III. L'IMPOSITION À RAISON DE LA NATIONALITÉ : UNE CLAUSE DÉROGATOIRE ET INOPPORTUNE
A. LA POSSIBILITÉ D'UNE IMPOSITION À RAISON DE LA NATIONALITÉ
La présente convention comporte, au d du 1 de son article 25, une clause particulière qui stipule que « la France peut imposer les personnes physiques de nationalité française résidentes d'Andorre comme si la présente Convention n'existait pas . Lorsque la législation fiscale française permet l'application de la présente disposition, les autorités compétentes des États contractants règlent d'un commun accord la mise en oeuvre de cette dernière ».
En d'autres termes, ce point permet à la France, si elle le décide, d'instituer une imposition des personnes physiques à raison de leur nationalité et non pas à raison de leur lieu de résidence ou de l'origine de leurs revenus.
Toutefois, en droit français, l'imposition des personnes physiques repose aujourd'hui sur un critère de résidence et d'origine des revenus, et non pas de nationalité . L'article 4A du code général des impôts dispose en effet que « les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ». Aux termes de l'article 4B du code général des impôts, sont considérés comme ayant leur domicile fiscal en France :
- les personnes qui ont en France leur foyer ou leur lieu de séjour principal ;
- les personnes qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;
- les personnes qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ;
- les agents de l'État qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus.
De même, le principe de nationalité est dérogatoire par rapport à toutes les conventions fiscales signées par la France , et aux conventions en cours de négociation (avec le Luxembourg, la Belgique, la Colombie etc.). Seule la convention fiscale entre la France et Monaco du 18 mai 1963 23 ( * ) fait exception : aux termes de son article 7, les personnes physiques de nationalité française qui ne peuvent justifier de cinq années de résidence habituelle à Monaco sont assujetties à l'impôt sur le revenu français, dans les mêmes conditions que si elles avaient leur domicile fiscal en France. La convention franco-monégasque est toutefois un texte particulier, eu égard au contexte politique de sa négociation et aux caractéristiques de l'économie monégasque.
Le principe de nationalité est également dérogatoire largement par rapport au modèle de l'OCDE qui est, depuis son origine, fondé sur le principe de résidence . L'article 4 de la présente convention, conforme à cet égard au modèle de l'OCDE et à la pratique française, fait en effet du critère de nationalité le dernier des critères permettant de répartir les droits d'imposer. Ainsi, dans le cas où une personne physique serait résidente des deux États contractants, le droit d'imposer est ainsi attribué en fonction de l'examen de quatre critères successifs :
1. à l'État où elle dispose d'un « foyer d'habitation permanent » ;
2. si le point précédent ne peut être déterminé, à l'État avec lequel « ses liens personnels et économiques sont les plus étroits », critère du « centre des intérêts vitaux » ;
3. si le point précédent ne peut être déterminé, à l'État où elle « séjourne de façon habituelle » ;
4. si le point précédent ne peut être déterminé, à l'État dont elle « possède la nationalité » 24 ( * ) .
Parmi les pays membres de l'OCDE, les États-Unis sont en fait le seul pays à avoir choisi d'imposer ses ressortissants à raison de leur nationalité , et non à raison de leur résidence ou de l'origine de leurs revenus 25 ( * ) . Concrètement, les citoyens américains sont redevables de l'impôt sur l'ensemble de leurs revenus mondiaux, qu'ils doivent déclarer chaque année auprès de l' Internal Revenue Service (IRS). Afin d'éliminer les doubles impositions, ils sont toutefois autorisés à déduire 97 600 dollars de salaires de leur revenu imposable, et peuvent retrancher une partie des impôts déjà payés à l'étranger ou demander un crédit d'impôt en vertu des conventions fiscales signées entre les États-Unis et les pays tiers.
* 23 Convention fiscale entre la France et la principauté de Monaco, signée à Paris le 18 mai 1963 et dernièrement modifiée par l'avenant du 26 mai 2003.
* 24 Dans le cas où aucun de ces critères ne permettrait de déterminer l'État de résidence, l'article 4 de la convention prévoit que « les autorités compétentes des États contractants tranchent la question d'un commun accord ».
* 25 C'est d'ailleurs afin d'assurer le respect des obligations fiscales des citoyens américains que le Congrès a adopté, le 18 mars 2010, la loi « FATCA » ( Foreign Account Tax Compliance Act ), qui fait obligation aux banques et établissements financiers du monde entier de transmettre à l'administration fiscale américaine les informations dont ils disposent sur les contribuables américains, sous peine d'une retenue à la source punitive de 30 %. En 2014, près de 3 000 citoyens américains ont ainsi renoncé à leur nationalité, notamment pour des raisons fiscales, un chiffre qui est en forte hausse (source : The New York Times , « Why I'm giving up my passport », 7 décembre 2014).