Question de M. HAENEL Hubert (Haut-Rhin - RPR) publiée le 26/05/1994
M. Hubert Haenel attire l'attention de M. le ministre du budget sur l'article 216 A du code général des impôts qui règle de façon spécifique le sort fiscal des abandons de créances entre sociétés mères et filiales. A cet égard, il lui expose également le cas d'une société anonyme A qui envisage de consentir à sa filiale B, société anonyme dont elle détient 95 p. 100 du capital social, un abandon de créances à caractère financier, assorti d'une clause de " retour à meilleure fortune ". Il est précisé que cet abandon est destiné à faciliter le maintien des concours bancaires accordés à la filiale B, ainsi que le maintien de ses relations confiantes avec les tiers (clients, fournisseurs, salariés, etc.). Le montant envisagé de cet abandon annulera en grande partie la perte d'exploitation de l'exercice écoulé, et renforcera les " capitaux propres " de B qui, à l'heure actuelle (avant abandon) restent toutefois positifs pour un montant supérieur à la moitié du capital social. Cela exposé, il est demandé, si nonobstant les dispositions de l'article 216 A du code général des impôts, il est possible de retenir le processus fiscal (impôt sur les sociétés et TVA) ci-après : 1. Exercice relatif à l'abandon de créances : 100 p. 100 de l'abandon de créances non déductibles (IS) chez A et imposable chez B abandon exonéré de TVA, avec règle du prorata chez B ; pas d'engagement pris par B d'augmenter son capital. 2. Exercice du " retour à meilleure fortune " : montant versé en retour par B à A, déductible (IS) à 100 p. 100 chez B et non imposable chez A, exonéré de TVA. En résumé, la question posée consiste à savoir si les sociétés A et B disposent d'une option fiscale entre le régime de droit commun des abandons de créances et le régime défini à l'article 216 A du code général des impôts.
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Réponse du ministère : Budget publiée le 29/12/1994
Réponse. - Un abandon de créance à caractère financier consenti dans le cadre d'une gestion normale n'est pas déductible des résultats de la société mère versante pour la partie de son montant qui accroît la situation nette réelle de la société débitrice et donc la valeur des titres de cette société détenus par la société mère. Pour cette fraction, l'abandon de créance ne se traduit pas par une diminution d'actif net mais par un accroissement du prix de revient des titres de la filiale débitrice. Corrélativement, l'abandon de créance constitue pour celle-ci un produit qui doit être compris dans les résultats de l'exercice au cours duquel sa dette s'est éteinte. Lorsque l'abandon est assorti d'une clause de retour à meilleure fortune, cette clause s'analyse en une convention caractérisée d'une part, par l'extinction de l'obligation de l'entreprise débitrice qui entraîne pour elle la constatation d'un profit et, d'autre part, par la naissance d'une obligation nouvelle assortie d'une condition suspensive. Lorsque la clause est mise en oeuvre, la société qui perçoit le remboursement de sa créance n'est imposable que sur les sommes qu'elle a initialement déduites. Dans cette situation, les sommes correspondant à la fraction non déductible de l'aide viennent diminuer, à due concurrence, le prix de revient des titres auquel elles avaient été rattachées à l'origine. Par ailleurs, l'article 216 A du code général des impôts prévoit que pour leur fraction non déductible des résultats imposables d'une société créancière, les abandons de créance consentis par celle-ci à une autre société dans laquelle elle détient une participation au sens de l'article 145 du même code, ne sont pas pris en compte pour la détermination des résultats imposables de la société débitrice. Pour bénéficier de cette mesure, la société filiale doit notamment s'engager à augmenter son capital d'une somme au moins égale aux abandons de créance avant la clôture du second exercice suivant celui au cours duquel ces abandons de créance sont intervenus. Cette procédure a pour objet de conférer un caractère définitif à l'extinction de la dette en donnant par avance à l'opération les conséquences fiscales d'une augmentation de capital si la société débitrice s'engage à apporter les sommes correspondantes en fonds propres. Elle est d'une nature fondamentalement différente de l'abandon de créance assorti d'une clause de retour à meilleure fortune qui oblige la société débitrice, si la condition suspensive se réalise, à rembourser la dette remise à l'origine. Cela étant, la procédure d'augmentation de capital visée à l'article 216 A n'est ni automatique, dès lors qu'elle est notamment subordonnée à un engagement de la société débitrice, ni obligatoire puisque le régime des abandons de créance, tel qu'il résulte de la doctrine administrative (BOI 4-7-83) et de l'évolution de la jurisprudence, est fondé sur les principes généraux de déduction des charges en ce qui concerne la partie versante, et d'imposition des profits pour la société bénéficiaire de l'aide. Les parties concernées disposent donc à cet égard d'une totale liberté de choix entre le régime de droit commun et la procédure visée à l'article 216 A. Bien entendu, l'option retenue est opposable aux sociétés en cause qui doivent en tirer toutes les conséquences en matière d'impôt direct. S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, il est indiqué à l'honorable parlementaire que, compte tenu de la jurisprudence communautaire et nationale relative à la notion du " lien direct ", les règles exposées pour les aides entre entreprises dans l'instruction administrative du 22 août 1983 (BOI 4 A-7-83) sont rapportées. Le régime de TVA n'est plus lié au caractère " commercial " ou " financier " de l'abandon de créance et reposera sur les principes suivants : désormais, il y a lieu de considérer qu'un abandon de créance consenti par une société mère à une filiale est passible de la TVA s'il représente la contrepartie directe d'une prestation de services individualisée ou s'il constitue un complément de prix à inclure dans la base d'imposition conformément aux dispositions de l'article 266-1 a du code général des impôts. Si l'abandon de créance ne rémunère pas une opération individualisée et ne constitue pas le complément de prix d'une opération imposable, il s'analyse en une subvention non imposable à inscrire en principe au seul dénominateur de l'entreprise bénéficiaire. Il est admis cependant qu'un abandon de créance consenti à titre exceptionnel à une entreprise en difficulté par une société appartenant au même groupe ne soit pas pris en compte pour le calcul du prorata. Ces nouvelles dispositions en matière de TVA sont commentées de manière détaillée dans une circulaire administrative du 8 septembre 1994 publiée au Bulletin officiel des impôts sous la référence 3cA94. ; exposées pour les aides entre entreprises dans l'instruction administrative du 22 août 1983 (BOI 4 A-7-83) sont rapportées. Le régime de TVA n'est plus lié au caractère " commercial " ou " financier " de l'abandon de créance et reposera sur les principes suivants : désormais, il y a lieu de considérer qu'un abandon de créance consenti par une société mère à une filiale est passible de la TVA s'il représente la contrepartie directe d'une prestation de services individualisée ou s'il constitue un complément de prix à inclure dans la base d'imposition conformément aux dispositions de l'article 266-1 a du code général des impôts. Si l'abandon de créance ne rémunère pas une opération individualisée et ne constitue pas le complément de prix d'une opération imposable, il s'analyse en une subvention non imposable à inscrire en principe au seul dénominateur de l'entreprise bénéficiaire. Il est admis cependant qu'un abandon de créance consenti à titre exceptionnel à une entreprise en difficulté par une société appartenant au même groupe ne soit pas pris en compte pour le calcul du prorata. Ces nouvelles dispositions en matière de TVA sont commentées de manière détaillée dans une circulaire administrative du 8 septembre 1994 publiée au Bulletin officiel des impôts sous la référence 3cA94.
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