 B du code général des impôts, ce dernier disposant ainsi que « les amortissements régulièrement comptabilisés mais réputés différés en période déficitaire sont compris dans les charges au même titre que les amortissements visés au premier alinéa du 2° du 1 de l'article 39 ».
Or ces dernières dispositions sont relatives aux bénéfices industriels et commerciaux.
En conséquence , la jurisprudence et la doctrine ont reconnu la faculté de constituer des ARD aux personnes soumises à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), et aux personnes soumises à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices agricoles (BA) et des bénéfices non commerciaux (BNC), puisque ces deux derniers régimes renvoient au régime des BIC pour les règles d'amortissement (cf. ainsi, pour les BNC, le 2° du 1 de l'article 93 du code général des impôts), ainsi qu'aux sociétés de personnes.
B. LES EFFETS DU DISPOSITIF PROPOSÉ
Le présent article tend à supprimer toutes les références aux ARD dans le code général des impôts, donc à supprimer le bénéfice de ce régime pour les personnes soumises à l'impôt sur le revenu . Or celles-ci ne bénéficient évidemment pas de la suppression du délai de cinq années pour le report en avant des déficits, puisque ce régime du report en avant des déficits ne concerne que les personnes assujetties à l'impôt sur les sociétés.
En d'autres termes, les personnes soumises à l'impôt sur le revenu ressortent « perdantes » de la réforme proposée par le présent article .
C. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES
La suppression des ARD pénaliserait légèrement les personnes soumises à l'impôt sur le revenu exerçant à titre non professionnel des activités imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, ainsi que les membres de sociétés de personnes, pour lesquelles le régime des ARD offrait une certaine latitude en leur permettant de moduler le montant du déficit fiscal qu'elles transmettent à leur membres : en effet, lorsque les sociétés de personnes constituent des ARD, ces sociétés « conservent » aujourd'hui, éventuellement indéfiniment, le déficit correspondant, ce qui réduit d'autant le déficit immédiatement déductible par ses membres.
En revanche, les conséquences de la suppression du régime des ARD pour les professionnels soumis à l'impôt sur le revenu sont relativement limitées.
Cela résulte en premier lieu de ce que le régime de report en avant des déficits des personnes soumises à l'impôt sur le revenu est aujourd'hui, pour les professionnels, plus avantageux que celui des personnes soumises à l'impôt sur les sociétés.
En effet, l'article 156 du code général des impôts prévoit que les déficits constatés chaque année dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux (BIS), des bénéfices non commerciaux (BNC) et des bénéfices agricoles (BA) sont reportables en avant sur cinq ans et sont, pour les professionnels , imputables sur le revenu global au titre duquel est calculé l'impôt sur le revenu : ne sont pas imputables sur le revenu global que les « déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant [de ces catégories] lorsque ces activités de comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'exercice de l'activité ».
Or, si une société soumise à l'impôt sur les sociétés peut connaître des déficits six années consécutives et donc « perdre » des déficits reportables, il est extrêmement rare qu'un professionnel soumis à l'impôt sur le revenu poursuive une activité déficitaire sans que son foyer fiscal ne dispose par ailleurs, au cours des cinq années suivantes, d'autres revenus (notamment salariaux) sur lesquels les déficits issus de cette activité puisse s'imputer.
En d'autres termes, la faculté précitée d'imputer sur le revenu global les déficits constatés au titre des activités relevant des BIC, des BNC ou des BA permet dans la quasi-totalité des cas l'absorption rapide des déficits .
En outre, les professionnels soumis à l'impôt sur le revenu susceptibles de connaître une activité très longtemps déficitaire peuvent opter pour l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés et donc bénéficier désormais du report illimité de leurs déficits.
De manière générale, votre commission des finances a d'ailleurs toujours préconisé d'inciter les professionnels exerçant leurs activités dans des secteurs d'activités risqués à choisir la forme sociétaire.
Par ailleurs, il convient de relever que les effets favorables du régime des ARD pour les professionnels sont aujourd'hui logiquement limités par la jurisprudence, qui impose que les ARD constitués par un professionnel soumis à l'impôt sur le revenu s'imputent en priorité sur les bénéfices industriels et commerciaux ou assimilés avant que ceux ci ne s'ajoutent au revenu global, ce qui réduit d'autant les possibilités d'imputation sur ce revenu global des déficits « normaux » des années antérieures et conduit les professionnels à recourir avec prudence à la faculté de constituer des ARD dès lors qu'ils en ont le choix en modulant le rythme de leurs amortissements.
Enfin, en réponse aux inquiétudes exprimées par les professionnels, l'administration fiscale indique que, dans la quasi-totalité des cas individuels qui lui ont été exposés par leurs organisations représentatives, ces pertes pouvaient être prévenues par des choix d'amortissement plus judicieux, notamment le fait de ne pas opter pour l'amortissement dégressif.
Au total, il résulte des extractions de fichiers effectuées par l'administration fiscale que le montant total des ARD « perdus » du fait de la réforme proposée serait de tout au plus l'ordre de quelques centaines de milliers d'euros.
Dans ces conditions, votre commission des finances vous propose :
- compte tenu de l'abondance du contentieux lié au régime des ARD et de la simplification considérable résultant de leur suppression, d'adopter la réforme proposée par le présent article ;
- mais, parallèlement, de donner un signal en faveur des personnes soumises à l'impôt sur revenu en accroissant pour celles-ci la durée de report en avant des déficits, cette dernière mesure, qui répondrait à des situations très ponctuelles, étant d'un coût très limité. Votre commission des finances vous soumet un amendement en ce sens.
Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.