II. UN RENFORCEMENT DES OUTILS LÉGISLATIFS DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE FISCALE
1. Plusieurs mesures d'application directe issues de lois de finances
Si la loi du 6 décembre 2013 est spécifiquement - bien qu'en partie seulement - consacrée à la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales, l'essentiel des mesures adoptées ces dernières années l'a été dans les lois de finances et les lois de finances rectificatives, témoignant d'un engagement permanent du Gouvernement sur le sujet .
Ces différentes mesures portent leurs fruits : en 2015, les redressements fiscaux ont atteint 21,2 milliards d'euros, soit une hausse de 10 % par rapport à 2014 135 ( * ) . Le nombre d'opérations de contrôles sur place a baissé, passant de 51 740 en 2014 à 50 168 en 2015, témoignant d'une programmation du contrôle fiscal mieux ciblée vers les manquements les plus importants.
Là encore, ces mesures sont le plus souvent d'application directe . Parmi les plus significatives, qui concernent essentiellement les entreprises, on peut notamment citer :
- le renforcement du dispositif de lutte contre la manipulation des prix de transfert de l'article 57 du code général des impôts : alors que l'administration doit apporter la preuve de la dépendance des entités concernées pour imposer en France les bénéfices indûment transférés, cette condition de dépendance n'est plus exigées dès lors que le bénéficiaire du transfert est établi dans un État ou territoire non coopératif (ETNC) ( article 19 de la loi n° 2014-891 du 8 août 2014 de finances rectificative pour 2014 ) ;
- la limitation de la déductibilité des intérêts d'emprunt versés à des entreprises liées , prévue à l'article 212 du code général des impôts, aux cas où l'entreprise versante démontre, à la demande de l'administration, que ces intérêts sont soumis à un impôt au moins égal à 25 % de l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun. Cette mesure, prévue par l'article 22 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 , correspond à l'une des recommandations du projet « BEPS » ( Base Erosion and Profit Shifting ) de lutte contre l'érosion des bases fiscales et le transfert des bénéfices présentées par l'OCDE en octobre 2015 ;
- l'introduction d'une clause anti-abus permettant de ne pas exonérer de retenue à la source les dividendes distribués à une société établie à l'étranger en application de l'article 119 ter du code général des impôts, si cette distribution a lieu « dans le cadre d'un montage ou d'une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d'objectif principal ou au titre d'un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet ou de la finalité [de cette exonération], n'est pas authentique compte tenu de l'ensemble des faits et circonstances pertinents ». Cette clause anti-abus, qui transpose un article de la directive 2014/86/UE du 8 juillet 2014 136 ( * ) , remplace une formulation précédente, qui présentait davantage de fragilités juridiques (article 29 de la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015) ;
- le « reporting pays par pays » , c'est-à-dire l'obligation pour les entreprises réalisant un chiffre d'affaires supérieur à 750 millions d'euros, de souscrire chaque année une déclaration comportant la répartition pays par pays des bénéfices du groupe et des agrégats économiques, comptables et fiscaux, ainsi que des informations sur la localisation et l'activité des entités le constituant. Cette déclaration est transmise à l'administration fiscale et n'est pas publique 137 ( * ) , conformément aux recommandations du projet « BEPS » de l'OCDE ( article 121 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016 ) ;
- la possibilité de saisir les données accessibles depuis un support informatique à l'occasion d'une « perquisition fiscale » (ou « visite domiciliaire ») en application de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales ( article 11 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 ) ;
- la majoration de 80 % des droits dus en cas de rectification liée à un compte bancaire, un contrat d'assurance vie ou un trust non déclaré à l'étranger , en remplacement de l'amende proportionnelle de 5 % des avoirs détenus, déclarée contraire à la Constitution par le Conseil constitutionnel dans sa décision n° 2016-554 QPC du 22 juillet 2016 ( article 110 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016 ).
2. Les mesures de la « loi Sapin 2 »
Au-delà des lois de finances et lois de finances rectificatives, un autre texte spécifique contient une série de mesures relatives à la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales : la « Sapin 2 » précitée. Au registre des bénéficiaires effectifs déjà évoqué (cf. supra ) s'ajoute par exemple l'abaissement à 50 millions d'euros contre 400 millions d'euros auparavant du seuil de chiffre d'affaires à partir duquel les entreprises doivent fournir une documentation générale permettant de justifier leur politique de prix de transfert (article 138).
3. Des dispositions prévoyant des mesures d'application
Certaines dispositions appellent des mesures d'application , notamment lorsqu'il s'agit de procédures relatives au contrôle fiscal et non pas de mesures d'assiette, comme le montrent les deux exemples suivants.
Premièrement, le « droit de communication non nominatif » créé par l'article 21 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014 et codifié au deuxième alinéa de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales, qui permet d'interroger les acteurs d'Internet (plateformes, e-commerçants, opérateurs de fret express, etc.) sur des personnes non nommément désignées. Le décret n° 2015-1091 du 28 août 2015 précise que ce nouveau droit de communication peut porter sur leurs ventes, leurs clients, leurs transactions ou encore leurs fournisseurs, en fonction de différents critères relatifs à ces acteurs (secteur d'activité, taille, nombre de connexions, etc.) ou à leurs utilisateurs (situation géographique ; seuil exprimé en quantité, nombre, fréquence ou montant financier ; mode de paiement ; période de référence).
On peut toutefois regretter ce décret ait été publié si tardivement , compte tenu de l'importance qu'y attache le Gouvernement lui-même. Lors de l'examen du projet de loi de finances pour 2017 à l'Assemblée nationale en séance publique, le secrétaire d'État chargé du budget, Christian Eckert, a en effet estimé que « le droit de communication non nominatif tel qu'il existe est très utile. Entre le 1 er septembre 2015 et le 1 er septembre 2016, nous avons engagé 105 fois ce droit en matière d'économie numérique . La procédure a concerné 40 entreprises intervenant dans la gestion de locations meublées louées, 26 entreprises gérant des plateformes électroniques permettant la mise en relation avec des taxis et véhicules de transport, notamment les VTC, 20 places de marché en ligne, 10 entreprises réalisant des prestations de transport de marchandises et de logistique, 7 entreprises offrant des services de paiement en ligne ou de transfert de fonds en ligne, et 2 entreprises collectant des revenus de la publicité en ligne pour les reverser à des personnes réalisant et publiant des contenus vidéo sur internet. D'ores et déjà, nous exploitons l'ensemble de ces données. Je tiens à votre disposition -- comme à celle du rapporteur général de la commission des finances du Sénat, qui m'avait interrogé à ce sujet -- les bilans, toujours en évolution, de ces opérations ».
Deuxièmement, la possibilité pour l'administration fiscale de rémunérer des « aviseurs » en échange de renseignements ayant permis de constater une fraude fiscale à caractère international, ouverte par l'article 109 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 . Cette possibilité, ouverte à titre expérimental pour une durée de deux ans, vise concrètement à permettre l'achat de « listes » de contribuables et autres documents, tels que ceux qui ont conduit aux affaires HSBC, UBS ou encore Panama Papers . Il est prévu que les conditions et modalités de l'indemnisation sont déterminées par arrêté du ministre chargé du budget. À ce jour, cet arrêté n'a pas été publié .
Troisièmement, la lutte contre les logiciels de caisse permissifs ou frauduleux . En complément des mesures applicables aux éditeurs de logiciels prévues par la loi du 6 décembre 2013 (cf. supra ), l'article 88 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016 a institué une obligation d'utiliser un logiciel ou système de caisse sécurisé et certifié à partir de 2018 , sous peine d'une amende fiscale de 5 000 euros, et créé un droit de contrôle inopiné spécifique de l'administration fiscale pour en vérifier l'application. Si ces mesures sont également d'application directe, elles ont néanmoins fait l'objet de commentaires détaillés de la part de l'administration fiscale, publiés le 3 août 2016 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) 138 ( * ) .
Enfin, la commission des finances du Sénat est à l'origine de l'article 24 de la loi de finances rectificative pour 2016 , qui a institué, à l'article 1649 quater A bis du code général des impôts, une obligation de « déclaration automatique sécurisée » des revenus de leurs utilisateurs par les plateformes en ligne de mise en relation (à l'instar d' Uber , Airbnb , Amazon , Zilok etc.). Cette mesure, adoptée à une large majorité par l'Assemblée nationale, reprend l'une des propositions du groupe de travail de la commission des finances du Sénat sur le recouvrement de l'impôt à l'heure de l'économie numérique 139 ( * ) . Celle-ci avait déjà été adoptée à une très large majorité par le Sénat dans le cadre de l'examen du projet de loi pour une République numérique et du projet de loi de finances pour 2016. Son application est prévue par un décret, à ce jour non encore publié.
* 135 Source : rapport annuel 2015 de la direction générale des finances publiques.
* 136 Directive 2014/86/UE du Conseil du 8 juillet 2014 modifiant la directive 2011/96/UE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents.
* 137 Sur la question du reporting entre administrations fiscales et du reporting public, voir notamment le rapport n°307 (2016-2017) fait par Éric Doligé au nom de la commission des finances, sur le projet de loi autorisant l'approbation de l'accord multilatéral entre autorités compétentes portant sur l'échange des déclarations pays par pays, déposé le 18 janvier 2017.
* 138 Référence : BOI-TVA-DECLA-30-10-30-20160803.
* 139 Rapport d'information de MM. Michel Bouvard, Thierry Carcenac, Jacques Chiron, Philippe Dallier, Jacques Genest, Bernard Lalande et Albéric de Montgolfier, fait au nom de la commission des finances, n° 690 (2014-2015) - 17 septembre 2015.