ARTICLE 8 - Aménagement des régimes fiscaux des cessions de brevets et éléments assimilés par les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés et de la plus-value d'apport d'un brevet à une société
Commentaire : le présent article vise à étendre, sous certaines conditions, le bénéfice du taux réduit de 15 % des plus-values à long terme aux cessions de brevets, d'inventions brevetables ou de certains procédés de fabrication industriels. En outre, il propose d'améliorer le dispositif de report d'imposition de la plus-value réalisée lors de l'apport, par un inventeur personne physique, des mêmes droits de propriété industrielle à une société chargée de l'exploiter.
I. LE DROIT EXISTANT
A. UN RÉGIME DES PLUS-VALUES À LONG TERME INÉGALEMENT APPLIQUÉ ENTRE LES PERSONNES REDEVABLES DE L'IR ET DE L'IS
Comme cela est détaillé infra au sein du commentaire de l'article 11 du présent projet de loi, en raison de l'origine et de l'affectation des plus-values, souvent réinvesties pour renouveler les immobilisations, un régime dérogatoire favorable aux entreprises a cependant été instauré, conduisant à distinguer les plus-values à court ou long terme , les premières étant soumises à l'impôt sur le revenu (IR) au barème progressif ou à l'impôt sur les sociétés (IS) au taux de droit commun, et les secondes bénéficiant d'un taux d'imposition réduit ou d'une exonération.
De ce point de vue, le régime des brevets ou des inventions brevetables est différent pour les contribuables relevant de l'IR d'une part, et de l'IS d'autre part .
1. Un régime applicable à la concession et à la cession des brevets pour les redevables de l'IR
Ainsi, aux termes du 1 de l'article 39 terdecies du code général des impôts (CGI), qui régit le cas des entités soumises à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux : « Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values de cession de brevets, ou d'inventions brevetables, ainsi qu'au résultat net de la concession de licences d'exploitation des mêmes éléments ».
De plus, ces dispositions s'appliquent en ce qui concerne la plus-value de cession ou le résultat net de la concession d'un procédé de fabrication industriel qui remplit les conditions suivantes :
- le procédé doit constituer le résultat d'opérations de recherche ;
- il doit être l'accessoire indispensable de l'exploitation d'un brevet ou d'une invention brevetable ;
- il doit être cédé ou concédé simultanément au brevet ou à l'invention brevetable dont il est l'accessoire et aux termes du même contrat que celui-ci.
Il est précisé que ces dispositions ne sont pas applicables lorsque les éléments mentionnés ci-dessus ne présentent pas le caractère d'éléments de l'actif immobilisé ou ont été acquis à titre onéreux depuis moins de deux ans.
En outre, le deuxième alinéa du I de l'article 93 quater du code général des impôts, régissant le cas des plus-values professionnelles des personnes physiques soumises à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux stipule que le régime des plus-values sur immobilisations « est (...) applicable aux produits de la propriété industrielle définis à l'article 39 terdecies quelle que soit la qualité de leur bénéficiaire ».
2. Un régime applicable pour la seule concession des brevets pour les redevables de l'IS
Dans le cas des entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés, comme pour les entreprises soumises à l'impôt sur le revenu, le bénéfice du régime du long terme 45 ( * ) est réservé aux brevets, aux inventions brevetables et aux procédés de fabrication industriels qui remplissent les conditions du 1 de l'article 39 terdecies précité.
Cependant, seuls les revenus tirés des concessions de brevets, inventions brevetables et procédés de fabrication industriels ouvrent droit, depuis 1997, au taux réduit d'imposition . Comme pour les autres produits, le régime de faveur ne s'applique pas si les droits ont été acquis à titre onéreux depuis moins de deux ans ou s'ils n'ont pas le caractère d'élément de l'actif immobilisé.
B. LE RÉGIME DE REPORT DES PLUS-VALUES CONSTATÉES LORS DE L'APPORT DE DROITS DE PROPRIÉTÉ INDUSTRIELLE PAR UN INVENTEUR PERSONNE PHYSIQUE
Selon les dispositions du I ter de l'article 93 quater du code général des impôts, l'imposition de la plus-value constatée lors de l'apport, par un inventeur personne physique, d'un brevet, d'une invention brevetable, ou d'un procédé de fabrication industriel qui remplit les conditions mentionnées à l'article 39 terdecies précité, à une société chargée de l'exploiter peut, sur demande expresse du contribuable, faire l'objet d'un report jusqu'à la cinquième année suivant celle au cours de laquelle l'apport a été effectué ou jusqu'à la date de la cession ou du rachat des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport, si cette cession ou ce rachat intervient avant l'expiration de ce délai de report.
Comme le relève l'étude réalisée par le cabinet Ernst & Young sur la fiscalité de la propriété industrielle pour l'Institut national de la propriété industrielle (INPI) 46 ( * ) , dans le système existant, « l'apporteur est en principe imposable sur la plus-value réalisée correspondant à la différence entre la valeur vénale du brevet apportée et la valeur d'origine, même si cette plus-value ne se traduit que par la remise de titres de société en échange du brevet ». L'option de report d'imposition de cette plus-value décrite supra ne fait que décaler le problème puisque l'impôt devra être effectivement acquitté au bout de 5 ans, même si, à cette date, l'inventeur n'a encore tiré aucun revenu de ce brevet .
Pour remédier à cette situation et afin d'encourager les inventeurs à valoriser leurs brevets, ladite étude préconisait d'instaurer un dispositif de sursis d'imposition de même nature que celui applicable en cas d'échange de titres de sociétés. Ainsi, la plus-value ne serait pas calculée au jour de l'apport et ne deviendrait taxable que lorsque les titres remis en échange seraient cédés.
II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE PRÉSENT ARTICLE
Le présent article s'inscrit dans le cadre des mesures tendant à accroître la compétitivité de la France pour les activités de recherche, de développement et de valorisation de la recherche. En ce sens, il est à relier à l'article 39 du présent projet de loi de finances, proposant de réformer le crédit d'impôt recherche (CIR), qui sera traité dans le tome III du présent rapport.
Il s'inspire des recommandations figurant dans le rapport de la commission sur l'économie de l'immatériel 47 ( * ) , dit « rapport Lévy-Jouyet », et dans l'étude précitée du cabinet Ernst & Young.
A. L'EXTENSION DU RÉGIME DES PLUS-VALUES À LONG TERME AUX CESSIONS DE BREVETS OU ASSIMILÉS PAR DES ENTREPRISES SOUMISES À L'IS
Le I du présent article propose d'étendre le régime des plus-values à long terme aux cessions de brevets ou assimilés par des entreprises soumises à l'IS .
A cet effet, il est proposé de compléter le a quater du I de l'article 219 du code général des impôts, qui exclut du régime du long terme pour les exercices ouverts à compter du 1 er janvier 1997 les plus et moins-values issues de la cession d'éléments d'actifs autres que les titres de participation, les titres fiscalement assimilés et les parts de fonds communs de placement à risques (FCPR) et de sociétés de capital-risque (SCR).
Serait ainsi ajouté un nouvel alinéa aux termes duquel le régime des plus ou moins-values à long terme s'applique à la plus ou moins-value résultant de la cession d'un brevet, d'une invention brevetable ou d'un procédé de fabrication industriel qui satisfait aux conditions prévues aux a, b et c du 1 de l'article 39 terdecies , sous réserve qu'il n'existe pas de liens de dépendance entre l'entreprise cédante et l'entreprise cessionnaire au sens du 12 de l'article 39 .
B. LA REDÉFINITION DU RÉGIME DE REPORT DES PLUS-VALUES CONSTATÉES LORS DE L'APPORT DE DROITS DE PROPRIÉTÉ INDUSTRIELLE PAR UN INVENTEUR PERSONNE PHYSIQUE
1. Un sursis d'imposition se transformant en exonération au bout de 8 ans de détention des titres
Le II du présent article propose une nouvelle rédaction du I ter de l'article 93 quater du code général des impôts, redéfinissant complètement le régime de report des plus-values constatées lors de l'apport de droits de propriété industriels par un inventeur personne physique.
Selon le texte proposé, l'imposition de la plus-value constatée lors de l'apport, par un inventeur personne physique, d'un brevet, d'une invention brevetable ou d'un procédé de fabrication industriel qui satisfait aux conditions prévues aux a, b et c du 1 de l'article 39 terdecies , à une société chargée de l'exploiter pourrait, sur demande expresse du contribuable, faire l'objet d'un report jusqu'à la cession , au rachat, à l'annulation ou à la transmission à titre gratuit des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport ou, si elle intervenait antérieurement, jusqu'à la cession par la société bénéficiaire de l'apport du brevet , de l'invention brevetable ou du procédé de fabrication industriel. Cela correspond à la proposition de l'étude du cabinet Ernst & Young précitée.
Mais le texte proposé va plus loin puisque, outre les dispositions précédentes, la plus-value en report d'imposition serait réduite d'un abattement d'un tiers pour chaque année de détention échue des droits reçus en rémunération de l'apport au-delà de la cinquième . Ainsi, en pratique, cela aboutirait à une exonération totale de la plus-value en report au terme de la huitième année suivant celle de réalisation de l'apport .
Le tableau ci-dessous résume l'imposition des inventeurs dans le cadre du dispositif actuel et du dispositif proposé.
Résumé du dispositif proposé : impôt sur la plus-value + prélèvements sociaux dus par un inventeur ayant apporté son brevet (ou assimilé) contre des titres d'une entreprise
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Durée de conservation des titres de l'entreprise par l'inventeur |
Dispositif actuel |
Dispositif proposé |
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Moins de 5 ans |
16 % + 11 % = 27 % |
16 + 11 = 27 % |
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6 ans |
Sans objet* |
(16 + 11) x 2/3 = 18 % |
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7 ans |
Sans objet* |
(16 + 11) x 1/3 = 9 % |
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8 ans ou plus |
Sans objet* |
0 % |
* L'impôt devant, dans ce cas, être réglé au bout de 5 années de détention des titres.
2. Dispositions complémentaires
Le texte proposé précise que le report d'imposition serait maintenu en cas d'échange de droits sociaux résultant d'une fusion ou d'une scission jusqu'à la cession, au rachat, à l'annulation ou à la transmission à titre gratuit des droits reçus lors de l'échange.
De plus, en cas de transmission à titre gratuit à une personne physique des droits sociaux reçus en rémunération de l'apport ou reçus lors de l'échange, le report d'imposition serait maintenu si le bénéficiaire de la transmission prenait l'engagement d'acquitter l'impôt sur la plus-value lors de la cession , du rachat, de l'annulation ou de la transmission à titre gratuit des droits sociaux. Cette possibilité figure déjà dans les régimes de report d'imposition des plus-values professionnelles 48 ( * ) .
Les deux derniers alinéas du texte proposé par le II du présent article ne font que maintenir et adapter, d'une part, l'incompatibilité de ce dispositif avec l'article 151 septies du code général des impôts (plus-values de cessions s'appliquant aux activités commerciales, industrielles, artisanales, libérales ou agricoles, exercées à titre professionnel) et, d'autre part, sa compatibilité avec les dispositions du sixième alinéa du II de l'article 151 octies (obligations de suivi des plus-values en report au moyen d'un état dont le contenu a fait l'objet d'un décret).
C. DISPOSITIONS TECHNIQUES
Le III du présent article tend à assurer la coordination des dispositions proposées avec l'article 210-0 A du code général des impôts, en ajoutant, au sein dudit article, une référence au I ter de l'article 93 quater .
Enfin, le IV du présent article propose que les dispositions du I s'appliquent aux plus ou moins-values réalisées au titre des exercices ouverts à compter du 26 septembre 2007 ; et que les dispositions des II et III s'appliquent aux apports réalisés à compter du 26 septembre 2007.
A l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, et avec l'avis favorable du gouvernement, l'Assemblée nationale a adopté deux amendements rédactionnels à cet article.
III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES
A. UN ALIGNEMENT BIENVENU DU RÉGIME DE CESSION DES BREVETS ET TITRES ASSIMILÉS
Votre rapporteur général approuve l'extension du régime des plus-values à long terme aux cessions de brevets ou assimilés par des entreprises soumises à l'IS .
D'une part, il s'agit d'une mesure de simplification , rétablissant une égalité de traitement entre les entreprises relevant de l'IR et celles assujetties à l'IS, une telle distinction n'ayant, dans ce domaine, pas de véritable légitimité.
D'autre part, une telle mesure paraît effectivement de nature à encourager la valorisation de la recherche , dont de nombreux travaux ont montré l'insuffisance. En effet, d'un point de vue économique, une recherche « utile » est une recherche exploitée. Or, l'actuelle fiscalité défavorable 49 ( * ) des plus-values de cessions de brevets peut empêcher l'exploitation si la société possédante ne désire pas (ou ne peut pas) procéder elle-même à ladite exploitation. Il peut d'ailleurs paraître étrange que, dans ce genre de cas, une exploitation indirecte ( via une concession) bénéficie de la fiscalité favorable des plus-values à long terme, à l'inverse de l'exploitation directe, obtenue au moyen d'une cession.
Le dispositif proposé par le I du présent article apparaît donc comme une mesure de compétitivité, corrigeant d'autre part plusieurs « anomalies » de notre droit fiscal. Cependant, il n'a pas été possible d'obtenir une évaluation du coût de cette mesure.
B. LE SURSIS D'IMPOSITION : UN ENCOURAGEMENT RÉEL À LA VALORISATION DE LA RECHERCHE PAR LES INVENTEURS
Votre rapporteur général accueille de la même façon le dispositif de sursis d'imposition (devenant une exonération au bout de 8 ans) proposé par le II du présent article .
A cet égard, il convient de relever que ce dispositif aligne le droit fiscal applicable aux brevets sur les autres régimes de plus-values professionnelles . En effet :
- le lien entre l'extinction du report et un événement le justifiant (cession des titres reçus en rémunération) et non un délai comme actuellement est la règle applicable à l'ensemble des autres régimes de report de plus-values professionnelles ;
- le mécanisme d'abattement d'un tiers pour chaque année de détention au-delà de la cinquième année est le même que celui retenu pour l'exonération des plus-values mobilières des particuliers, codifiés aux articles 150-0 D bis et 150-0 D ter du code général des impôts.
Or, il ne semblerait pas logique de conserver un biais fiscal défavorable à l'apport de brevets ou titres assimilés à une société, gage de valorisation de l'innovation d'un inventeur . A l'inverse, le dispositif envisagé est de nature à rendre le territoire français très compétitif, d'un point de vue fiscal, pour la valorisation de la recherche.
Il constitue donc un utile complément au dispositif d'encouragement des activités de recherche et de développement elles-mêmes, qu'il s'agisse d'aides directes aux entreprises (voir, à ce sujet, le commentaire de l'article 30 bis ) ou de l'outil d'incitation fiscale qu'est le CIR, fortement amélioré par l'article 39 du présent projet de loi de finances. Toutefois, là encore, votre rapporteur général n'a pas pu obtenir une évaluation du coût de la mesure proposée. Il déplore la mauvaise volonté, à ce sujet, des services du gouvernement.
Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.
* 45 Qui aboutit à une taxation au taux de 15 %.
* 46 « La fiscalité de la propriété industrielle » par MM. Franck Berger et Philippe Drouillot (La documentation française), août 2007.
* 47 « L'économie de l'immatériel, la croissance de demain », par MM. Maurice Lévy et Jean-Pierre Jouyet au nom de la commission sur l'économie de l'immatériel, novembre 2006.
* 48 Cf. les articles 151 octies (I-a), 151 octies A (III) ou 151 nonies (II, III et IV) du code général des impôts.
* 49 Notamment au regard du système belge, ou des « patent box » néerlandaise évoquées par votre rapporteur général et notre collègue Christian Gaudin dans le rapport n° 347 (2006-2007) de la mission commune d'information sur les centres de décision économique, « La bataille des centres de décision ».