EXAMEN DES ARTICLES
La commission des finances s'est saisie pour avis des articles 10 à 12, qui concernent l'encadrement des avantages fiscaux attribués aux associations, ainsi que de l'article 46, qui a trait à l'extension du pouvoir d'opposition de Tracfin.
I. PLUSIEURS ARTICLES DU PROJET DE LOI RENFORCENT LE CONTRÔLE DE L'ÉLIGIBILITÉ ET DU BÉNÉFICE DU RÉGIME DU MÉCÉNAT PAR LES ORGANISMES BÉNÉFICIAIRES DE DONS ET DE VERSEMENTS
Les articles 10 à 12 du présent projet de loi visent à renforcer le contrôle de l'éligibilité et du bénéfice du régime du mécénat par les organismes bénéficiaires de dons et de versements :
- en instaurant un contrôle de la régularité du recours des organismes bénéficiaires de dons et versements au régime du mécénat (article 10) ;
- en imposant aux organismes sans but lucratif, bénéficiaires de dons et éligibles au régime du mécénat, de déclarer chaque année le montant cumulé des dons qu'ils reçoivent ainsi que le nombre de reçus délivrés (article 11) ;
- en intégrant les actes de terrorisme, le recel, le blanchiment, la mise en danger de la vie d'autrui par la diffusion d'informations et l'usage de menaces ou de pressions à l'encontre d'un agent public en vue de se soustraire aux règles du service public dans les motifs de suspension des avantages fiscaux au titre du régime du mécénat (article 12).
Le rapporteur pour avis relève que les modifications apportées par les articles susmentionnés au livre des procédures fiscales (LPF) et au code général des impôts (CGI) concernent l'ensemble des associations, fondations et fonds de dotation éligibles au régime du mécénat . Leur objet va donc bien au-delà de la lutte contre les séparatismes et témoigne d'une utilisation quelque peu opportuniste du présent projet de loi pour renforcer le contrôle des avantages fiscaux dont peuvent se prévaloir les associations pour leurs donateurs. En dépit de cette critique sur la forme, le rapporteur souligne que sur le fond les modifications apportées se justifient, à condition qu'elles parviennent à conserver un équilibre entre la nécessité du contrôle, au regard du poids des dépenses fiscales liées au mécénat, et la charge administrative supplémentaire ainsi imposée aux organismes bénéficiaires de dons et de versements .
A. LE RÉGIME DU MÉCÉNAT, UN RÉGIME FAVORABLE POUR LES ORGANISMES BÉNÉFICIAIRES DE DONS ET DE VERSEMENTS, MAIS PEU CONTRÔLÉ
1. Le régime du mécénat permet d'octroyer des avantages fiscaux aux dons consentis par les contribuables donateurs
1,5 million d'associations ont été recensées en France en 2017 par l'Institut national de la jeunesse et de l'éducation populaire (INJEP) 5 ( * ) . Selon la Cour des comptes, dans son référé du 8 décembre 2020 sur la fiscalité des dons en faveur des associations 6 ( * ) , ces associations, toutes natures confondues, ont bénéficié d'environ 7,2 milliards d'euros de subventions de l'État , et de 3,7 milliards d'euros en 2018 au titre des 21 avantages fiscaux auxquels elles sont éligibles. Ces avantages revêtent deux formes :
- un bénéfice fiscal « direct » pour les organismes sans but lucratif, qui ne sont pas assujettis aux impôts commerciaux (impôt sur les sociétés, taxe sur la valeur ajoutée, cotisation foncière des entreprises) ainsi que, dans certains cas, aux droits de mutation à titre gratuit ;
- un bénéfice fiscal « indirect » puisque les dons qui leur sont consentis donnent droit à une réduction d'impôt pour le contribuable donateur, sous réserve que les organismes bénéficiaires de ces dons soient bien éligibles à ce régime dit du mécénat .
Dans le cadre du régime du mécénat, les contribuables, particuliers ou entreprises, qui effectuent des dons et des versements aux organismes éligibles peuvent en effet bénéficier de réductions d'impôt :
- pour les particuliers, aux termes de l' article 200 du code général des impôts (CGI), la réduction d'impôt sur le revenu de droit commun est égale à 66 % du montant des dons et versements , dans la limite de 20 % du revenu imposable. Si le montant des dons et des versements dépasse cette limite, l'excèdent peut être imputé sur les cinq années suivantes. Le taux de la réduction d'impôt sur le revenu est porté à 75 % dans le cadre du « dispositif Coluche », soit pour les dons effectués au profit des associations qui fournissent gratuitement des repas ou des soins aux personnes en difficulté et qui favorisent leur logement. Lors de l'examen de la loi de finances pour 2020 7 ( * ) , ce dispositif dérogatoire a été étendu, à titre expérimental et jusqu'à la fin de l'année 2021, aux associations qui proposent un accompagnement aux victimes de violence domestique ou qui favorisent leur relogement ;
- pour les particuliers également, aux termes de l'article 978 du CGI , la réduction d'impôt sur la fortune immobilière est égale à 75 % du don , dans la limite d'un plafond annuel de 50 000 euros. La fraction des dons ayant bénéficié de cet avantage fiscal ne donne pas droit à l'octroi d'un avantage fiscal au titre d'un autre impôt. La liste des organismes bénéficiaires est toutefois plus restreinte que celle prévue à l'article 200 du CGI pour la réduction d'impôt sur le revenu. À titre d'exemple, elle n'inclut pas les associations cultuelles , contrairement à la réduction d'impôt sur le revenu ;
- pour les entreprises, aux termes de l'article 238 bis du CGI , la réduction d'impôt sur les sociétés ou sur le revenu est égale à 60 % du montant des dons et des versements , dans la limite de 5 %o du chiffre d'affaires annuel hors taxes ou de 20 000 euros si ce plafond est plus avantageux. Le montant de la réduction d'impôt est de 40 % pour la fraction de dons supérieure à deux millions d'euros, sous un plafond de 10 000 euros 8 ( * ) . Si le montant des dons et versements dépasse ces plafonds, l'excédent peut être imputé au titre des cinq exercices suivants, toujours sous réserve de respecter ces plafonds.
Le coût de la dépense fiscale pour les dons des particuliers s'est élevé à 1,5 milliard d'euros en 2019 , pour 5,5 millions de ménages bénéficiaires. 77 000 entreprises ont quant à elles bénéficié d'une réduction d'impôt au titre de leurs dons en 2018 9 ( * ) , pour un coût total de 0,8 milliard d'euros .
2. Pour bénéficier du régime du mécénat, les organismes doivent être reconnus « sans but lucratif » et d'intérêt général
Les associations, fondations, fonds de dotation pouvant entrer dans le régime du mécénat sont par convention désignés sous l'appellation commune d' organismes sans but lucratif (OSBL) . La doctrine fiscale a défini plusieurs critères afin d'identifier un OSBL et d'évaluer s'il remplit la condition d'intérêt général. Ces critères sont au nombre de trois et sont cumulatifs :
- l'exercice d'une gestion désintéressée ;
- l'exercice d'une action qui ne soit pas réservée à un cercle restreint de bénéficiaires , c'est-à-dire qui ne soit pas destinée à la poursuite des intérêts particuliers d'une ou plusieurs personnes clairement individualisables, membres ou non de l'organisme 10 ( * ) ;
- l'exercice d'une activité non lucrative , qui ne fait pas entrer l'organisme en concurrence avec une entreprise du secteur concurrentiel.
Même si l'organisme répond aux trois critères précités, il doit, pour pouvoir bénéficier du régime du mécénat, être d'intérêt général et donc exercer une activité entrant dans l'un des domaines d'actions limitativement énumérés par les articles 200, 238 bis et 978 du CGI 11 ( * ) . Pour la réduction d'impôt sur le revenu et pour la réduction d'impôt sur les sociétés, ces domaines sont très similaires et sont expressément listés au 1 de l'article 200 du CGI. L'OSBL doit :
- aux termes du b du 1 de l'article 200, être d'intérêt général et présenter « un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel, ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, notamment à travers les souscriptions ouvertes pour financer l'achat d'objets ou d'oeuvres d'art destinés à rejoindre les collections d'un musée de France accessibles au public, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises » ;
- ou être une fondation ou une association relevant de la loi de 1901 reconnue d'utilité publique ( a du 1 de l'article 200 CGI) ;
- ou
être une association cultuelle et de
bienfaisance
relevant de la loi de 1905 ou un établissement
public des cultes reconnu d'Alsace Moselle
(
e
du 1 de l'article
200 du CGI) ;
- ou enfin être un
fonds de dotation
à la gestion désintéressée
et reversant
les revenus tirés des dons et versements aux organismes cités
au 1 de l'article 200 du CGI.
Sont également concernées les associations dont l'objet est plus spécifique et qui sont citées au 1 de l'article 200 du CGI 12 ( * ) .
3. Les contrôles du régime du mécénat sont inexistants a priori et demeurent limités a posteriori
Toute association de toute nature qui estime être éligible au régime du mécénat délivre des reçus fiscaux à ses donateurs , afin qu'ils bénéficient des réductions d'impôt applicables. Le 5 de l'article 200 du CGI et le IV de l'article 978 du CGI précisent en effet que, pour bénéficier de ces avantages fiscaux (sur l'impôt sur le revenu et sur l'impôt sur la fortune immobilière), les particuliers doivent être en mesure de présenter des justificatifs attestant du montant et de la date des versements . Les organismes bénéficiaires doivent donc leur délivrer des reçus fiscaux .
Cette obligation de présentation des justificatifs n'existe pas en l'espèce pour les entreprises . Aux termes du 6 de l'article 238 bis du CGI, seules les entreprises effectuant au cours d'un exercice plus de 10 000 euros de dons et de versements doivent déclarer à l'administration fiscale leur montant et leur date, ainsi que l'identité des bénéficiaires et, le cas échéant, la valeur des biens ou services reçus, directement ou indirectement, en contrepartie.
Le reçu doit être conservé par le donateur pour une durée qui couvre le délai de reprise de l'administration fiscale , soit pendant les trois années qui suivent celle au titre de laquelle l'impôt est dû. En cas de report d'imputation - lorsque le montant des dons et des versements excèdent le plafond prévu - les contribuables doivent conserver les reçus durant toute la période au cours de laquelle ils sont susceptibles d'avoir à justifier du bien-fondé des réductions d'impôt (jusqu'à cinq ans pour le nombre d'années de report possibles, augmentés du délai de reprise).
Il n'y a donc pas de contrôle systématique et a priori de l'éligibilité des associations, fondations ou fonds de dotation au régime du mécénat . La Cour des comptes, dans son référé précité sur la fiscalité des dons en faveur des associations, relevait que la France était l'un des rares pays dans lequel cet agrément préalable à la délivrance de reçus fiscaux n'existait pas . En revanche, les organismes sans but lucratif qui estiment être éligibles au régime du mécénat disposent de la possibilité d'interroger l'administration fiscale par la voie du rescrit, en cas de doute sur sa situation et sur son éligibilité.
La procédure de rescrit pour les associations
Comme tout contribuable, les associations de toute nature peuvent interroger l'administration fiscale sur le régime fiscal qui leur est applicable. Cette procédure de rescrit est prévue à l'article L. 80 C du livre des procédures fiscales.
Deux procédures sont ouvertes aux organismes :
- le rescrit « régime fiscal », qui leur permet d'interroger l'administration fiscale sur leur assujettissement ou non aux impôts commerciaux. L'administration fiscale dispose d'un délai de réponse de trois mois, rarement respecté dans les faits ;
- le rescrit « mécénat » , qui leur permet d'interroger l'administration fiscale sur leur éligibilité au mécénat, c'est-à-dire sur leur habilitation à recevoir des dons manuels et à délivrer des reçus fiscaux. Le délai de réponse de l'administration est de six mois, avec, en pratique un délai moyen de réponse de 110 jours, soit moins de quatre mois . À défaut de réponse, l'association peut émettre des reçus fiscaux. Le défaut de réponse ne vaut toutefois pas acceptation : l'administration fiscale peut toujours répondre négativement à une demande de rescrit passé le délai imparti, mais elle ne pourra cependant pas, dans ce cas, appliquer l'amende prévue à l'article 1740 A du CGI.
5 405 rescrits mécénat ont
été délivrés par l'administration fiscale en
2019
, sur
les 6750 demandes reçues, un volume en hausse
constante et qui représente près du tiers de l'ensemble des
rescrits délivrés par l'administration fiscale en 2019. Sur ces
5 405 demandes recevables, 3 845 ont donné lieu à des
rescrits confirmant l'application du régime et 1560 à la
conclusion que les conditions d'application du régime n'étaient
pas remplies.
600 à 700 rescrits fiscaux sont par ailleurs
délivrés chaque année. Le réseau
des 136
« correspondants associations » de la DGFiP est
chargé d'examiner ces demandes de rescrit (fiscal ou
mécénat).
Lorsqu'une association demande un rescrit mécénat, l'administration fiscale vérifie que son activité est bien éligible au régime mécénat et procède à un examen circonstancié de son activité (envoi de questionnaires, demandes de documents, consultations éventuelles auprès des autres administrations et ministères).
Source : Cour des Comptes,
référé S2020-1998, La fiscalité des dons en faveur
des associations,
8 décembre 2020 ; réponses de la
direction générale des finances publiques au questionnaire des
rapporteurs et du rapporteur pour avis
Le rescrit ne constitue toutefois pas une autorisation ou un agrément, ce qui emporte deux conséquences :
- d'une part, une association peut délivrer des reçus fiscaux sans avoir auparavant demandé un rescrit ;
- d'autre part, le rescrit n'est valable que dans des conditions précises, à un moment donné et au regard des pièces communiquées . Si ces conditions évoluent, il n'est pas garanti que l'association puisse toujours bénéficier du régime du mécénat. Ainsi, si, depuis 2010, la DGFiP a délivré environ 35 000 rescrits confirmant l'application du régime du mécénat, ces chiffres ne permettent pas de déduire le nombre d'associations pouvant encore se prévaloir d'un rescrit favorable. Certains organismes bénéficient par ailleurs de rescrits plus anciens, dont le recensement dans le système informatisé n'est pas exhaustif.
Disposer d'un rescrit n'assure donc pas en soi la sécurité juridique de l'organisme bénéficiaire lorsqu'il recourt au régime du mécénat et qu'il délivre des reçus fiscaux à ses donateurs. En outre, la garantie du rescrit prend également fin lorsque la législation applicable a évolué ou que l'administration fiscale a modifié son appréciation sur la situation présentée, à l'occasion par exemple d'une nouvelle demande.
Pour que l'administration fiscale puisse donc concrètement remettre en cause l'application du régime du mécénat par une association, toute nature confondue, il faut :
- soit qu'elle fasse une demande de rescrit « mécénat » et que ce dernier lui soit refusé ;
- soit qu'elle fasse par ailleurs l'objet d'une vérification de comptabilité , qui démontre qu'elle n'appartient pas à la catégorie des OSBL, qu'elle doit donc être soumise aux impôts commerciaux sur une partie au moins de ses activités et qu'elle ne peut pas, partant, entrer dans le régime du mécénat sur ces activités-ci.
Or, une vérification de comptabilité, dont la finalité est d'assujettir un organisme aux impôts commerciaux en raison de l'exercice d'une activité lucrative ou d'une gestion intéressée, n'est engagée que si l'administration fiscale dispose d'indices sérieux suggérant que l'organisme exerce une activité lucrative 13 ( * ) ou que s'il paie déjà des impôts commerciaux et n'est donc déjà pas en mesure de délivrer des reçus fiscaux 14 ( * ) . D'après les données transmises par la DGFiP, 220 associations ont fait l'objet d'un contrôle fiscal externe en 2020, pour un montant total des droits nets redressés de 18,3 millions d'euros et un montant total des sanctions de 4,4 millions d'euros. 76 associations ont quant à elle fait l'objet d'un contrôle sur pièces donnant lieu à taxation, pour un montant total des droits nets redressés de 1,8 million d'euros et des sanctions de 42 000 euros.
Les contrôles a posteriori de l'éligibilité au régime du mécénat sont donc également très limités en pratique .
* 5 INJEP, Les chiffres clés de la vie associative , 2019.
*
6
Cour des
Comptes, référé S2020-1998,
La
fiscalité des dons en faveur des associations
,
8
décembre 2020.
* 7 Article 163 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020.
* 8 Cet abaissement du taux de la réduction d'impôt sur les sociétés n'est pas applicable aux versements en faveur des organismes sans but lucratif qui procèdent à la fourniture gratuite de repas à des personnes en difficulté, qui favorisent leur relogement ou qui procèdent à la fourniture de soins, meubles, produits d'hygiène et autres produits de première nécessité aux personnes en difficulté.
* 9 Dans son référé sur la fiscalité des dons en faveur des associations, la Cour des comptes estime le coût total des avantages fiscaux à 3,7 milliards d'euros, soit les 2,3 milliards d'euros au titre du régime du mécénat, auxquels il faut ajouter le bénéfice de l'exonération de certains impôts commerciaux, et notamment de la taxe sur la valeur ajoutée.
* 10 Bulletin officiel des finances publiques, BOI-IR-RCI-250-10-10 (réduction d'impôt au titre des dons faits par les particuliers).
* 11 Ibid.
* 12 Il s'agit des associations dont la gestion est désintéressée et qui ont pour activité principale la présentation au public d'oeuvres artistiques ou l'organisation d'expositions d'art contemporain ; les associations d'intérêt général exerçant des activités concrètes en faveur du pluralisme de la presse ; les associations agrées au 4 de l'article 238 bis du CGI et les associations reconnues d'utilité publique agréées par le ministre chargé du budget dont l'objet est culturel.
* 13 Conseil d'État, 1 er avril 1992, n° 86168-86169, L'Autobus .
* 14 Selon les réponses de la direction générale des finances publiques au questionnaire des rapporteurs et du rapporteur pour avis.