Projet de loi de finances pour 2006 : Les moyens des politiques publiques et les dispositions spéciales (Deuxième partie de la loi de finances) - Examen des articles - Volume 1, rapport

ARTICLE 59 - Refonte du barème de l'impôt sur le revenu

Commentaire : le présent article propose un nouveau barème simplifié de l'impôt sur le revenu payable en 2007, caractérisé par un nombre de tranches réduit, un taux marginal abaissé et l'intégration de l'abattement de 20 % pour les revenus salariaux et assimilés, dans une perspective d'allègement de la charge de l'impôt et de vérité des taux d'imposition.

La présente mesure concerne l'impôt sur les revenus de 2006 payable en 2007. Telle est la raison pour laquelle elle figure au sein des articles non rattachés de seconde partie.

Après deux années consécutives de pause dans le mouvement de baisse de l'impôt sur le revenu qui avait été amorcé en 2002 conformément aux engagements du Président de la République, le présent article propose une modification substantielle du barème au titre des revenus de 2006, qui aboutit à un allègement de son montant pour de nombreux contribuables, notamment ceux ayant des revenus moyens.

Parmi les mesures du plan de « croissance sociale » présenté le 1 ^er septembre 2005 par le Premier ministre, M. Dominique de Villepin, figurait en effet une réforme de l'impôt sur le revenu se traduisant par une réduction de 3,5 milliards d'euros en 2007 pour les revenus 2006 , ce qui représente une baisse moyenne d'environ 6,2 % des cotisations.

Cette réforme veut simplifier l'impôt sur le revenu, le rendre plus attractif pour les revenus « mobiles » tout en favorisant les « classes moyennes » , et, enfin, plus juste , par l'instauration d'un plafonnement de certains avantages fiscaux.

Ainsi, le présent dispositif s'intègre dans un projet d'ensemble avec la mise en place du « bouclier fiscal » à l'article 58 du présent projet de loi de finances et le plafonnement de certains avantages fiscaux figurant à l'article 61 du même texte. Par ailleurs, la situation des ménages les plus modestes est améliorée au travers d'un renforcement substantiel de la prime pour l'emploi en application de l'article 3 du présent projet de loi de finances. Au total, près de 5 milliards d'euros sont mobilisés.

I. LE BARÈME EXISTANT

A. UN BARÈME INADAPTÉ À LA CONCURRENCE FISCALE

1. L'encouragement de l'activité sur un territoire ouvert

Si l'impact conjoncturel sur la demande des baisses de l'impôt sur le revenu n'est pas négligeable, les réductions d'impôt tendent essentiellement à rehausser le potentiel d'offre de l'économie .

D'une part, elles permettent de réduire l'écart entre le coût du travail supporté par les entreprises et la rémunération nette perçue par les salariés ; d'autre part, elles allègent les prélèvements sur les agents économiques, particulièrement au profit de ceux qui innovent ou font preuve d'initiative.

Il convient probablement de revenir sur certains excès de la progressivité, acceptables à la Libération quand il s'agissait au sortir des épreuves de la Seconde guerre mondiale de reconstruire le pays et de faire face aux besoins sociaux les plus urgents, mais en décalage aujourd'hui avec les moeurs du temps dans un espace économique de plus en plus ouvert.

La France fait partie du grand marché intérieur européen et participe au processus de mondialisation des grandes économies, deux phénomènes qui se traduisent, dans un contexte de concurrence exacerbée, par une mobilité croissante des facteurs de production , capital mais aussi travail.

L'impôt sur le revenu français doit donc se rapprocher des moyennes européennes. Si un différentiel de taux d'imposition reste soutenable, dès lors qu'il s'accompagne de services collectifs supplémentaires ou de meilleure qualité, notamment en matière de santé ou d'éducation, il faut aussi garder à l'esprit que les cadres célibataires, qui sont les plus mobiles, sont parfois les moins sensibles à la qualité des biens publics.

2. L'insuffisance des récentes diminutions des taux du barème

La précédente décennie s'est caractérisée par un certain reflux de la pression fiscale directe au travers de l'impôt sur le revenu dans la plupart des pays européens.

La France, en dépit d'un certain attachement culturel à l'affichage de taux élevés au sommet du barème, n'a pu se tenir à l'écart de cette tendance générale. Le tableau suivant montre que les taux d'imposition en France, par tranche de revenu, ont connu, depuis 1999, une baisse substantielle :

Evolution des taux d'imposition par tranche de revenu depuis 1999

Tranches de revenus en valeur 2005	Revenus de 1999	Revenus de 2000	Revenus de 2001	Revenus de 2002	Revenus de 2003, 2004 et 2005	Variation 2005/1999
Jusqu'à 4.412 euros	0 %	0 %	0 %	0 %	0 %
De 4.412 euros à 8.677 euros	9,5 %	8,25 %	7,50 %	7,05 %	6,83 %	- 28,11 %
De 8.677 euros à 15.274 euros	23 %	21,75 %	21 %	19,74 %	19,14 %	- 16,78 %
De 15.274 euros à 24.731 euros	33 %	31,75 %	31 %	29,14 %	28,26 %	- 14,36 %
De 24.731 euros à 40.241 euros	43 %	41,75 %	41 %	38,54 %	37,38 %	- 13,07 %
De 40.241 euros à 49.624 euros	48 %	47,25 %	46,75 %	43,94 %	42,62 %	- 11,21 %
Plus de 49.624 euros	54 %	53,25 %	52,75 %	49,58 %	48,09 %	- 10,94 %

Il apparaît que la diminution des taux a été quasiment trois fois plus forte en bas du barème que pour la tranche marginale . Dès lors , la concentration du poids de l'impôt sur les plus gros revenus s'est accrue , ce que montre le tableau suivant :

Evolution récente de l'impôt payé par déciles de foyers fiscaux (imposable et non imposable)

Déciles de foyers fiscaux	Revenus de 1999	Revenus de 2000	Revenus de 2001	Revenus de 2002	Revenus de 2003	Evolution 2004/2000 (impôt payé)
Les 50 % des contribuables acquittant le moins d'impôt	3,3 %	-2,3 %	-4,2 %	-4,3 %	-4,9 %	-248,5 %
Les 30 % suivants	17,9 %	13,5 %	13,2 %	13,5 %	13,4 %	-25,1 %
Les 10 % suivants	14,6 %	15,8 %	16,0 %	16,2 %	16,4 %	12,3 %
Les 10 % des contribuables acquittant le plus d'impôt	64,2 %	73,0 %	75,0 %	74,6 %	75,1 %	17,0 %
Total	100 %	100 %	100 %	100 %	100 %

Source : d'après données communiquées par la direction générale des impôts

De fait, la France demeure l'un des rares pays où le taux marginal d'imposition excède 50 % , comme l'établit le tableau suivant :

Taux maximum d'imposition des revenus de 2004

Pays	Taux maximum d'imposition des revenus de 2004
Pays-Bas	52 %
Belgique	50 %
France	48,09 %
Allemagne ^1	45 %
Espagne ^2	45 %
Italie ^1	43 %
Royaume-Uni ^1	40 %
Japon	37 %
Etats-Unis	35 %
^1 Pour une personne seule. ^2 Dont 15,84 % d'impôt régional. Source : ministère de l'économie, des finances et de l'industrie

Certes, il convient d'attirer l'attention sur le caractère incomplet de telles comparaisons dans la mesure où la France est un des seuls pays à pratiquer le quotient familial et le quotient conjugal, ce qui diminue sensiblement le poids de l'impôt sur le revenu pour les familles.

Surtout, l' abattement de 20 % sur les revenus professionnels, qui est plafonné pour les plus élevés d'entre eux et ne peut donc, sans une évolution du droit positif, être directement intégré au barème, a pour effet de « gonfler » le taux marginal d'imposition français.

B. L'OPPORTUNITÉ D'INTÉGRER L'ABATTEMENT DE 20 % AU BARÈME

Conçu à l'origine pour favoriser le salariat, puis compris, dans sa définition actuelle qui remonte à 1954, comme « prime à la sincérité des déclarations », l'abattement de 20 % s'applique non seulement aux traitements, salaires et pensions, mais aussi aux bénéfices agricoles, aux bénéfices industriels et commerciaux ainsi qu'aux bénéfices non commerciaux, pour la partie de ces revenus inférieure à 120.100 euros en 2005.

Au total, plus de 90 % des revenus « bénéficient » de cet abattement avant l'application du barème.

Or, sur les 45.218.700 revenus « bénéficiant » de l'abattement de 20 %, seuls 116.550 d'entre eux se trouvent plafonnés , ce qui représente 0,26 % de ces revenus . Le taux marginal de 48,09 % , qui s'applique aux revenus de 2005 soumis au barème supérieurs à 49.624 euros, ressort donc en réalité à 38,47 % pour les très nombreux contribuables bénéficiant pleinement de l'abattement de 20 % au titre de ces revenus.

Ainsi, l'intégration de l'abattement de 20 % au barème présente l'avantage de la simplicité et d'une transparence favorable à l'attractivité de notre fiscalité du revenu avec des effets d'aubaine limités . Ce type de refonte du barème avait été proposé par le Conseil des impôts dans son 18 ^ème rapport (2000).

II. LE DROIT PROPOSÉ

A. L'IMPACT DU NOUVEAU BARÈME

Beaucoup d'exemples ont été donnés, pour arriver à des conclusions parfois contradictoires sur les effets du barème proposé pour les revenus de 2006... Il convient, dans un premier temps, d'examiner en détail l'évolution de la structure du barème afin de comprendre l'évolution fine des taux moyens applicables en fonction du revenu. Il est rappelé que les taux d'imposition s'appliquent au revenu du foyer fiscal divisé par le nombre de parts (c'est le « quotient familial »).

Le tableau suivant permet de suivre l'évolution des limites des tranches et du montant des taux entre le barème 2005 (résultant de l'article 2 du présent projet de loi de finances) et le barème 2006 ici proposé.

Comparaison du barème 2005 et du barème proposé pour 2006

Tranches de revenus en 2005	Taux en 2005	Tranches de revenus en 2006	Taux en 2006
Jusqu'à 4.412 euros	0 %	Jusqu'à 5.515 euros	0 %
De 4.412 euros à 8.677 euros	6,83 %	De 5.515 euros à 10.846 euros	5,5 %
De 8.677 euros à 15.274 euros	19,14 %	De 10.846 euros à 24.432 euros	14 %
De 15.274 euros à 24.731 euros	28,26 %	De 24.432 euros à 65.559 euros	30 %
De 24.731 euros à 40.241 euros	37,38 %	Plus de 65.559 euros	40 %
De 40.241 euros à 49.624 euros	42,62 %
Plus de 49.624 euros	48,09 %

Le passage d'un barème composé de sept tranches à un barème comprenant cinq tranches constitue une première évolution marquante.

1. Une triple opération

Le tableau précédent ne permet pas de saisir directement la portée de la réforme. Une intégration pure et simple de l'abattement de 20 % au barème 2005 se traduirait, d'une part, par une diminution de 20 % des taux et, d'autre part, par un relèvement de 25 % des limites des tranches.

Le tableau suivant, qui compare le barème proposé pour 2006 avec celui qui aurait résulté d'une « simple » intégration de l'abattement de 20 % dans le barème 2005, permet d'apprécier les évolutions proposées :

Comparaison du barème 2005 intégrant l'abattement de 20 % avec le barème proposé

Tranches de revenus en 2005 majorées de 25 %	Taux en 2005 diminué de 20 %	Tranches de revenus en 2006	Taux en 2006
Jusqu'à 5.515 euros	0 %	Jusqu'à 5.515 euros	0 %
De 5.515 euros à 10.846 euros	5,46 %	De 5.515 euros à 10.846 euros	5,5 %
De 10.846 euros à 19.092 euros	15,31 %	De 10.846 euros à 24.432 euros	14 %
De 19.092 euros à 30.913 euros	22,61 %
		De 24.432 euros à 65.559 euros	30 %
De 30.913 euros à 50.301 euros	29,90 %
De 50.301 euros à 62.030 euros	34,10 %
Plus de 62.030 euros	38,47 %
		Plus de 65.559 euros	40 %

Source : commission des finances

Dès la troisième tranche, le barème proposé ne fait plus qu'« intégrer » l'abattement de 20 %, il opère une refonte globale , ainsi que l'illustre le graphe suivant :

Source : commission des finances

Il ressort que l'« étage » est légèrement plus élevé, alors qu'on a réduit le nombre de « marches », lesquelles, toutefois, surviennent plus tardivement à mesure que le revenu augmente...

Il convenait de vérifier que l'avantage en impôt enregistré à la fin de la « deuxième marche » -qui vise la « classe moyenne »- et de la « troisième marche » compense toujours le rehaussement du taux marginal observé au début de la « troisième marche » et sur la « quatrième marche ».

Votre commission des finances a dressé le graphe suivant, qui retrace les taux moyens d'imposition dans les barèmes 2005 et 2006, et fait apparaître, pour l'impôt payé au titre de ces deux années, une évolution qui se trouve toujours favorable aux contribuables lorsqu'elle ne leur est pas neutre, comme l'avait annoncé le gouvernement :

Source : commission des finances

*

Au total , le barème proposé présente une architecture simplifiée , aboutit à une intégration de l'abattement de 20 % et procure un gain fiscal pour la plupart des contribuables jusqu'à environ 30.000 euros de revenu par contribuable (qui bénéficient de la première « dépression » sur le graphe ci-dessus).

2. Des évolutions à désenchevêtrer

En se référant au tableau et au deux graphiques précédents, il ressort que si le nouveau barème est globalement inchangé pour les deux premières tranches , le taux s'appliquant à la troisième tranche est en légère baisse, de 15,31 % à 14 % jusqu'à 19.092 euros de revenus soumis au barème.

Puis, à mesure que le revenu progresse, la baisse du taux marginal devient importante jusqu'à 24.432 euros, puisqu'il passe de 22,61 % à 14 %. C'est ici qu'on a voulu favoriser les « classes moyennes » . Au cap de 24.432 euros, le taux moyen d'imposition enregistre un gain maximal de 20,5 %.

Ensuite, de 24.432 euros jusqu'à 30.913 euros, le taux marginal augmente fortement , partant toujours de 22,61 % en 2005, mais pour s'établir à 30 % en 2006. Le taux moyen augmente corrélativement, et le gain moyen dans le nouveau barème n'est plus que de 2 % pour 30.913 euros de revenus par part fiscale. De 30.913 euros à 50.301 euros, les taux marginaux sont alors tangents (30 %) dans les deux barèmes et le gain moyen diminue légèrement, avec une baisse du taux moyen de seulement 0,7 % autour de 50.000 euros.

En revanche, de 50.301 euros à 65.559 euros , les taux marginaux, toujours fixés à 30 % dans le nouveau barème, apparaissent en diminution sensible par rapport à ceux du barème 2005, qui s'établissent à 34,10 %, puis à 38,47 % de 62.030 euros jusqu'à 65.559 euros. Le taux moyen diminue donc à nouveau , pour enregistrer, à ce dernier cap, un nouveau « pic » de baisse, avec une économie de 5,5 % dans le nouveau barème.

Au delà de 65.559 euros, le dernier taux marginal du barème proposé (40 %) se trouve plus élevé que celui de l'ancien barème (38,47 %). La baisse du taux moyen diminue alors progressivement pour s'annuler aux environs de 120.000 euros de revenu soumis au barème.

Ensuite, le nouveau barème recommence à « creuser l'écart » avec le barème 2005 en raison du plafonnement de l'abattement de 20 % : au-delà de 120.100 euros de revenu, compte tenu du plafonnement de l'abattement qui intervient alors, le taux marginal effectif ressort en 2005 au taux affiché, soit 48,09 %, taux nettement moins avantageux que celui du nouveau barème, établi à 40 %. Lorsque le revenu augmente, le taux moyen résultant du nouveau barème se situe donc en baisse par rapport à celui résultant du barème 2005, et l'avantage culmine, en tendance, à 16,8 %.

Le tableau suivant permet d'apprécier les évolutions précédentes au moyen d'exemples concrets, en retenant trois configurations familiales (célibataire sans enfant, couple sans enfant et couple avec deux enfants) en supposant que les revenus déclarés sont composés de traitements et salaires :

Exemples significatifs de variation de l'impôt payé dans le barème 2005
et le barème proposé pour 2006

(en euros)

Configuration du foyer fiscal	Revenu déclaré du foyer fiscal (bénéficiant de l'abattement de 10 % et, en 2005, de celui de 20 %)	Imposition (avant imputation des crédits et réductions d'impôt)		Différence
Exemples de « classes moyennes » touchées de façon sensible par la réforme		IR 2005	IR 2006	en valeur	en pourcentage
célibataire sans enfant	18.000	1.111	1.043	-68	-6,1 %
couple sans enfant	36.000	2.222	2.085	-137	-6,2 %
couple avec deux enfants	54.000	3.333	3.128	-205	-6,2 %
Revenus des « classes moyennes » tirant le parti maximal de la réforme
célibataire sans enfant	27.150	2.762	2.196	-566	-20,5 %
couple sans enfant	54.300	5.524	4.392	-1.132	-20,5 %
couple avec deux enfants	75.800	7.136	5.879	-1.257	-17,6 %
Exemples de revenus plus élevés tirant un bénéfice encore sensible de la réforme
célibataire sans enfant	34.500	4.267	4.181	-86	-2,0%
couple sans enfant	69.000	8.535	8.361	-174	-2,0%
couple avec deux enfants	91.000	10.229	9.983	-246	-2,4%
Seuil de revenus où le bénéfice de la réforme atteint un premier plancher
célibataire sans enfant	55.550	9.933	9.864	-69	-0,7 %
couple sans enfant	111.100	19.865	19.728	-137	-0,7 %
couple avec deux enfants	111.100	15.547	15.410	-137	-0,9 %
Revenus bénéficiant du deuxième « pic » de réduction d'impôt
célibataire sans enfant	72.850	15.383	14.536	-847	-5,5 %
couple sans enfant	145.700	30.766	29.071	-1.695	-5,5 %
couple avec deux enfants	145.700	26.448	24.753	-1.695	-6,4 %
Seuil de revenus où le bénéfice de la réforme atteint un deuxième plancher
célibataire sans enfant	133.000	36.289	36.272	-17	-0,05 %
couple sans enfant	266.000	72.578	72.544	-34	-0,05 %
couple avec deux enfants	266.000	68.260	68.226	-34	-0,05 %
Exemples de revenus tirant un bénéfice substantiel de la baisse du taux marginal nominal
célibataire sans enfant	200.000	68.491	63.072	-5.419	-7,9 %
couple sans enfant	400.000	136.982	126.144	-10.838	-7,9 %
couple avec deux enfants	400.000	132.664	121.826	-10.838	-8,2 %
Autres exemples de revenus tirant un bénéfice substantiel de la baisse du taux marginal nominal
célibataire sans enfant	500.000	212.761	183.072	-29.689	-14,0 %
couple sans enfant	1.000.000	425.522	366.144	-59.378	-14,0 %
couple avec deux enfants	1.000.000	421.204	361.826	-59.378	-14,1 %

Source : commission des finances

B. L'ADAPTATION DE L'IMPOSITION DES REVENUS DE SOURCE FRANÇAISE DES PERSONNES DOMICILIÉES À L'ÉTRANGER

L'intégration de l'abattement de 20 % dans les taux du barème nécessite d'adapter concomitamment le taux minimum d'imposition auquel sont soumis les revenus de source française des non-résidents ainsi que les taux et limites de la retenue à la source sur les salaires perçus par les personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France.

Concernant les retenues à la source sur les salaires perçus par les personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France , les taux et limites de la retenue à la source sur les salaires prévus à l'article 182 A du CGI évoluent comme suit en vertu du III du présent article :

Comparaison du barème existant et du barème proposé pour 2006

Tranches de revenus en 2002 ^1	Taux en 2005	Tranches de revenus en 2006	Taux en 2006
Inférieure à 9.839 euros	0 %	Inférieure à 13.170 euros	0 %
De 9.839 euros à 28.548 euros	15 %	De 13.170 euros à 38.214 euros	12 %
Supérieure à 28.548 euros	25 %	Supérieure à 38.214 euros	20 %
^1 Chacun de ces seuils varie chaque année dans la même proportion que la limite la plus proche des tranches du barème général de l'impôt sur le revenu figurant au 1. du I de l'article 197, lesquelles sont indexées sur l'évolution des prix hors tabac.

L'article précité précise que les taux de 15 % et de 25 % ci-dessus sont ramenés à 10 % et 18 % dans les départements d'outre-mer. Le III du présent article abaisse ces deux derniers taux à respectivement 8 % et 14,4 %.

Concernant, d'une façon générale, les revenus de source française des non-résidents , l'article 197 A du CGI précise que « l'impôt ne peut (...) être inférieur à 25 % du revenu net imposable ou à 18 % pour les revenus ayant leur source dans les départements d'outre-mer (...) ». Le II du présent article ramène ces taux à respectivement 20 % et 14,4 %.

Il apparaît que, corrélativement à une diminution linéaire de 20 % des taux susmentionnés, les limites des tranches du barème de la retenue à la source sont majorées de 25 %, « afin d'éviter que les personnes qui y sont soumises ne supportent une augmentation de la retenue pratiquée ». La présente adaptation neutralise donc la suppression de l'abattement de 20 % pour les revenus qui y sont actuellement soumis.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A. UNE INFLEXION DU BARÈME CONTESTABLE

L'Assemblée nationale a adopté, à l'initiative de sa commission des finances et avec l'avis favorable du gouvernement, un amendement ayant pour objet  de poursuivre la simplification du barème proposé par le présent article « dans le sens d'une plus grande équité en termes de progressivité de l'impôt sur le revenu ».

Par « volonté de clarification », les seuils des tranches à 14 % et à 40 % sont arrondis pour atteindre respectivement 11.000 euros au lieu de 10.846 euros et 65.500 euros au lieu de 65.559 euros. C'est par « esprit de justice » que l'entrée dans la tranche à 14 % est relevée, et l'entrée dans la tranche à 40 % abaissée. Ainsi, « les titulaires de revenus modestes tireront un plus grand avantage de la réforme et (...) les bénéficiaires de revenus élevés seront davantage mis à contribution ».

Il manque probablement à cette mesure l'« esprit d'économie ». En effet, en référence au barème proposé par le gouvernement :

- le relèvement à 11.000 euros du seuil de la tranche à 14 % représente un gain de 13 euros pour tous les contribuables mais un coût budgétaire de 201 millions d'euros ;

- l'abaissement à 65.500 euros de la tranche à 40 % représente une perte de 6 euros par contribuable imposable dans la tranche marginale , pour un gain budgétaire de 18,4 millions d'euros .

Le coût de la modification excède donc 180 millions d'euros , mais chacun des contribuables soumis à la tranche marginale enregistre un gain net ainsi limité à 7 euros .

Le différentiel de 6 euros apparaît limité dans sa portée, surtout au regard de l'aggravation d'une dépense qui s'élève déjà à 3,5 milliards d'euros dans un contexte d'endettement massif qui engage les générations futures...

Votre rapporteur général propose donc un amendement tendant à rétablir le droit initialement proposé par le gouvernement.

B. UNE PRÉCISION INTÉRESSANTE

L'Assemblée nationale a adopté, à l'initiative de sa commission des finances et avec l'avis favorable du gouvernement, un amendement ayant pour objet « de ne pas tenir compte de l'augmentation des limites des tranches du barème de l'impôt sur le revenu prévue au présent article pour l'augmentation des limites et montants évoluant chaque année comme la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu », sachant qu'il en va notamment ainsi pour l'impôt sur la fortune.

La mesure proposée tend ainsi à garantir que l'ensemble des limites et montants évoluant comme la limite supérieure de la première tranche du barème n'augmenteront pas de 25 % pour les impositions établies en 2007.

Naturellement, il n'a jamais été question de rehausser les seuils des tranches de l'ISF de 25 %, et le gouvernement n'aurait pas manqué de proposer, à l'occasion du projet de loi de finances pour 2007, un amendement tendant à indexer les montants et limites concernées en fonction de l'évolution des prix hors tabac établie au titre de 2006. La disposition ainsi introduite est donc appelée à être modifiée ultérieurement pour préciser le taux de l'indexation.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UNE REFONTE OPPORTUNE DU BARÈME...

1. Un barème enfin sincère et attractif pour les revenus « mobiles » grâce à l'intégration de l'abattement de 20 %

En intégrant mathématiquement l'abattement de 20 %, le taux marginal serait ressorti à 38,47 %. C'est afin de ne pas avantager outre mesure les revenus les plus élevés, pour lesquels le taux moyen d'imposition se rapproche du taux marginal, que le présent article prévoit d'en fixer le taux à 40 %, ce qui représente tout de même une baisse proche de 17 %.

Quelle que soit la pertinence de ce calibrage, l'intégration de l'abattement de 20 % est une décision particulièrement heureuse dans le contexte d'une concurrence fiscale inévitable . Après le Conseil des impôts, le dernier rapport du Conseil d'analyse économique, intitulé « Croissance équitable et concurrence fiscale », préconise bien une baisse générale du barème de l'IR selon ce schéma, ayant préalablement relevé que « le taux d'imposition marginal pour les salariés les plus productifs et potentiellement les plus mobiles est le plus élevé en France parmi les pays (...) avec lesquels elle est en compétition la plus directe ».

Bien que le nouveau barème doive profiter aux très gros revenus , pour lesquels l'abattement de 20 % se trouve plafonné dans le barème actuel, il convient de nuancer la portée de cet avantage .

D'une part, les revenus les plus élevés sont appelés à être les plus touchés par le plafonnement des « niches fiscales » dont dispose l'article 61 du présent projet de loi de finances.

D'autre part, pour ces catégories de revenu, la présente intégration -qui revient à déplafonner un abattement de 20 % ramené à 17 %- pourrait voir ses effets partiellement « absorbés » par le plafonnement général de la charge fiscale globale à 60 % du revenu disponible prévu à l'article 58 du présent projet de loi de finances : quand bien même le barème n'aurait pas changé pour les revenus les plus élevés, la mise en oeuvre du « bouclier fiscal » général eût alors été susceptible de leur procurer un bénéfice supplémentaire correspondant à celui du maintien du plafonnement de l'abattement.

2. L'intérêt et la difficulté de cibler les « classes moyennes »

a)  Une réforme de grande envergure mais un bénéfice épars

Un certain flou affecte les contours des « classes moyennes », qui peuvent parfois apparaître comme les « laissées pour compte » des politiques publiques, sur lesquelles se concentreraient, sans échappatoires, les prélèvements sociaux et fiscaux. Cibler ces « classes moyennes » , c'est assurément ne vouloir mécontenter personne, mais c'est aussi procurer un avantage diffus au risque de décevoir tout le monde .

La réforme doit profiter aux ménages au sein desquels le revenu annuel par contribuable est, grosso modo , compris entre 10.000 euros et 30.000 euros. Environ 60 % des ménages imposables seraient ainsi concernés , pour un coût de l'ordre de 2,5 milliards d'euros, soit 70 % des 3,5 milliards d'euros d'allègement annoncés . Par foyer fiscal appartenant à la population ainsi définie, la diminution de l'impôt peut atteindre 20,5 %, mais elle oscille, dans la majorité des cas, entre 7 % et 13 %, soit un gain relativement faible en valeur absolue.

b) Une réforme située « en relais » d'une amélioration des droits pour les foyers modestes

La diminution de l'imposition des revenus intermédiaires s'accompagne d'une revalorisation concomitante des droits des salariés les plus modestes. A cet effet, c'est malheureusement la prime pour l'emploi (PPE), dans sa configuration actuelle, qui a été retenue dans le projet du gouvernement. Votre rapporteur général renvoie à la lecture de son commentaire de l'article 3 du présent projet de loi de finances, et rappelle ici qu'il ne considère pas la prime pour l'emploi comme un instrument efficace pour encourager l'activité, en raison de sa complexité, de son illisibilité et, partant, de son imprévisibilité.

Cependant, il constate que le gain résultant de la réforme de l'impôt sur le revenu prévue pour 2006 arrive bien « en relais » de l'amélioration de la PPE (applicable dès les revenus de 2005) résultant de l'article 3 du présent projet de loi de finances : entre 1 et 1,4 SMIC, la PPE diminue toujours linéairement pour s'annuler à 1,4 SMIC mais en partant d'un niveau un peu plus élevé, tandis que les premières cotisations d'impôt sur le revenu croîtraient à un rythme légèrement moins soutenu. Le graphe suivant met en évidence la complémentarité des mesures :

Source : commission des finances

3. Les inévitables distorsions entraînées par une baisse du nombre de tranches

a) Vue théorique

Dans la perspective de tendre, à terme, vers un système fiscal, sinon inspiré par le modèle de la « flat tax », du moins beaucoup plus simple, le passage de sept à cinq tranches, ainsi que le propose le gouvernement, constituerait une avancée significative. Cependant, ce type de mouvement s'accompagne normalement d'un élargissement des assiettes, ce qui n'est pas le cas de la réforme proposée. Ainsi, votre rapporteur général souligne que la diminution du nombre des tranches ne constitue pas un objectif fiscal en soi et il n'est pas certain que le barème doive nécessairement rompre avec la philosophie de notre fiscalité du revenu, marquée par un attachement véritable à la progressivité des taux, surtout dans la mesure où le taux marginal effectif doit augmenter (de 38,09 % à 40 %) pour la plupart des revenus.

En termes de concurrence fiscale, le taux marginal nominal (qui passe de 48,09 % à 40 %) constitue certainement , plus que le nombre de tranches et les taux correspondants, l'élément déterminant .

Or, une diminution du nombre de tranches entraîne des effets de seuil importants sur le montant de l'impôt dû pour certains niveaux de revenu imposable lorsqu'elle n'est pas assortie d'une baisse du taux effectif de la tranche marginale . L'« étage » est alors toujours aussi élevé, tandis que l'on réduit le nombre des « marches » ( voir graphe supra ).

Toutefois, il résulte des simulations menées par votre commission des finances qu'en théorie, il n'était guère possible d'élaborer de meilleur barème en se fixant simultanément comme objectifs :

- l'intégration de l'abattement de 20 % au barème ;

- un gain fiscal moyen d'environ 10 % pour les « classes moyennes » ;

- l'absence généralisée de perte fiscale en application du principe de « zéro perdant » ;

- un barème ramené à cinq tranches.

Votre commission des finances ne doit pas s'interdire de réfléchir, dans la perspective du vote de la prochaine loi de finances, à un barème moins déséquilibré et surtout moins coûteux, ce qui impliquerait toutefois de renoncer à l'objectif des cinq tranches . Une telle mesure de redressement serait cohérente avec le constat de la relative inefficience du plafonnement des avantages fiscaux simultanément mis en place.

b) Les effets induits par le nouveau barème proposé

En réalité, compte tenu de la disparition de l'abattement de 20 %, dont le plafonnement avait pour effet de créer une tranche supplémentaire pour les plus hauts revenus, la réforme proposée ramène le barème non pas de sept tranches à cinq tranches, mais bien de huit tranches à cinq tranches , ce qui ne peut qu'engendrer des distorsions importantes dans l'évolution des taux d'imposition, comme il a été observé.

Dans le cadre du présent projet de barème, le premier effet induit, qui concerne les revenus moyens, a été recherché : la baisse du taux effectif de la troisième tranche permet de procurer un avantage croissant jusqu'à un palier situé à l'approche de 25.000 euros de revenus par contribuable, seuil au dessus duquel le gain fiscal diminue rapidement, le taux d'imposition marginal de 30 % excédant alors largement le taux qui prévalait dans l'ancien barème. Dans une perspective d'encouragement de l'activité, le fort ressaut du taux marginal entre la troisième et la quatrième tranche , de 14 % à 30 %, pose cependant problème.

En revanche, le deuxième effet induit n'a peut-être pas été voulu : il se trouve une zone de revenus, comprise entre environ 60.000 euros et 120.000 euros par contribuable, qui enregistre un gain moyen assez sensible en valeur absolue, pouvant atteindre 5,5 % de la cotisation d'impôt sur le revenu.

Enfin, le troisième effet , qui concerne les revenus très élevés (pour lesquels l'abattement de 20 % se trouve aujourd'hui plafonné), résulte directement de la diminution du taux marginal de 48,09 % à 40 %. La baisse, qui tend alors vers 17 % lorsque le revenu augmente, paraît considérable, même si elle est à relativiser compte tenu de la mise en place du « bouclier fiscal » et du plafonnement des avantages fiscaux ( supra ).

B. ... QUI N'EST PAS LA RÉFORME ESPÉRÉE

D'emblée, il convient de rappeler que le principal « moteur » de la complexité de l'impôt sur le revenu réside dans le mécanisme du quotient familial, et cet aspect demeure inchangé dans la réforme proposée. Cette spécificité française a cependant le mérite de permettre une taxation uniforme par unité de consommation, autorisant un traitement équitable des familles, et il convient de la maintenir.

En définitive, votre rapporteur général souhaiterait que l'on s'oriente vers une baisse des taux obtenue en contrepartie d'un élargissement des assiettes , ce qui constituerait une démarche exemplaire en termes de rendement fiscal et d'efficacité économique , adoptée par de nombreux Etats partenaires, et dont les effets bénéfiques apparaissent aujourd'hui avec une acuité particulière dans les pays baltes.

La réforme proposée ne s'inscrit pas dans ce schéma, car il n'est pas prévu d'élargir le champ des foyers imposables, qui, pourtant, ne représentent plus que la moitié des foyers fiscaux, nonobstant la généralité de la CSG, dont le produit excède aujourd'hui celui de l'impôt sur le revenu

En réalité, la coexistence de taux moyens d'imposition très inférieurs aux taux marginaux fait perdre la France sur tous les tableaux : les taux marginaux élevés nuisent à la compétitivité de notre système fiscal, qui tient largement à des questions d'image, alors même que la faiblesse relative des taux moyens limite le rendement de l'impôt. Il faut savoir que pour 2005, le taux moyen d'imposition en France s'élève à seulement 7,1 % du revenu fiscal...

Le remède immédiat consiste en une remise en cause générale des avantages fiscaux afin de permettre, en contrepartie, une diminution substantielle du barème de l'impôt sur le revenu , lequel doit être naturellement rendu plus transparent et attractif par une intégration de l'abattement de 20 % sur les revenus professionnels.

Votre rapporteur général regrette ainsi que le plafonnement des avantages fiscaux, prévu à l'article 61 du présent projet de loi de finances -voire leur suppression à terme-, ne constitue pas la contrepartie espérée de la présente refonte du barème (cf. infra le commentaire de cet article). En revanche, une remise en cause plus énergique des avantages fiscaux aurait même été de nature à gager une baisse plus substantielle des taux du barème.

C. UN COUT ÉLEVÉ

Le coût de la présente mesure est évalué à 3,62 milliards d'euros en 2007. Ce coût intègre l'effet des mesures liées à l'intégration de l'abattement de 20 % au barème, qui figurent à l'article 60 du présent projet de loi de finances.

La dépense est différenciée selon le niveau des revenus concernés, comme le montre le graphe suivant, qui fait nettement ressortir les trois plages de revenus, déjà identifiées, qui profitent des effets induits par le nouveau barème, les revenus moyens visés par le gouvernement en apparaissant bien les principaux bénéficiaires :

Source : commission des finances, d'après données communiquées par le ministère de l'économie, des finances et de l'industrie

Il convient heureusement de relativiser le montant considérable que représente la présente mesure car, sans elle, le barème 2005 aurait été certainement indexé sur l'évolution des prix, comme il est de tradition.

Le coût de l'indexation du barème 2004 opérée par l'article 2 du présent projet de loi de finances a été évalué à 1,11 milliard d'euros sur la base d'une évolution des prix hors tabac établie à 1,8 %.

L'évaluation de l'augmentation des prix dans le budget 2006 ayant été reconduite à 1,8 %, le coût d'une nouvelle indexation du barème 2005 en 2006 serait vraisemblablement très proche de celui prévu en 2005. Ainsi, le surcoût engendré par la présente mesure ne devrait pas dépasser 2,5 milliards d'euros .

Du reste, l'indexation du barème sur les prix entraîne, à revenu égal, une diminution de l'impôt brut qui n'est pas négligeable, ainsi que le graphe suivant, basé sur une simple réévaluation des seuils des tranches de 1,8 % en 2006, le montre :

Source : commission des finances

NB : la forte diminution en entrée de barème n'est pas significative, car elle porte sur des cotisations très faibles. A la limite, l'indexation a pour effet d'exonérer les contribuables situés au seuil de la première tranche du barème, ce qui représente une baisse de 100 %.

Quoi qu'il en soit, le coût net du nouveau barème est sans commune mesure avec le gain fiscal résultant du plafonnement des avantages fiscaux proposé par Bercy, évalué à 50 millions d'euros compte encore non tenu de probables modifications inspirées par la prudence qui est de mise en ces domaines...

Dès lors, la modification du barème apportée par l'Assemblée nationale, dont le coût excède 180 millions d'euros, ne paraît pas davantage soutenable.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.