NOTE DE SYNTHESE

En France, c'est le critère du domicile fiscal qui détermine l'assujettissement à l'impôt sur le revenu . L'article 4 B du code général des impôts déclare que sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France :

« a . les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;

» b . celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;

» c . celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. »

Les expatriés, du fait qu'ils n'appartiennent à aucune de ces catégories, ont leur domicile fiscal situé hors de France. À ce titre, ils sont soumis à une obligation fiscale restreinte : ils sont redevables de l'impôt sur le revenu en France soit en raison de leurs seuls revenus de source française soit parce qu'ils disposent d' une habitation en France . De plus, ils sont imposés selon des modalités particulières.

L'article 164 B du code général des impôts dresse la liste exhaustive des revenus de source française susceptibles de justifier une imposition des expatriés. Cette liste inclut en particulier les revenus tirés d'activités professionnelles, salariées ou non, exercées en France, les revenus et les plus-values provenant d'immeubles situés en France, les revenus de valeurs mobilières françaises, les revenus d'exploitations sises en France et les pensions de retraite versés par des débiteurs établis en France.

Le calcul de l'impôt sur le revenu est effectué selon les règles de droit commun. Toutefois, depuis l'entrée en vigueur de la loi de finances pour 2006, l'article 197 A du code général des impôts prévoit que le montant de l'impôt ne peut être inférieur à 20 % des revenus de source française, sauf si l'intéressé peut justifier que le taux moyen correspondant à l'imposition en France de la totalité de ses revenus, quelle qu'en soit l'origine, serait plus faible. Dans cette hypothèse, c'est ce taux moyen qui est applicable aux revenus de source française.

Certains revenus - notamment les traitements, salaires, pensions et rentes viagères, les revenus de capitaux mobiliers ainsi que les plus-values immobilières - donnent lieu à l'application d'une retenue à la source. Selon les cas, celle-ci revêt ou non un caractère libératoire.

Par ailleurs, les expatriés qui disposent d'une habitation en France, à quelque titre que ce soit (propriétaire, locataire, usufruitier, etc.), directement ou non, sont considérés comme titulaires d'un revenu fictif et sont assujettis à l'impôt sur une base forfaitaire minimum égale à trois fois la valeur locative réelle de l'habitation en question, sauf s'ils ont des revenus de source française d'un montant supérieur à cette base forfaitaire. En pareil cas, l'impôt est assis sur le montant de ces revenus.

Les conventions fiscales internationales relatives à la double imposition apportent des dérogations à l'ensemble de ces règles , de sorte que celles-ci s'appliquent essentiellement aux personnes résidant dans les États et les territoires qui n'ont pas conclu de telles conventions avec la France.

Qu'en est-il à l'étranger ? La présente étude analyse la façon dont les autres pays imposent leurs ressortissants qui ne résident pas sur leur territoire. Outre les États-Unis , six pays européens ont été retenus : l'Allemagne, l'Espagne, l'Italie, le Portugal, le Royaume-Uni et la Suisse . Pour chacun de ces pays, trois questions ont été traitées :

- les conditions générales d'assujettissement à l'impôt sur le revenu ;

- les revenus des expatriés imposables dans le pays d'origine ;

- les modalités d'imposition de ces revenus.

Les cas particuliers, notamment celui des diplomates, n'ont pas été pris en compte. En outre, pour les différents pays sous revue, les règles présentées ne sont applicables qu'à défaut de conventions fiscales bilatérales tendant à éviter les doubles impositions.

L'examen des dispositions étrangères montre que :

- les expatriés ne sont imposables dans leur pays d'origine que sur les revenus provenant de ce pays, sauf aux États-Unis, où ils sont imposables sur leurs revenus mondiaux ;

- l'Allemagne, l'Espagne, l'Italie et le Portugal pénalisent leurs ressortissants qui s'installent dans des paradis fiscaux.

1) Sauf aux États-Unis, c'est le critère de résidence qui détermine l'assujettissement à l'impôt

a) Dans les pays européens, l'assujettissement à l'impôt dépend de la résidence

L'Allemagne, l'Espagne, l'Italie, le Portugal, le Royaume-Uni et la Suisse appliquent la même règle que la France : l'assujettissement à l'impôt sur le revenu dépend de la résidence et non de la nationalité, de sorte que les expatriés sont soumis à une obligation fiscale limitée. Ils sont donc imposables dans leur pays d'origine sur les seuls revenus provenant de ce pays.

Le taux d'imposition est en général déterminé par application du barème de droit commun à ces seuls revenus. Toutefois, en Allemagne, il est d'au moins 25 %, tandis qu' en Suisse , il est calculé à partir des revenus mondiaux.

b) Aux États-Unis, l'assujettissement à l'impôt est lié à la nationalité

Les expatriés sont donc imposables aux États-Unis au titre de leurs revenus mondiaux. Cependant, plusieurs dispositifs leur permettent d'alléger la contribution qu'ils versent à l'administration fiscale américaine.

Les expatriés peuvent ainsi déduire de leurs revenus imposables leurs revenus du travail , dans la limite d'un plafond fixé chaque année par voie législative et qui s'établit actuellement à quelque 65 000 €, ainsi que les indemnités de logement versées par l'employeur, également dans la limite d'un plafond. Toutefois, pour la détermination du taux d'imposition, les revenus exclus de l'assiette sont réintégrés.

Les conditions de mise en oeuvre de cette mesure sont de moins en moins avantageuses, à cause du plafonnement et de la réintégration pour le calcul du taux d'imposition. Par conséquent, les expatriés sont conduits à utiliser l'autre dispositif, le crédit d'impôt correspondant au montant de l'impôt payé à l'étranger, d'autant plus que ce crédit d'impôt s'applique à tous les revenus, de quelque nature qu'ils soient. S'il est impossible de cumuler les deux dispositifs pour un revenu donné, il est en revanche possible d'utiliser le premier pour certains revenus et le second pour les autres.

2) L'Allemagne, l'Espagne, l'Italie et le Portugal pénalisent leurs ressortissants qui s'installent dans des paradis fiscaux

L'Allemagne soumet les intéressés à une obligation fiscale limitée, mais étendue, tandis que l'Espagne, l'Italie et le Portugal les assimilent à des résidents pendant les quelques années qui suivent le transfert du domicile dans un paradis fiscal.

a) L'obligation fiscale limitée mais étendue en Allemagne

Depuis 1972, les citoyens allemands qui s'installent dans un pays « à faible imposition » sont soumis pendant dix ans à un régime fiscal spécifique, qui se caractérise à la fois par une assiette imposable plus importante que celle des autres expatriés, soumis à l'obligation fiscale limitée « simple », et par un taux d'imposition majoré. Ce taux est en effet celui qui s'appliquerait si tous les revenus de l'intéressé étaient imposables en Allemagne.

b) L'assimilation temporaire aux résidents dans les autres pays

L'Espagne a introduit en 1999 une mesure dite de « quarantaine fiscale », aux termes de laquelle les Espagnols qui choisissent comme lieu de résidence un paradis fiscal restent imposables en Espagne sur leurs revenus mondiaux pendant cinq ans. Le Portugal a adopté une disposition similaire en 2006.

En Italie, depuis 1999, l'administration fiscale présume que les citoyens italiens qui ont transféré leur domicile dans un paradis fiscal l'ont fait pour échapper à l'impôt. Par conséquent, ils continuent à être traités comme résidant dans leur pays d'origine à moins qu'ils ne prouvent que leur nouveau domicile n'est pas fictif.

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Ainsi, tout en adhérant au même principe d'assujettissement fiscal que la France, l'Espagne et le Portugal imposent certains expatriés sur leurs revenus mondiaux pendant les quelques années qui suivent le changement de domicile.