Projet de loi autorisant l'approbation de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts et sur la fo

Rapport n° 36 (1995-1996) de M. Emmanuel HAMEL , fait au nom de la commission des finances, déposé le 18 octobre 1995

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N° 36

SÉNAT

SESSION ORDINAIRE DE 1995-1996

Annexe au procès-verbal de la séance du 18 octobre 1995.

RAPPORT

FAIT

au nom de la commission des Finances, du contrôle budgétaire et des comptes économiques de la Nation ⁽¹⁾ sur le projet de loi autorisant l'approbation de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des États-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d' impôts sur le revenu et sur la fortune (ensemble un échange de lettres), signée à Paris le 31 août 1994, et un échange de lettres complétant l'article 29 de ladite convention, signé à Washington les 19 et 20 décembre 1994,

Par M. Emmanuel HAMEL.

Sénateur

⁽¹⁾ Cette commission est composée de MM, Christian Poncelet, président ; Jean Cluzel, Henri Collard, Roland du Luart, Jean-Pierre Masseret, vice-présidents ; Mme Marie-Claude Beaudeau, MM, Emmanuel Hamel, René Régnault, François Trucy, secrétaires ; Alain Lambert, rapporteur général ; MM, Philippe Adnot, Denis Badré, René Ballayer, Bernard Barbier, Jacques Baudot, Claude Belot, Mme Maryse Bergé-Lavigne, MM, Roger Besse, Maurice Blin, Joél Bourdin, Guy Cabanel, Auguste Cazalet, Michel Charasse, Jacques Chaumont, Yvon Collin, Jacques Delong, Yann Gaillard, Hubert Haenel, Jean-Philippe Lachenaud, Claude Lise, Paul Loridant, Philippe Marini, Marc Massion, Michel Mercier, Gérard Miquel, Michel Moreigne, Joseph Ostermann, Jacques Oudin, Alain Richard, Maurice Schumann, Michel Sergent, Henri Torre, René Trégouêt,

Voir le numéro :

Sénat : 408 (1994-1995)

Traités et conventions

Les conventions fiscales internationales bilatérales ont deux objets directs :

- clarifier la répartition des droits d'imposer entre les deux États concernés ;

- éviter la fraude et l'évasion fiscale.

Ainsi, l'objectif de toute convention fiscale est tout à la fois d'éviter que le fisc ne soit un obstacle aux mouvements de personnes, de biens et de capitaux et que ces derniers permettent de prendre à contre-pied les règles fiscales des États.

Exercices de conciliation d'abord entre des objectifs parfois contradictoires, les conventions fiscales bilatérales le sont également entre des volontés étatiques souvent opposées.

Car quand bien même le fisc se caractériserait universellement par des Propriétés qui lui seraient particulières, les cultures fiscales nationales sont fréquemment fortement individualisées.

Dans ces conditions, il n'y a rien d'étonnant à ce que le fragile équilibre atteint par une convention fiscale bilatérale soit longtemps préservé contre des modifications que l'écoulement du temps rendrait nécessaire. De la même manière, il s'impose comme une nécessité que la négociation d'un nouvel accord s'inscrive dans le temps long.

Ces deux phénomènes ont marqué l'histoire de la convention entre la France et les États-Unis dont il nous est demandé d'approuver la ratification.

La précédente convention datait du 28 juillet 1967 et la négociation au texte ici examiné s'est étalée sur quatre ans de 1989 à 1994.

Les particularités du droit fiscal américain, la très forte volonté américaine de lutter contre la fraude ont nécessité les délais qu'on a vus.

A ce propos, il convient de souligner combien la pratique conventionnelle américaine est prudente dans le domaine fiscal. Les États-Unis ne sont ainsi liés que par une trentaine de conventions contre quelques conventions signées par la France.

Dans ces conditions, il faut se féliciter autant de la conclusion de l'accord sous revue que de sa ratification intervenue aux États-Unis en juillet de cette année même si l'on doit rappeler qu'au contraire des principes de notre droit public, il n'existe pas aux États-Unis de supériorité des traités sur la loi interne

I. LE CONTEXTE ÉCONOMIQUE ET FINANCIER

A. LA SITUATION DE L'ÉCONOMIE AMÉRICAINE

Après une croissance du PIB de 4,1 % en 1994, l'économie américaine a donne des signes de ralentissement marqués au début de 1995

La production industrielle a reculé sous l'effet d'une chute des exportations de biens manufactures vers le Mexique et d'une baisse de la consommation des ménages en biens durables.

La capacité de l'économie américaine à absorber le choc constitué par la crise mexicaine - les exportations vers le Mexique représentent 10% du total des exportations américaines - est une variable-clé de l'orientation conjoncturelle aux États-Unis. A ce propos, il semble que la politique délibérée de dépréciation du dollar - quelque coûteuse qu'elle soit pour les Partenaires des États-Unis - soit de nature à alléger la contrainte extérieure en Permettant aux États-Unis de s'adjuger un avantage compétitif par rapport à leurs concurrents.

Le sort de la consommation des ménages est également douteux. Soutenue en 1994 par les gains significatifs enregistres par le pouvoir d'achat du revenu disponible des ménages et par un surcroît d'endettement (+ 14,7 %), la consommation des ménages américains devrait décliner en 1995. La progression de l'emploi et des salaires devrait être moins vive qu'en 1994, alors que le relèvement des taux d'intérêt à court terme devrait accentuer la contrainte de financement pesant sur les ménages.

La dégradation des perspectives de croissance devrait déboucher sur un ralentissement des dépenses d'investissement des entreprises. Celles-ci ont Progressé en 1994 au rythme très rapide de 13,7 %. L'inflexion de la demande devrait réduire ce rythme en 1995 malgré la bonne situation financière des entreprises américaines dont les profits ont crû de 11,7 % en 1994.

La politique budgétaire américaine se caractérise par une volonté de rééquilibrage qui s'est exprimée par l'adoption par le Congrès à l'été 1993 d'un Plan de réduction du déficit budgétaire. Partant d'un niveau de 3,4 % du PIB en 1993, le déficit des administrations publiques a été ramené à 2 % du PIB en 1994. La politique des finances publiques est donc fortement contre-cyclique, mais le débat aux États-Unis se polarise sur les questions relatives à aménagement structurel des finances publiques avec, en particulier, les projets visant à réduire la dimension du budget fédéral

Quant à la politique monétaire, en dépit de l'absence de risques inflationnistes sérieux, elle est également restrictive, mais modérément Les taux d'intérêt réels s'établissent à environ 2 %. La perspective d'un ralentissement économique plus marque pourrait toutefois conduire la Banque centrale américaine à un assouplissement plus marqué.

B. LES RELATIONS BILATÉRALES

Inscrites dans un cadre peu formel, les relations franco-américaines, parfois tendues, se caractérisent dans l'ensemble par une tonalité d'amitié réciproque

Hors crédits de l'Agence pour l'Enseignement français à l'étranger, les moyens consacres par le ministère des Affaires étrangères à destination des États-Unis s'élèvent en 1995 à 22,9 millions de francs. Compte tenu de la dimension des États-Unis, ces moyens sont évidemment insuffisants, mais ils sont secondés par les efforts des intervenants non publics.

Sur le plan économique, si des contentieux subsistent après la conclusion des accords du GATT les États-Unis souhaitant un désarmement douanier toujours plus poussé de la part de l'Europe, les échanges commerciaux sont assez actifs (en 1994, 107,7 et 91 milliards de francs pour les importations et les exportations françaises respectivement) et se caractérisent par un déficit structurel au détriment de la France.

Aggravé au gré des fluctuations du dollar à la baisse, ce déficit provient principalement de la dépendance technologique de l'économie française vis-à-vis des biens d'équipement professionnels produits aux États-Unis.

Sur le front des flux bilatéraux d'investissements, il convient d'observer que les États-Unis sont le premier pays d'accueil de l'investissement français à l'étranger si bien qu'en 1993, avec plus de 1.200 sociétés françaises présentes sur le territoire américain, le stock d'investissement français aux États-Unis s'élevait à 28,5 milliards de dollars. De façon générale, les sociétés françaises jugent qu'une présence permanente aux États-Unis est indispensable pour y développer des courants d'échanges durables.

Quant à eux, les États-Unis sont le premier investisseur étranger en France sous l'angle du nombre d'opérations. Cependant, notre pays n'est que le septième pays d'accueil des investissements américains avec 23,5 milliards de dollars. Le bilan des relations économiques franco-américaines apparaît donc contraste. Améliorer notre commerce extérieur bilatéral et attirer plus d'épargne américaine en France sont les deux objectifs qu'il nous faut Poursuivre.

Les dispositions de la convention à l'examen desquelles est consacrée la deuxième partie de ce rapport peuvent nous y aider

II. LES DISPOSITIONS TECHNIQUES DE L'ACCORD

La présente convention signée le 31 août 1994 à Paris se substitue à une précédente convention du 28 juillet 1967 complétée par quatre avenants successifs.

L'ancienneté de cette dernière convention nécessitait une mise à jour d'autant que la convention d'origine s'écartait sur de nombreux points du modèle OCDE.

Le dispositif de la nouvelle convention se veut précis et complet. Rançon de cet objectif, le texte examiné se caractérise par une certaine complexité.

Une première série d'articles détermine le champ d'application de l'accord.

L'article 4 indique que la convention ne concerne que les résidents d'un État contractant et fixe les conditions dans lesquelles, en cas de double-résidence dans l'un et l'autre État, la personne est réputée résidente de l'un d'entre eux seulement.

Est considéré comme "résident d'un État contractant" toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt dans cet État en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction, de son siège social, ou de tout autre critère de nature analogue ".

A cette définition classique, la convention ajoute deux précisions. L'une, anecdotique, concerne l'exclusion de la qualité de résident des États-Unis des personnes simplement titulaires de la "carte verte" si elles ne remplissent pas l'une des autres conditions requises pour être considérées comme résident de cet État. L'autre, plus importante, reconnaît à un certain nombre d'entités transparentes fiscalement -les SICAV françaises ou les "trusts" américains à objet social- la qualité de résident de l'un des deux États.

Quant aux règles de rattachement à l'un des deux États des doubles-résidents, elles diffèrent selon qu'il s'agit d'une personne physique ou morale.

Pour les personnes physiques la classique série de critères successifs sert pour apprécier le sort des doubles-résidents.

Pour les personnes morales, la question doit être tranchée d'un commun accord par les deux États signataires compte tenu du siège de direction effective de cette personne ou de tout autre élément pertinent.

Comme c'est la coutume, l'article 5 réserve un sort particulier aux établissements stables qui, quoique dépourvus de personnalité morale, sont reconnus comme résident d'un État dès lors qu'ils se présentent comme une installation fixe d'affaire sise dans cet État par laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.

L'article 2 de la convention établit la liste des impôts auxquels s'applique la convention. Du côté français, sont concernés :

- l'impôt sur le revenu,

- l'impôt sur les sociétés,

- la taxe sur les salaires.

- l'impôt de solidarité sur la fortune.

Du côté américain, sont vises :

- les impôts fédéraux sur le revenu prévus par I' "Internai Revenue Code" à l'exclusion des prélèvements de sécurité sociale,

- les droits d'accises sur les primes d'assurance payées à des assureurs étrangers et les droits d'accises concernant les fondations privées.

Une deuxième série d'articles de la convention répartit le droit d'imposer entre les deux États contractants pour chacune des assiettes taxables.

Solution classique, l'article 6 donne à l'État de situation des biens le droit d'imposer les revenus des biens immobiliers.

L'article 7 règle le sort de l'imposition des bénéfices des entreprises.

Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre État mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable.

La réserve relative aux règles d'imposition des établissements stable est traditionnelle mais elle est assortie d'une précision particulière. Le bénéfice imposable de l'établissement stable s'entend des seuls bénéfices qu'il aurait réalisé s'il avait constitué une personne indépendante. En conséquence, sont par exemple admises en déduction de l'assiette imposable "les dépenses qui ont un lien raisonnable avec ces sociétés, y compris les dépenses de direction et les frais généraux d'administration, que ces dépenses soient exposées dans l'État où est situé cet établissement stable ou ailleurs".

Ce genre de dispositions apparaît justifié mais il faut observer que imprécision des concepts visés est de nature tant à diminuer la sécurité fiscale qu'à nourrir le contentieux fiscal. Enfin, la mention de dépenses exposées ailleurs" a pour conséquence d'élargir le champ géographique d'application de la convention puisqu'elle conduit, via l'élargissement géographique des conditions de calcul de l'assiette imposable qu'elle comporte, à prendre en compte l'activité d'autres personnes que les résidents des deux États contractants.

L'article 8 contient une disposition classiquement dérogatoire qui précise que "les bénéfices qu'une entreprise d'un État contractant tire de exploitation, en trafic international, de navires ou d'aéronefs ne sont imposables que dans cet État".

En outre, le point 2 de l'échange de lettres annexé à la convention Prévoit qu'une entreprise des États-Unis qui exploite des navires ou des aéronefs en trafic international est dégrevée d'office en France de la taxe Professionnelle à condition que les entreprises de France qui, exploitant des navires ou des aéronefs en trafic international, ne soient pas soumises aux États-Unis, à raison de cette exploitation, aux impôts sur le revenu d'un ou Plusieurs États fédérés.

Ces dispositions appellent quelques observations.

D'abord, compte tenu de l'ouverture inégale des cieux européen et américain, l'opportunité de déroger aux règles répartissant le droit d'imposer les bénéfices des établissements stables peut être sérieusement mise en cause.

En revanche, grâce à la mention d'un dégrèvement de taxe professionnelle, la question de la compensation des pertes de recettes pour les collectivités locales induites par cet avantage fiscal concédé par l'État est résolue.

L'article 9 de la convention est important. Il règle le sort des bénéfices d'entreprises liées entre elles et sanctionne le principe de pleine concurrence. Aux termes de celui-ci, le bénéfice imposable dans un État doit être calculé comme si l'entreprise concernée n'avait entretenu aucun lien capitalistique avec une quelconque autre entreprise. Cette disposition vise à remédier à la distribution géographique de leurs bénéfices que pourraient tenter de pratiquer entreprises associées entre elles par l'intermédiaire de transferts réciproques convenus a des conditions exorbitantes par rapport à celles qui prévaudraient entre des entreprises indépendantes

L'article 10 de la convention concerne le sort fiscal des dividendes.

Les dividendes sont imposables à la fois par l'État de la source et par l'État de destination

Mais le droit à imposition du premier est limite puisque l'impôt qu'il établit ne peut excéder 5 % du montant brut des dividendes si leur bénéficiaire effectif détient une part significative -+ de 10 % des droits de vote d'une société américaine ou + de 10 % du capital d'une société française- dans la société qui verse les dividendes et 15 % du montant brut des dividendes dans les autres cas.

Le principe d'une double imposition des dividendes est donc maintenu mais le taux conventionnel applique par l'État de la source est réduit par rapport aux dispositions antérieures alors qu'est prorogée l'inégalité de taxation entre "petits et gros porteurs". Cette inégalité de traitement est justifiée par la volonté de favoriser la constitution d'entreprises multinationales en facilitant les relations entre "mères" et "filles". Il faut cependant observer que le taux de participation choisi -10 %- est sensiblement inférieur à celui mentionné par le modèle OCDE qui est de 25 %

Le paragraphe 4 de l'article prévoit que l'avoir fiscal prélevé par le Trésor français est transféré aux résidents américains qui sont soumis à l'impôt sur le revenu aux États-Unis à raison des dividendes concernés et du paiement du Trésor français dès lors que les dividendes reçus par eux auraient donne droit à cet avoir fiscal s'ils avaient été perçus par un résident de France.

Cette disposition est ordinaire. L'avoir fiscal a pour objet d'asseoir en France la neutralité de l'impôt et d'éviter qu'un bien ne fasse l'objet d'une double taxation. C'est parce qu'un bénéfice logé dans une entreprise a été taxe en tant que tel qu'on octroie au bénéficiaire du dividende social un avoir fiscal représentant le prélèvement opéré au titre de l'impôt sur les sociétés.

Logiquement, cet avoir fiscal vient en déduction de l'imposition du revenu de la personne qui en bénéficie.

Le dispositif conventionnel poursuit cette logique puisque l'État américain ne reconnaît à ses résidents le droit à bénéficier de l'avoir fiscal français que si celui-ci est imposé par l'administration fiscale américaine.

Il n'empêche que par ce dispositif la France abandonne purement et simplement des recettes fiscales propres au Trésor américain ^{1 ( * )}

L'article 11 prévoit que les intérêts ne sont imposables que dans l'État de destination à moins que ces intérêts soient détermines par référence aux bénéfices de l'émetteur de l'emprunt cas auquel ils sont également imposables dans l'État de l'émetteur à un taux qui ne peut toutefois excéder 15 % de leur montant brut.

L'article 12 traite des redevances et précise que le droit d'imposer appartient à l'État du résident du bénéficiaire du paiement et, sauf pour les redevances relatives aux droits d'auteurs, dans la limite de 5 % de leur montant, à l'État de provenance du paiement.

L'article 1 3 repartit le droit d'imposer les gains en capital.

Les gains en capital provenant de l'aliénation de biens immobiliers sont imposables dans l'État où sont situés ces biens. Il en va de même pour les biens mobiliers qui font partie de l'actif d'un "établissement stable" et pour les navires ou aéronefs exploités en trafic international. En revanche, les gains en capital issus de l'aliénation de tous les autres biens mobiliers ne sont imposables que dans l'État de résidence de celui qui les cède.

L'article 14 traite de l'imposition des revenus des professions libérales. Ceux-ci sont imposables dans l'État de résidence du professionnel, sauf pour les revenus qu'il tire de son activité dans l'autre État dès lors qu'il y dispose d'une base fixe d'activité.

Conformément à l'article 15, les rémunérations d'activités dépendantes sont imposables dans l'État où ces fonctions sont exercées.

L'article 17 concerne l'imposition des cachets des sportifs et des artistes.

L'article 18 concerne les pensions. Une distinction est faite entre les pensions à caractère entièrement privé, qui sont imposables dans l'État du bénéficiaire, et les pensions accordées à raison d'un régime obligatoire sécurité sociale -, qui sont imposables dans l'État de la source.

Il convient de rappeler dans que la plupart des régimes de retraite américains ayant un caractère facultatif, le dispositif retenu a des conséquences asymétriques pour les deux États.

Cette asymétrie ne se retrouve pas dans la détermination des conventions de déduction du revenu imposable des cotisations sociales puisque la convention ne mentionne pas comme condition de déduction le caractère obligatoire du régime.

Quant aux pensions versées par une personne publique, elles sont imposable à la fois dans l'État de la source et dans l'État de résidence du bénéficiaire Mais la double imposition est éliminée par l'imputation sur l'impôt dû en France a ce titre d'un crédit d'impôt égal à cet impôt français.

Les articles 20 et 21 comportent un certain nombre d'exonérations visant à faciliter la mobilité bilatérale des chercheurs et étudiants dans l'un et l'autre État.

L'article 23 précise les conditions de rattachement du patrimoine à la fortune des résidents des deux États La fortune immobilière est imposable dans l'État de situation des biens immobiliers. La fortune mobilière est en règle générale imposable dans l'État de résidence de son propriétaire

L'article 24 détermine les mécanismes d'élimination des doubles impositions.

Sauf pour quelques cas particuliers - chercheurs - ou la méthode choisie pour éliminer les doubles impositions est celle de l'exonération pure et simple dans l'État de résidence, la convention opte pour la méthode de l'imputation.

Dans celle-ci, l'État de résidence impose les revenus ou les biens imposables dans l'autre État, mais admet en déduction de l'impôt qui en résulte un crédit d'impôt égal à l'impôt payé dans l'État contractant lorsqu'il lui revient le droit d'imposer ou à l'impôt français qui aurait été exigé. Dans ce cas, le mécanisme efface entièrement l'imposition exigible du fait des revenus concernés par lui, mais n'affecte pas la progressivité de l'impôt.

Ce crédit d'impôt est assorti le plus souvent de limites. Par exemple, il ne peut fréquemment excéder le montant de l'impôt dû en France.

Telles sont les principales dispositions de cet accord. Votre rapporteur vous

EXAMEN EN COMMISSION

Réunie le mercredi 18 octobre 1995, sous la présidence de M. Jean Cluzel, vice-président, la commission a procédé, sur le rapport de M. Emmanuel Hamel, à l'examen du projet de loi autorisant l'approbation de la Convention fiscale entre la France et les États-Unis.

M. Maurice Schumann l'ayant interrogé sur le sort des redevances de droits d'auteur, M. Emmanuel Hamel, rapporteur, a indiqué que l'article 12 de la convention en réservait l'imposition à l'État de résidence du bénéficiaire.

M. Paul Loridant a indiqué que le développement de la présence économique française aux États-Unis est souvent freiné par des conditions de résidence imposées par l'administration américaine à des fins fiscales.

M. Emmanuel Hamel, rapporteur, lui a indiqué que l'objet de la convention était en particulier de résoudre ce type de difficultés.

M. Alain Richard a regretté que, de façon classique, les conventions fiscales n'incluent pas dans leur champ d'application les territoires d'outre-mer, ce qui peut être un obstacle à l'expansion économique de ces territoires.

M. Yann Gaillard a fait observer que ceci découlait du principe autonomie fiscale de ces territoires qui suppose des négociations Particulières.

La commission a alors décidé d'adopter le projet de loi dont le texte suit :

Article unique

"Est autorisée l'approbation de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des États-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (ensemble un échange de lettres), signée à Paris le 31 août 1994, et un échange de lettres complétant l'article 29 de ladite convention, signé à Washington les 19 et 20 décembre 1994, et dont les textes sont annexés à la présente loi ".

* ¹ Faute d'un mécanisme d'avoir fiscal aux États-Unis cet avantage n'est pas réciproque.