EXAMEN DES ARTICLES
TITRE PREMIER - RÉFORME DE LA RÉGLEMENTATION COMPTABLE
On observera d'emblée qu'en dépit de son intitulé, ce titre ne concerne pas à proprement parler la réglementation comptable, mais les institutions chargées de la réglementation comptable et les obligations comptables.
Article premier Obligation de respecter les prescriptions comptables générales ou sectorielles
Commentaire : le présent article prévoit que les prescriptions comptables générales seront désormais établies par le Comité de la réglementation comptable. Ces règles s'imposeront à toute personne physique ou morale légalement soumise à l'obligation de tenir une comptabilité en raison de son activité ou de son objet social. Sont exclues de cette obligation, et de façon générale des dispositions du titre relatif à la réglementation comptable, les personnes morales de droit public soumises aux règles de la comptabilité publique.
I. LE DROIT EN VIGUEUR
Trois questions méritent d'être examinées : l'obligation de tenir une comptabilité, les règles comptables applicables, le contrôle et la sanction du respect des règles comptables.
A. L'OBLIGATION DE TENIR UNE COMPTABILITÉ
Il n'existe pas dans notre droit de définition générale de la comptabilité qui pourrait servir de base à une obligation légale de tenue de compte.
Il existe en revanche des documents comptables définis par la loi (bilan, compte de résultats, annexe, rapport de gestion...) ou par le règlement (livre journal, grand livre, livre d'inventaire) et que sont obligés d'établir les personnes entrant dans certaines catégories juridiques.
Cette obligation peut être renforcée, ou au contraire allégée, pour certaines formes sociales ou certaines professions. Enfin, certaines catégories juridiques ou professions font l'objet d'obligations comptables spécifiques.
1. L'obligation d'établir des documents comptables
Cette obligation porte, d'une part, sur les comptes annuels et, d'autre part, sur les livres comptables.
a) Les comptes annuels
En vertu de l'article 8 du code de commerce l'obligation de tenir des comptes annuels pèse sur tous les commerçants. Cet article dispose en effet que : « toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit procéder à l'enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise ; ces mouvements sont enregistrés chronologiquement. (...) Elle doit établir des comptes annuels à la clôture de l'exercice au vu des enregistrements comptables et de l'inventaire. Ces comptes annuels comprennent le bilan, le compte de résultat et une annexe ; ils forment un tout indissociable. »
Par ailleurs, la loi n° 84-148 du 1 er mars 1984 relative à la prévention et au règlement amiable des difficultés des entreprises a étendu cette obligation aux :
- personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique dont le nombre de salariés, le montant hors taxes du chiffre d'affaires ou les ressources et le total du bilan dépassent, pour deux de ces critères, des seuils fixés par décret en Conseil d'État 13 ( * ) (article 27) ;
- et aux associations ayant reçu annuellement de l'État ou de ses établissements publics ou des collectivités locales une subvention dont le montant est fixé par décret 14 ( * ) (article 29 bis) ;
Par ailleurs, l'article 30 de cette même loi fait obligation aux établissements publics de l'État et aux entreprises nationales qui ont une activité industrielle ou commerciale et dont le nombre de salariés, le montant hors taxes du chiffre d'affaires ou le total du bilan dépassent, pour deux de ces critères, les seuils fixés par décret en Conseil d'État, de désigner au moins un commissaire aux comptes et un suppléant, sauf lorsqu'ils sont soumis à la comptabilité publique.
b) Les livres de commerce : le livre-journal, le grand livre et le livre d'inventaire
L'article 2 du décret n° 83-1020 du 29 novembre 1983 prévoit que « tout commerçant tient obligatoirement un livre-journal, un grand livre et un livre d'inventaire ».
2. Les obligations renforcées
a) Les états comptables supplémentaires
Il existe plusieurs cas où, en plus des comptes annuels, les entreprises doivent établir et produire des documents comptables supplémentaires.
Ainsi, les sociétés commerciales dotées de la personnalité morale ont l'obligation d'établir un inventaire et un rapport de gestion annuel (article 340 de la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales). Ces sociétés doivent également annexer au bilan un état des cautionnements, avals et garanties donnés par la société ainsi qu'un état des sûretés consenties.
En outre, les sociétés commerciales, qui à la clôture d'un exercice social, comptent trois cent salariés ou plus ou dont le montant net du chiffre d'affaires est égal ou supérieur à cent vingt millions de francs (article 340-1 de la loi de 1966 et article 244 du décret du 23 mars 1967), sont également tenues d'établir une situation de l'actif réalisable et disponible et du passif exigible, un compte de résultat prévisionnel, un tableau de financement en même temps que le bilan annuel et un plan de financement prévisionnel. Cette obligation s'impose également aux entreprises nationales et aux établissements publics industriels et commerciaux d'État placés dans la même situation (chiffre d'affaires et nombre de salariés).
De même, les sociétés faisant publiquement appel à l'épargne sont tenues à des obligations comptables renforcées en application des articles 341-1 et 341-2 de la loi de 1966 précitée. Il s'agit, notamment, de l'obligation d'annexer à leurs comptes annuels un inventaire des valeurs mobilières détenues en portefeuille à la clôture de l'exercice. Elles doivent également annexer un tableau relatif à la répartition et à l'affectation des sommes distribuables qui seront proposées à l'assemblée générale.
b) L'obligation d'établir des comptes consolidés
Parmi les obligations renforcées, l'obligation de tenir des comptes consolidés occupe une place particulière puisqu'elle a fait l'objet d'une directive européenne en 1983, transposée en droit français en 1985.
En vertu de l'article 357-1 de la loi du 24 juillet 1966, cette obligation pèse sur l'ensemble des sociétés commerciales, dès lors qu'elles « contrôlent de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entreprises ou qu'elles exercent une influence notable sur celles-ci ».
Échappent toutefois à cette obligation, les entreprises qui sont elles mêmes sous le contrôle d'une entreprise qui les inclut dans ses comptes consolidés et publiés 15 ( * ) et celles qui font partie d'un groupe d'une taille inférieure à un seuil fixé par décret 16 ( * ) .
En application de l'article 13 de la loi n° 85-11 du 3 janvier 1985, cette obligation pèse également sur les entreprises nationales et les établissements publics industriels et commerciaux d'État. Elle pèse également sur les établissements de crédit, les entreprises d'investissement 17 ( * ) et les entreprises d'assurance 18 ( * ) .
3. Les obligations comptables allégées
Par dérogation à l'article 8 du code de commerce, les commerçants personnes physiques placées sur option ou de plein droit sous le régime réel simplifié d'imposition bénéficient d'obligations comptables allégées Ainsi, ils peuvent n'enregistrer les créances et les dettes qu'à la clôture de l'exercice et ne pas établir d'annexe (article 17-1 du code du commerce).
De même, les commerçants personnes physiques soumis à un régime forfaitaire d'imposition peuvent ne pas établir de comptes annuels (article 17-4 du code de commerce). Toutefois, ils doivent enregistrer au jour le jour les recettes encaissées et les dépenses payées, établir un relevé en fin d'exercice des recettes encaissées et des dépenses payées, des dettes financières, des immobilisations et des stocks évalués de manière simplifiée. Ces formalités sont encore allégées lorsque les contribuables sont assujettis au régime fiscal des micro-entreprises (article 50 O du code général des impôts).
4. Les régimes spécifiques
a) Les activités non marchandes
Les personnes qui exercent des activités non marchandes et qui ne dépassent pas les seuils fixés par décret (voir supra) n'en sont pas moins exonérées de toute obligation comptable.
Ainsi, les contribuables soumis obligatoirement ou sur option au régime de la déclaration contrôlée applicable aux bénéfices non commerciaux, sont tenus d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles (article 99 du code général des impôts). Ils doivent en outre tenir un document appuyé des pièces justificatives correspondantes.
De même, les contribuables placés sous le régime de l'évaluation administrative doivent tenir un document donnant le détail journalier de leurs recettes professionnelles (article 101 bis du code général des impôts).
b) Les entreprises soumises à la comptabilité publique
Le décret n° 62-1567 du 29 décembre 1962 portant réglementation de la comptabilité publique énonce que la comptabilité générale de l'État est tenue conformément à un plan comptable qui s'inspire du plan comptable général. Le plan comptable des budgets annexes et le plan comptable des comptes spéciaux de commerce est conforme au plan comptable général. Il en est de même pour les établissements publics administratifs et, sous réserve de ce qui a été dit plus haut, des établissements industriels et commerciaux. Des règles identiques s'appliquent également aux collectivités territoriales, et aux établissements publics locaux.
c) Les établissements de crédit et les entreprises d'investissement
Le premier alinéa de l'article 53 de la loi n° 84-46 du 24 janvier 1984 sur les établissements de crédit dispose que les obligations comptables des articles 340 et 341 de la loi sur les sociétés commerciales (obligation d'établir des comptes annuels et des états comptables complémentaires) sont applicables à tous les établissements de crédit et entreprises d'investissement, dans des conditions fixées par le Comité de la réglementation bancaire et financière.
e) Les entreprises d'assurance
L'article R. 341-2 du code des assurances énonce que les entreprises d'assurance sont soumises aux dispositions des articles 8 à 16 du code de commerce et à son décret d'application, « sous réserve des dispositions particulières à l'assurance ».
B. LES RÈGLES COMPTABLES APPLICABLES
Les règles comptables proprement dites résultent de plusieurs types de normes.
1. Le code de commerce et son décret d'application
Comme on l'a vu, le code de commerce définit les comptes annuels. À cet égard, l'article 9 précise que : « les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. » L'article 14 énonce les grands principes comptables tels que le principe de prudence ou la nécessité de procéder aux amortissements et provisions nécessaires même en cas d'absence ou d'insuffisance du bénéfice. L'article 16 précise que les documents comptables sont établis en francs et en langue française.
Le code de commerce fixe également les règles d'évaluation et de détermination du résultat ainsi que les dérogations dont peuvent bénéficier les petites et moyennes entreprises soit en fonction de critères fiscaux, soit en fonction de critères fixés par le décret d'application.
Le décret d'application n° 83-1020 du 29 novembre 1983 décrit :
- le contenu et la forme des livres comptables ;
- les caractéristiques et l'identification des enregistrements comptables ;
- les méthodes d'évaluation tant lors de l'entrée dans le patrimoine que lors de l'établissement de l'inventaire ;
- les règles de classement des éléments du patrimoine à l'actif et au passif du bilan ainsi que les rubriques obligatoires de celui-ci ;
- les règles de classement des produits et des charges au compte de résultat ainsi que les rubriques obligatoires de celui-ci ;
- les simplifications prévues par le code de commerce ;
- la définition des participations, le traitement des primes de remboursement, la définition des capitaux propres et des comptes de régularisation ;
- la forme et le contenu de l'annexe.
2. La loi sur les sociétés commerciales et son décret d'application
La loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales modifiée par la loi n° 85-11 du 3 janvier 1985 relative aux comptes consolidés de certaines sociétés commerciales et entreprises publiques, qui a introduit les articles 357-1 à 357-11, décrit les obligations comptables spécifiques aux groupes qui incombent aux sociétés commerciales qui contrôlent de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entreprises qui exercent une influence notables sur celles-ci.
La loi définit les différents types de contrôle et énumère les différentes méthodes de consolidation qui s'y attachent. Elle fixe également la structure et le contenu du bilan, du compte de résultat et de l'annexe.
Le décret n° 67-236 du 23 mars 1967 du 23 mars 1967 sur les sociétés commerciales modifié par le décret n° 86-221 du 17 février 1986 relatif aux comptes consolidés, qui a introduit les articles 248 à 248-13, décrit :
- les différentes méthodes de consolidation ; intégration globale, intégration proportionnelle, mise en équivalence.les mentions obligatoires du bilan, du compte de résultat et de l'annexe ;
- le traitement de l'écart de première consolidation ;
- les règles spécifiques à la consolidation (retraitements et reclassement) ;
- les règles d'évaluation non prévues par le code de commerce ;
- les conditions d'exemption d'établir et de publier les comptes consolidés.
3. Le code général des impôts
Le code général des impôts fixe les règles comptables spécifiques applicables à certaines professions comme par exemple les exploitants agricoles soumis au régime simplifié d'imposition (article 74 CGI) ou à certains régimes d'imposition (bénéfices industriels et commerciaux régime du forfait ou régime réel).
4. Le plan comptable général
Le plan comptable actuel a élaboré par le Conseil national de la comptabilité et approuvé le 27 avril 1982 par arrêté du ministre de l'économie et des finances, puis complété et modifié, pour ce qui concerne les comptes consolidés, le 9 décembre 1986. Son `application a été rendue obligatoire pour toutes les entreprises industrielles et commerciales à compter du premier janvier 1984.
Il conserve les principales caractéristiques des plans précédents :
- existence d'une terminologie fondée sur des définitions précises ;
- règles d'évaluation ;
- règles de détermination du résultat ;
- plan de comptes caractérisé par une codification décimale ;
- répartition des opérations dans les classes de comptes organisées en comtes de bilan, en comptes de gestion et en comptes analytiques ;
- description détaillée du fonctionnement des comtes ;
- documents de synthèse normalisés (bilan et compte de résultat) ;
- distinction entre comptabilité générale et comptabilité analytique, cette dernière n'étant ni obligatoire ni normalisée.
Cependant, des améliorations importantes par rapport aux plans précédents ont été apportées notamment sur l'explicitation de l'assise doctrinale et pour une meilleure prise en compte des besoins de la gestion.
5. Les plans comptables sectoriels
À côté du plan comptable général (PCG), certaines professions font l'objet de règles comptables dérogatoires ou spécifiques, dont les plus importantes concernent les entreprises d'assurance et les établissements de crédit.
a) Le plan comptable des entreprises d'assurances
Le chapitre III du titre IV du livre III du code des assurances prévoit un « plan comptable particulier à l'assurance et à la capitalisation » qui concerne aussi bien les comptes sociaux (états particuliers à produire : articles L. 344-1 et R. 344-1 à R. 344-3) que les comptes consolidés ou combinés (article L. 345-2) pour lesquelles des modalités spécifiques sont retenues (articles R-345-1 à R. 345-11) par dérogation aux modalités de droit commun.
Par ailleurs, l'article R. 341-3 de ce même code prévoit qu'un arrêté du ministre de l'économie, pris après avis du Conseil national de la comptabilité, fixe la structure et les principaux éléments de la nomenclature du plan de comptes, ainsi que les règles spécifiques d'utilisation des comptes et les principes généraux d'organisation et de fonctionnement du système comptable. Le même arrêté peut en outre prescrire, lorsque ceci est nécessaire pour la justification des comptes ou l'exercice du contrôle de l'État, des modalités spécifiques d'enregistrement et de suivi extracomptable des placements, des contrats, des sinistres et des opérations de réassurance, de coassurance et de coréassurance.
On notera que les obligations comptables des entreprises d'assurance résultent pour l'essentiel de la directive européenne du 19 décembre 1991 (91-674/CEE), transposée en droit français par le décret n° 94-481 du 8 juin 1994 et l'arrêté du 20 juin 1994.
b) Le plan comptable des établissements de crédit et des entreprises d'investissement
Non seulement, les établissements de crédit et les entreprises d'investissement disposent de règles comptables spécifiques, mais en outre celles-ci sont établies par une autorité distincte du Conseil national de la comptabilité et homologuées par le ministre de l'économie dans des conditions dérogatoires au droit commun.
La loi bancaire confie au Comité de la réglementation bancaire et financière compétence pour établir « le plan comptable, les règles de consolidation des comptes, ainsi que la publicité des documents comptables et des informations destinées tant aux autorités compétentes qu'au public » pour ce qui concerne aussi bien les établissements de crédit (article 33) que les entreprises d'investissement (article 33-1).
Ces règles s'imposent à tous les établissements de crédit (article 54 de la loi bancaire) et à toutes les entreprises d'investissement (article 57 de la loi financière). Elles sont contrôlées de façon spécifique par la Commission bancaire.
C. LE RESPECT DES RÈGLES COMPTABLES
1. Vue d'ensemble
L'une des faiblesses des règles comptables actuelles réside dans leur absence de sanctions directes.
Elles ne sont sanctionnées en matière pénale qu'au détour de délits plus larges (présentation de bilan inexact, information mensongère...) pour lesquels les juges ne s'en tiennent pas uniquement aux règles comptables.
Elles ne sont sanctionnées en matière fiscale que pour autant que le contribuable minore un résultat positif, mais pas lorsqu'il dissimule un résultat négatif, ce qui est sans doute aussi grave du point de vue des actionnaires.
On ajoutera que le régime actuel :
- exonère assez largement de sanctions, les comptes les plus importants au sens de l'information, c'est à dire les comptes consolidés ;
- ne poursuit que les personnes physiques sans atteindre les personnes morales puisque la responsabilité des personnes morales n'a pas été étendue aux délits du droit des sociétés.
Pour autant, cela ne signifie pas que les règles comptables ne soient pas contrôlées. Le plus important de ces contrôles est celui exercé par les commissaires aux comptes sur tous les organismes ou sociétés qui recourent à leurs services. Il existe de surcroît un contrôle renforcé dans certains cas spécifiques (sociétés faisant publiquement appel à l'épargne, établissements de crédit et entreprises d'investissement).
2. Le contrôle des commissaires aux comptes
L'application des règles comptables est contrôlée dans toutes les sociétés ou organismes qui recourent, de façon obligatoire ou volontaire, à des commissaires aux comptes.
La présence de commissaires aux comptes est obligatoire dans toutes les sociétés anonymes (articles 79, 88 et 223 de la loi de 1966), toutes les sociétés en commandite par actions (art. 254 loi de 1966) ainsi que dans les sociétés en nom collectif (article 17-1 de la loi de 1966) et les sociétés anonymes à responsabilité limitée qui dépassent un certain seuil 19 ( * ) .
La présence des commissaires aux comptes peut également être requise pour les groupements d'intérêt économique 20 ( * ) . Elle est obligatoire auprès des fonds communs de placement 21 ( * ) et des personnes morales de droit privé non commerçantes, des associations qui reçoivent des subventions publiques et des entreprises nationales ou EPIC 22 ( * ) , qui dépassent certains seuils (voir supra). Dans les établissements de crédit et les entreprises d'investissement, le contrôle est effectué par au moins deux commissaires aux comptes (art. 53 de la loi bancaire).
Les commissaires aux comptes ont pour mission de certifier que : « les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière du patrimoine de la société à la fin de cet exercice » (article 228 1 er alinéa de la loi de 1966).
Cette mission s'étend également aux comptes consolidés (article 228 2 ème alinéa de la loi de 1966).
Les commissaires aux comptes ont également pour mission permanente « à l'exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier les valeurs et les documents comptables de la société et de contrôler la conformité de sa comptabilité aux règles en vigueur. Ils vérifient également la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d'administration ou du directoire, selon le cas, et dans les documents adressés aux actionnaires sur la situation financière et les comptes annuels. » (article 228 3 ème alinéa de la loi de 1966).
Ils peuvent opérer toutes vérifications et tous contrôles qu'ils jugent opportuns et peuvent se faire communiquer sur place toutes les pièces qu'ils estiment utiles à l'exercice de leur mission. Ils portent les résultats de leur travail à la connaissance du conseil d'administration (art. 230 de la loi de 1966) et disposent depuis 1994 d'un droit d'alerte (art. 230-1) qui peut aller jusqu'à l'information du président du tribunal de commerce.
Enfin, ils disposent d'un statut très protecteur qui s'efforce au mieux de préserver leur indépendance de l'entreprise ou de l'organisme qui les nomme (articles 218 et suivants de la loi de 1966).
3. Les contrôles spécifiques
a) La Commission des opérations de bourse
Sur la base de l'ordonnance de 1967, la Commission des opérations de bourse peut, pour les sociétés qui font appel public à l'épargne :
- ordonner aux sociétés de procéder à des publications rectificatives dans les cas où des inexactitudes ou des omissions auraient été constatées dans les documents publiés. Elle peut également porter à la connaissance du public les observations qu'elle a été amenée à faire à une société ou les informations qu'elle estime nécessaires (article 3) ;
- imposer des sanctions administratives à des sociétés qui auraient porté atteinte à l'égalité de l'information et de traitement des investisseurs ou à leurs intérêts (article 9-1) ;
- demander au juge civil d'imposer sous astreinte la rectification de l'information critiquée (article 12-2).
Néanmoins, la COB ne détient aucune prérogative légale en matière comptable. À juste titre, elle s'estime être le gardien de l'information financière et non celui du respect des règles comptables.
b) La Commission bancaire
La Commission bancaire est chargée, aussi bien pour les établissements de crédit que pour les entreprises d'investissement, de «contrôler les dispositions législatives et réglementaires qui leur sont applicables» (article 37 de la loi bancaire) et dispose de toute une panoplie de sanctions disciplinaires lui permettant d'assurer l'effectivité de son contrôle (article 45).
c) La Commission de contrôle des assurances
La Commission de contrôle des assurances est chargée de «veiller au respect, par les entreprises d'assurance, des dispositions législatives ou réglementaires relatives à l'assurance» (article L. 310-12 du code des assurances), ce qui inclut le respect des règles comptables.
d) La Commission de contrôle des institutions de prévoyance et des mutuelles
La Commission de contrôle des institutions de retraite ou de prévoyance complémentaires a été instituée par l'article L. 732-10 du code de la sécurité sociale (désormais article L. 951-1). Elle est chargée de veiller au respect par les institutions de retraite ou de prévoyance complémentaires des salariés des dispositions législatives et réglementaires qui leur sont propres et donc, des règles comptables. Ce contrôle s'étend aux mutuelles du code la mutualité (article L. 532-1).
II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ
L'article premier du présent projet de loi ne modifie en rien la portée de l'obligation de tenir une comptabilité. Il ne modifie pas davantage les modalités de contrôle des règles comptables.
En revanche, le présent article jette les bases d'une unification des différentes règles comptables en en confiant l'élaboration au Conseil de la réglementation comptable, nouvel organisme créé par l'article 2.
Les prescriptions comptables actuelles, qu'elles soient d'ordre général ou sectoriel, qu'elles émanent de la loi, du règlement, du plan comptable général ou des plans comptables sectoriels, continueront de s'appliquer jusqu'à ce qu'elles soient remplacées par les prescriptions du Comité de la réglementation comptable, qui seront établies dans le strict respect de la hiérarchie des normes 23 ( * ) .
Toutefois, restent exclues de l'application de ces règles, les personnes morales de droit public soumises aux règles de la comptabilité publique.
Il réalise donc une unification de la procédure d'élaboration des normes comptables sous l'autorité d'un organisme unique ce qui est un progrès incontestable par rapport à la situation actuelle que votre commission des finances ne peut qu'approuver.
II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION
Nous sommes passés en une vingtaine d'années d'une situation où, hors le plan comptable général, il n'y avait que de très rares dispositions comptables, à une sorte d'amoncellement voire de cacophonie de textes de toute nature.
Cette diversité des textes, tant en ce qui concerne leur niveau juridique que leur degré de détail dans la définition des règles, constitue un facteur de difficulté pour l'usager qui ne dispose pas ainsi d'un ensemble complet et cohérent.
Si l'action du Conseil national de la comptabilité, presque toujours consulté sur ces textes et presque toujours écouté, a permis d'assurer une certaine cohérence et une relative unicité dans les principes et normes définies par ces textes, le statut du plan comptable général n'a pas permis qu'il devienne le vecteur privilégié, sinon unique de ces efforts de réglementation comptable.
Or, une évolution insuffisamment encadrée, outre qu'elle ne favorise pas la compréhension du système de normes par les non initiés, fait peser en permanence sur celui-ci un risque d'incohérence. Elle rend difficile également l'évolution du plan comptable lui-même dans la mesure où de nouvelles règles sont inscrites dans des textes spécifiques, de niveau juridique élevé et donc difficiles à intégrer dans le Plan.
Le Conseil est le garant de la cohérence et de la référence à des principes comptables généraux. Mais cette action, nécessaire, n'a pas toujours été suffisante pour que le bénéfice de cette vigilance soit toujours bien compris des tiers dans la mesure où ils ne disposent pas d'un recueil de toutes les normes présentées de manière harmonisée et constituant un ensemble, sinon exhaustif, du moins assez complet.
Cette réforme qui vise à renforcer l'autorité et le rôle du CNC en créant une autorité de réglementation comptable, le CRC, qui dispose d'une délégation législative générale lui permettant de traiter l'ensemble des dispositions comptables obligatoires, constitue donc un indéniable progrès qui devrait rendre au plan comptable son rôle d'instrument fédérateur, dans le respect des spécificités nécessaires pour la prise en compte de tel ou tel secteur.
Votre Commission vous demande donc d'adopter le principe contenu dans le présent article.
Toutefois, elle vous demande d'adopter un amendement tendant, d'une part, à préciser la mission de l'organisme nouvellement créé - le CRC, (voir commentaire de l'article 2) et, d'autre part, à simplifier l'écriture de 1 obligation générale faite à toutes les personnes physiques ou morales de respecter les prescriptions du CRC.
Décision de la commission : votre commission des finances vous demande de modifier la rédaction du présent article.
Article 2 - Institution d'un Comité de la réglementation comptable
Commentaire : Le présent article institue un Comité de la réglementation comptable, présidé par le ministre de l'économie et des finances, et en fixe la composition. Celle-ci varie selon qu'il examine des normes comptables générales ou sectorielles. Lorsqu'il statue sur des normes générales le Comité comprend dix membres répartis de façon paritaire entre représentants des pouvoirs publics et représentants des professionnels. Lorsqu'il statue sur des normes sectorielles, le Comité s'adjoint un représentant du ministre en charge du secteur concerné ainsi qu'un représentant de ce même secteur. En matière financière et en matière d'assurance le ministre sectoriel est remplacé par le représentant de l'autorité en charge du contrôle.
Comme on a pu le voir sous le commentaire de l'article premier, il n'existe pas à l'heure actuelle d'autorité unique chargée de la prescription des normes comptables.
En effet, le processus actuel fait intervenir le ministre de l'économie et des finances dans un processus complexe de décision où interviennent également le Conseil national de la comptabilité et les représentants de différentes administrations ou organisations en fonction de la matière traitée.
Par ailleurs, le Comité de la réglementation bancaire et financière est seul compétent pour élaborer les normes comptables applicables aux établissements de crédit et aux entreprises d'investissement.
Désormais, la création du Comité de la réglementation comptable permettra d'unifier la procédure d'élaboration des normes comptables françaises afin de les adapter aux exigences la vie économique.
On rappelle que la création de ce Comité de la réglementation comptable n'entraîne aucune obligation comptable nouvelle par rapport au droit existant quelle que soit la source de l'obligation (plan comptable général ou ses adaptations sectorielles, code de commerce et ses décrets d'application, loi de 1966 sur les sociétés commerciales et son décret d'application, code général des impôts, textes législatifs ou réglementaires spécifiques...).
I. MISSION ET PLACE DU COMITÉ DE LA RÉGLEMENTATION COMPTABLE DANS LE PROCESSUS D'ÉLABORATION DES NORMES COMPTABLES
Le projet de loi ne contient pas d'article définissant de façon explicite la mission du Comité de la réglementation comptable.
Cette mission résulte implicitement de deux articles du projet de loi.
En premier lieu, on peut déduire de l'article premier que le Comité de la réglementation comptable est chargé de l'adoption des prescriptions comptables générales et des règles sectorielles, puisque : «toute personne physique ou morale (...) doit respecter les prescriptions (...) établies par le Comité de la réglementation comptable».
On notera d'emblée que la solution juridique retenue ne suffirait pas, à elle seule à dessaisir le Comité de la réglementation bancaire et financière de ses compétences en matière comptable (principes d'articulation entre une loi générale et une loi spéciale). C'est ce qui explique la présence de l'article 7 dont l'objet est précisément de modifier la loi bancaire.
On rappelle également (voir exposé général) que le véritable «pôle de convergence» des normes comptables est désormais constitué par le Conseil national de la comptabilité.
En second lieu, on peut déduire de l'article 6 que le CRC «adopte», selon la même procédure, les règles internationalement reconnues que pourront utiliser les sociétés commerciales françaises, à la place des normes comptables nationales, pour établir leurs comptes consolidés. Ces adoptions devront être homologuées dans les mêmes conditions que pour les autres règlements du CRC.
La question se pose toutefois de savoir si le CRC adoptera les normes internationales en bloc, ou norme par norme. D'après les informations fournies à votre rapporteur il semblerait que l'on s'oriente plutôt vers la seconde solution.
II. LA COMPOSITION DU CRC
La composition du CRC est en quelque sorte à géométrie variable, puisqu'elle diffère selon que le Comité statuera sur des normes générales (formation de droit commun) ou sur des normes sectorielles (formation élargie).
A. LA FORMATION DE DROIT COMMUN (Paragraphe I)
En formation de droit commun, le CRC comprend, de façon paritaire, cinq représentants des pouvoirs publics et cinq professionnels.
Les représentants des pouvoirs publics sont :
- le ministre de l'économie et des finances, président ;
- le Garde des sceaux, ministre de la justice ;
- le ministre du budget ;
- le président de la COB ;
- le président du CNC.
Ils peuvent se faire représenter, à l'exception du président du CNC.
Les représentants des professionnels doivent appartenir au CNC ; ce sont :
- le président du Conseil supérieur de l'ordre des experts-comptables ;
- le président de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes
- trois membres du Conseil national de la comptabilité représentant les entreprises, désignés par le ministre de l'économie.
Les deux premiers peuvent se faire représenter. Les trois autres disposent de suppléants.
On notera qu'aucune durée de mandat n'est prévue dans le projet du Gouvernement. Cette absence est normale pour les membres nommés es qualité. Pour ce qui est des membres professionnels nommés intuitu personae, elle résulte implicitement du fait que ceux-ci font nécessairement partie du Conseil national de la comptabilité. Leur mandat est donc de trois ans.
B. LA FORMATION ÉLARGIE (Paragraphe II)
Lorsqu'il adopte des règles sectorielles, le CRC voit sa composition élargie puisqu'il s'adjoint, avec voix délibérative, le ministre intéressé ou son représentant et un professionnel membre du CNC désigné en raison de sa compétence, pour le secteur dont il s'agit, par ledit ministre sur proposition du président du CNC.
Toutefois, dans certaines matières pour lesquelles le ministre de l'économie serait aussi le ministre sectoriel, le comité s'adjoint :
- le président de la Commission bancaire, c'est à dire le Gouverneur de la Banque de France, lorsque le projet a trait aux établissements de crédit aux entreprises d'investissement et aux entreprises assimilées ;
- le président de la Commission de contrôle des assurances, lorsque le projet de règlement est relatif aux entreprises régies par le code des assurances.
- le président de la Commission de contrôle des institutions de prévoyance et des mutuelles lorsque le projet est relatif aux institutions de prévoyance ou aux organismes régis par le code de la mutualité.
III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION
En cohérence avec la position arrêtée à l'article premier, votre commission des finances approuve l'institution d'un comité de la réglementation comptable désormais seul responsable de la procédure d'élaboration des normes comptables.
Toutefois, elle est conduite, d'un strict point de vue technique, à émettre plusieurs réserves ou interrogations.
En premier lieu, votre commission considère qu'il y aurait lieu de préciser la mission du CRC. Même si l'on peut comprendre aisément les raisons qui ont conduit à écarter cette solution, une telle précision semble néanmoins utile, ne serait-ce que pour permettre au législateur futur de compléter ou de modifier aisément la mission de cet organisme. Au demeurant, c'est cette solution qui est généralement retenue lors de la création d'organismes nouveaux (voir par exemple les organismes créés par la loi bancaire ou la loi financière).
En second lieu, votre commission des finances remarque la part importante réservée aux professionnels. En effet, comme cela a été souligné, le CRC est très proche du CNC, organe composé essentiellement de professionnels 24 ( * ) . Par ailleurs, lorsqu'il siège en formation de droit commun, le CNC assure un paritarisme parfait entre professionnels et représentants des pouvoirs publics. Ce paritarisme peut apparaître surprenant s'agissant d'un organe bénéficiant d'une délégation du pouvoir réglementaire. On se souvient en effet que lors de l'examen de la loi financière du 2 juillet dernier, 1 Assemblée nationale avait modifié la composition arrêtée par le Sénat en première lecture afin, précisément, d'affirmer avec plus de force la prééminence des représentants des pouvoirs publics au sein du Comité de la réglementation bancaire et financière, qui bénéficie également d'une délégation du pouvoir réglementaire.
En troisième lieu, votre commission s'est interrogé sur les motivations qui ont conduit le gouvernement à retenir comme instance représentative de la réglementation comptable, non pas l'instance régulatrice, en l'occurrence le Comité de la réglementation comptable et financière, mais l'instance en charge du contrôle de cette réglementation : la Commission bancaire.
Il est vrai que la représentation du CRBF, par l'intermédiaire de son président, eût été quelque peu difficile, puisque ce président est aussi le ministre de l'économie et des finances et que l'on imagine mal le ministre de l'économie s'adjoindre à lui même par une sorte de curieux dédoublement fonctionnel.
Par ailleurs, la prise en compte des spécificités bancaires et financières par le truchement de l'organisme de contrôle, permet d'assurer une homothétie avec le domaine des assurances, où c'est le président de la commission de contrôle des assurances ou celui de la commission de contrôle des institutions de prévoyance et des mutuelles ou son représentant, qui assure la représentation.
Enfin et surtout, l'absence de représentation spécifique du CRBF, qui apparaît d'autant plus regrettable que, contrairement aux autres instances d'étude et de contrôle (Conseil national du crédit, Comité des établissements de crédit, Comité des établissements de crédit), la Commission bancaire n'a pas été affectée par la réforme opérée par la loi financière 25 ( * ) , est compensée par le fait qu'aucun règlement du CRC en matière bancaire et financière ne puisse être adopté sans que le CRBF ait donné son avis (article 4).
En dernier lieu, votre commission s'interroge également sur la composition du CRC en formation élargie, lorsqu'il statue sur des questions intéressant les matières bancaires, financières et comptables.
En effet, le projet de loi ne règle pas le cas où le règlement comptable examiné intéresserait deux ou plus secteurs spécifiques. On peut très bien imaginer par exemple un règlement comptable intéressant à la fois les entreprises d'assurance proprement dites et les mutuelles d'assurance. Faut-il imaginer dans ce cas la présence simultanée du président de la Commission de contrôle des assurances et du président de la Commission de contrôle des institutions de prévoyance et des mutuelles ?
Pour l'instant la question ne semble pas se poser compte tenu des différences qui existent entre ces différents secteurs. Mais il ne fait pas de doute qu'elle resurgira dans l'éventualité, fort probable, d'une unification des règles comptables en matière d'assurance.
Votre commission des finances vous demande donc de préciser dans la loi les missions du CRC (amendement à l'article premier) et par coordination vous demande d'adopter un amendement destiné à tenir compte de cette modification dans le présent article.
Décision de la commission : votre commission des finances vous demande d'adopter le présent article sous réserve d'un amendement de coordination.
Article 3 - Avis du Conseil national de la comptabilité
Commentaire : le présent article prévoit un avis préalable du Conseil national de la comptabilité pour les délibérations du Comité de la réglementation comptable. Il prévoit également que le Comité de la réglementation comptable est également saisi pour avis de tout projet de loi relatif à la réglementation comptable.
Le fait que les délibérations du Comité de la réglementation comptable doivent être précédées de l'avis du Conseil national de la comptabilité témoigne de la forte imbrication voulue par le Gouvernement entre ces deux instances (voir commentaire de l'article 2). Le terme utilisé de « délibération » doit être interprété au sens de « décision ».
La saisine obligatoire du CRC sur tout projet de loi relatif à la réglementation montre bien l'importance que le Gouvernement entend réserver au tandem CRC-CNC dans l'élaboration des normes comptables. Il contraste par exemple avec la rédaction de l'article 24 de la loi bancaire qui dispose que le Conseil national du crédit et du titre « peut être saisi pour avis par le ministre chargé de l'économie et des finances des projets de loi ou de décret entrant dans son champ de compétence... ».
Décision de la commission : votre commission des finances vous propose d'adopter le présent article sans modification.
Article 4 - Adoption de la réglementation comptable relative aux établissements de crédit, aux entreprises d'investissement et aux entreprises d'assurance
Commentaire : le présent article prévoit, pour ce qui concerne les établissements de crédit, les compagnies financières, les entreprises d'investissement et assimilées ainsi que les organismes régis par le code des assurances et les mutuelles régies par le code de la mutualité, un avis préalable des organismes de réglementation normalement compétents pour ces entreprises.
Le paragraphe I de cet article prévoit que les règlements du CRC ne peuvent être adoptés qu'après avis du Comité de la réglementation bancaire et financière, lorsqu'ils sont relatifs aux :
- établissements de crédit,
- aux compagnies financières,
- aux entreprises d'investissement et autres entreprises assimilées 26 ( * ) .
Comme on l'a vu (voir commentaire de l'article 2 III position de la commission), le fait que l'avis du CRBF constitue une formalité substantielle, attestée par l'emploi de la négation (« les règlements ... ne peuvent être adoptés qu'après avis »), est une compensation à l'absence de représentation spécifique de cet organisme au sein du CRC.
Le paragraphe II de cet article prévoit également la consultation pour avis de la Commission de la réglementation du Conseil national des assurances pour les règlements relatifs aux entreprises régies par le code des assurances et du Conseil supérieur de la mutualité pour ceux relatifs aux organismes régis par le code de la mutualité.
Décision de la commission : votre commission des finances vous demande d'adopter le présent article sans modification.
Article 5 - Règlements du Comité de la réglementation comptable
Commentaire : le présent article décrit les règles de vote et d'homologation des règlements adoptés par le Comité de la réglementation comptable.
Le paragraphe I prévoit, de façon habituelle, que le Comité statue à la majorité des membres présents et qu'en cas de partage égal des voix, la voix du président soit prépondérante.
Le paragraphe II prévoit la publication au Journal officiel des règlements adoptés par le CRC et, surtout, leur homologation par arrêté conjoint du ministre de l'économie, du ministre de la justice et du ministre du budget ainsi que, lorsqu'ils sont relatifs aux institutions de prévoyance ou aux organismes régis par le code de la mutualité, du ministre chargé de la sécurité sociale.
Décision de la commission : votre commission des finances vous demande d'adopter le présent article sans modification.
Article 6 - Dérogation à l'application des règles françaises en matière de comptes consolidés
Commentaire : le présent article propose d'ouvrir la possibilité, pour les entreprises françaises présentant des comptes consolidés et faisant appel à l'épargne sur une place financière étrangère de se référer, par dérogation, aux règles légales existantes, à des normes comptables internationalement reconnues pour l'établissement et la publication de ces comptes.
I. LE DISPOSITIF PROPOSÉ
Le présent article institue une importante dérogation au principe de territorialité des normes comptables françaises relatives à l'établissement et à la publicité des comptes consolidés.
On rappelle que l'établissement des comptes consolidés est régi principalement par les articles 357-1 et suivants de la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales (voir commentaire de l'article premier pour la liste des sociétés soumise à l'obligation d'établir des comptes consolidés).
Les comptes consolidés doivent être réguliers et sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l'ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation.
Ils sont établis selon les principes comptables et les règles d'évaluation du code de commerce compte tenu des aménagements indispensables résultant des caractéristiques propres aux comptes consolidés par rapport aux comptes annuels. Les éléments d'actif et de passif, les éléments de charge et de produit compris dans ces comptes sont évalués selon des méthodes homogènes, sauf si les retraitements nécessaires sont de coût disproportionné et d'incidence négligeable sur le patrimoine, la situation financière et le résultat consolidé.
La dérogation instituée par le présent article consiste à dispenser certaines sociétés de se conformer aux règles comptables prévues aux articles 357-3 à 357-8 pour l'établissement et la publication des comptes consolidés.
Les sociétés dispensées sont les sociétés françaises :
- dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé de la Communauté européenne,
- qui font appel à l'épargne sur les places étrangères et
- qui utilisent pour l'établissement et la publication 27 ( * ) de leurs comptes consolidés des règles :
* internationalement reconnues,
* acceptées sur ces places,
* adoptées et homologuées dans les conditions prévues aux articles 3 à 5 du présent projet de loi (c'est à dire adoption par le Comité de la réglementation comptable et homologuées par arrêté interministériel du ministre de l'économie, de la justice et du budget)
II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION
Votre commission des finances accepte le principe d'une telle dérogation. Elle considère en effet plus profitable d'encadrer et d'accompagner un phénomène existant que de tenter de s'y opposer au risque d'handicaper nos propres sociétés en renchérissant les coûts de leur développement à l'étranger.
Comme votre rapporteur a eu récemment l'occasion de le mettre en évidence 28 ( * ) , la pertinence économique des comptes consolidés l'emporte presque toujours sur celle des comptes sociaux. Dans une économie globalisée la qualité de l'information financière devient en effet une donnée essentielle du développement des sociétés. On remarquera du reste que l'intervention de la COB pour les sociétés cotées porte très largement sur les comptes consolidés.
Nous sommes donc ici au coeur des objectifs poursuivis par la réforme de la normalisation comptable. Cette normalisation doit en effet permettre d'assurer la comparabilité dans le temps et dans l'espace. Elle doit également mettre en place un langage objectif qui permette de vérifier que les règles sont appliquées de la même façon partout. Elle doit enfin, produire des informations pertinentes.
À cet égard, votre rapporteur rappelle les propositions qu'il a eu l'occasion d'avancer dans le cadre de la modernisation du droit des sociétés.
D'une part, il serait souhaitable, ainsi que l'avait proposé le Président Dailly dès 1991, suivi en cela par le Sénat, que l'approbation des comptes consolidés relève de l'assemblée générale de la société consolidante, les actionnaires de la société mère approuvant ainsi les comptes de l'ensemble du groupe.
D'autre part, il apparaît logique d'accompagner cette première réforme de l'introduction de dispositions pénales relatives à la qualité de ces comptes consolidés.
En poussant plus loin la réflexion, on pourrait même s'interroger sur la pertinence économique des seuils fixés par l'article 248-14 du décret du 23 mars 1967 29 ( * ) et qui permet à un grand nombre de PME d'échapper à l'obligation d'établir des comptes consolidés.
Au bénéfice de ces observations votre commission vous recommande d'adopter l'article 6 dans son principe.
Toutefois, elle émet des réserves quant au champ d'application de la dérogation et à la rédaction de l'article.
S'agissant du champ d'application on peut s'interroger sur la limitation de la dérogation aux seules sociétés cotées sur un marché réglementé européen. En effet, cette limitation conduit à exclure du bénéfice de cette disposition les sociétés françaises qui, bien que non cotées sur un marché réglementé européen, souhaitent se développer à l'étranger en finançant leur développement sur des marchés financiers étrangers. Or ce sont bien ces entreprises qui ont le plus évident besoin de présenter leurs comptes selon les normes internationales et qui seraient injustement pénalisées par l'obligation de les faire coexister avec des comptes établis selon les seules règles françaises.
La rédaction de l'article appelle pour sa part plusieurs observations.
En premier lieu, on notera l'imprécision de certaines notions.
Ainsi de la notion d' « appel à l'épargne ». Comme votre rapporteur a eu l'occasion de le relever 30 ( * ) la notion d' « appel public à l'épargne » est une notion imprécise 31 ( * ) qui mériterait d'être mieux cernée afin d'apporter plus de sécurité juridique. Mais que dire alors de la notion d'appel à l'épargne. Doit-on considérer qu'il y a appel à l'épargne lorsqu'une entreprise emprunte, au moyen d'un crédit bancaire classique, auprès d'une banque située à l'étranger ?
De même, la notion de « place étrangère » apparaît particulièrement imprécise. Faut-il assimiler place et marché financier ? Si oui, s'agit-il de tous les marchés financiers ou seulement des marchés qui rempliraient les conditions pour être reconnus « réglementés » en droit européen 32 ( * ) ?
L'imprécision de ces notions semble d'autant plus dommageable que la dérogation n'est soumise à l'obtention d'aucune autorisation. C'est la société elle-même qui doit apprécier si elle entre dans le champ de la dérogation ou pas.
Accessoirement, on observera que la notion de « sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé de la Communauté » fait référence aussi bien aux sociétés cotées proprement dit qu'aux sociétés qui émettent des titres de créance.
Dans le même ordre d'idées, on observera que le terme de publication fait référence non pas à la publicité des comptes, mais à la forme sous laquelle ils sont rendus publics.
Par ailleurs, on peut estimer souhaitable de poser dans la loi, l'obligation pour les sociétés utilisant cette dispense, d'indiquer le référentiel qu'elles utilisent.
Enfin, la rédaction de l'article qui vise les sociétés « qui utilisent des règles internationalement reconnues » laisse sceptique sur la façon de traiter la question du « norm shopping » ou « vagabondage comptable ».
En effet, les grandes entreprises françaises qui ont levé des fonds sur les marchés internationaux ont récemment trop largement procédé à des changements de méthodes comptables en ayant recours, à leur convenance, à tout ou partie des référentiels comptables internationaux.
Ces changements de méthode, critiqués par la presse économique comme portant atteinte à la crédibilité des comptes, ont été vigoureusement dénoncés par l'actuel ministre de l'économie.
Il n'en reste pas moins qu'une interprétation rigoureuse du texte conduit à penser qu'il serait toujours possible pour une entreprise d'appliquer une partie seulement des règles internationales et de continuer pour le reste à appliquer les normes comptables françaises. Dans ce cas, nous n'aurions fait aucun pas en avant dans la lutte contre le «vagabondage comptable».
C'est pourquoi votre commission a jugé préférable d'utiliser la notion de « corps de règles internationalement reconnu », rédaction qui lui a semblé plus précise que celle retenue par le projet de loi.
Décision de la commission : votre commission des finances vous demande de réécrire le présent article afin d'en préciser le champ d'application.
Article 7 - Procédure spécifique aux règlements comptables relatifs aux établissements de crédit et aux entreprises d'investissement
Commentaire : le présent article modifie la loi bancaire afin de coordonner les pouvoirs du futur Comité de la réglementation comptable avec ceux des autorités en charge de la réglementation des établissements de crédit et des entreprises d'investissement.
Le paragraphe I de cet article modifie l'article 8 de la loi bancaire qui prévoit la possibilité d'étendre aux services financiers de La Poste, à la Caisse des dépôts et consignations et aux comptables du Trésor assurant un service de fonds de particuliers, toutes institutions non soumises à la loi bancaire, les règlements du CRBF. La modification proposée consiste à autoriser également l'extension des règlements du CRC.
Le paragraphe II modifie l'article 30 de la loi bancaire, afin de rappeler que le CRBF n'exerce sa mission que : « sous réserve des attributions du CRC », ce qui signifie qu'il n'a aucune compétence en matière comptable.
Le paragraphe III confirme cette position puisqu'il modifie l'alinéa 7° de l'article 33 de la loi bancaire afin de retirer toute compétence réglementaire en matière comptable au CRBF. Actuellement cet article prévoit en effet que : « le CRBF établit la réglementation concernant : (...) 7° le plan comptable, les règles de consolidation des comptes, ainsi que la publicité des documents comptables et des informations destinées tant aux autorités compétentes qu'au public ». À cet égard, on notera que le plan comptable des établissements de crédit a fait l'objet d'une importante réforme qui est entrée en vigueur au premier janvier 1993 (voir encadré ci après).
Il ne subsisterait plus de cette compétence que : « la publicité des informations destinées aux autorités compétentes ».
Le paragraphe IV modifie l'article 35 de la loi bancaire qui prévoit que les règlements du CRBF peuvent être différents selon le statut juridique des établissements de crédit ou des entreprises d'investissement, afin d'accorder cette même possibilité aux règlements du CRC.
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La réforme du plan comptable des établissements de crédit du 1 er janvier 1993 Le premier janvier 1993, une importante réforme comptable des établissements de crédit est entrée en vigueur. Celle-ci recouvre, d'une part, la mise en place de nouveaux modèles d'états publiables et, d'autre part, une refonte du système de collecte de l'information à l'usage de la Commission bancaire et des autorités monétaires (BAFI) Plusieurs considérations juridiques ou pratiques ont conduit à cette réforme : - la directive européenne du 8 décembre 1986 (n° 86-665/CEE) concernant les comptes annuels publiés des établissements de crédit, dite « 4 eme bis » devait être transposée en droit français. Cette transposition incombait, en application de la loi bancaire, au Comité de la réglementation bancaire ; - les documents périodiques, dont la conception remontait aux années 70, transmis aux autorités de surveillance avaient vieilli et ne répondaient plus qu'imparfaitement aux besoins. Cette réforme s'articulait autour de deux volets : - un volet «comptable» relatif au plan de comptes proposé, aux principes et aux obligations comptables, aux principes bancaires généraux et aux états publiables. Les méthodes d'évaluation figurent dans les règlements du Comité de la réglementation bancaire en vigueur. En application de ce volet comptable, le plan comptable des établissements de crédit contient des principes et des obligations comptables qui, bien que largement inspirées du plan comptable général, n'en sont pas moins spécifiques aux établissements de crédit. un volet «collecte» composé des états adressés à la Commission bancaire. 11 comporte trois niveaux de documents : des documents de synthèse (situation bilantielle et compte de résultat qui constituent les « points d'ancrage » du système d'information des autorités de surveillance en ce qu'ils fournissent une vue d'ensemble de l'activité d'un établissement), des tableaux annexes qui détaillent les informations données dans les documents de synthèse et enfin des indicateurs d'activité (titres gérés en dépôt pour le compte de tiers, renseignements sur les effectifs, le réseau commercial, le nombre de comptes...). Les systèmes de collecte sont différents en fonction de la taille des établissements. Il existe ainsi trois systèmes : le système normal (env. 350 établissements, soit moins de un sur cinq), le système normal allégé (850 établissement qui dépassent un seuil de 500 MF de bilan et de hors bilan, mais dont l'activité en devises et celle effectuée avec les non-résidents se situent au-dessous de 100 MF) et le système simplifié (qui englobe près de 800 établissements). |
Le paragraphe V modifie les articles 53, 54 et 73 de la loi bancaire afin de substituer à la compétence du CRBF, la compétence du CRC qui ne s'exercera toutefois qu'après avis du CRBF.
- L'article 53 de la loi bancaire prévoit que les dispositions des articles 340 et 341 de la loi de 1966 sur les sociétés commerciales (obligation d'établir des comptes annuels et des états comptables supplémentaires ; permanence des méthodes comptables) sont applicables aux établissements de crédit et aux entreprises d'investissement dans des conditions fixées par le CRBF.
Cet article prévoit également qu'en dessous d'un seuil de bilan fixé par le CRBF, la certification des comptes peut intervenir par un seul commissaire aux comptes (alors que normalement elle doit être effectuée, concernant les établissements de crédit et les entreprises d'investissement, par au moins deux commissaires aux comptes).
- L'article 54 de la loi bancaire prévoit que les établissements de crédit sont tenus d'établir leurs comptes, dans les conditions fixées par le CRBF, sous une forme consolidée.
- L'article 73 de la loi bancaire prévoit que les compagnies financières sont tenues d'établir leurs comptes, dans des conditions précisées par le CRBF, sous une forme consolidée.
Enfin, le paragraphe VI du présent article prévoit de modifier l'article 55 de la loi bancaire qui prévoit que : « tout établissement de crédit doit publier ses comptes annuels dans des conditions fixées par le comité de la réglementation bancaire et financière ». En application de l'article 57 de la loi financière, cette obligation pèse également sur les entreprises d'investissement.
La modification consiste, d'une part, à substituer à la compétence du CRBF, la compétence du CRC qui ne s'exercera toutefois qu'après avis du CRBF (comme pour le paragraphe V ci-dessus) et, d'autre part, à étendre cette obligation à tous les comptes et pas seulement aux comptes annuels.
II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION
Votre commission approuve le transfert de compétences en matière de réglementation comptable entre le CRBF et le CRC.
Toutefois elle tient à signaler l'existence d'une zone de superposition entre les règles prudentielles, pour lesquelles le CRBF resterait compétent, et les règles comptables, pour lesquelles le CRC deviendrait compétent.
Par ailleurs, il convient d'observer que l'article 55 de la loi financière de juillet 1996 a ajouté un alinéa 10° à l'article 33 de la loi bancaire qui rend le CRBF compétent pour fixer « les règles applicables à l 'organisation comptable , aux mécanismes de contrôle et de sécurité dans le domaine informatique ainsi que les procédures de contrôle interne ». Le fait de ne pas réformer cet article aurait pu sembler constituer un oubli. Mais en réalité les termes d' »organisation comptable» doivent être entendus comme faisant référence à l'organisation des services comptables.
Sous réserve de ces observations votre commission vous demande d'adopter cet article.
Décision de la commission : votre commission des finances vous demande d'adopter le présent article sous réserve de l'adoption d'un amendement rédactionnel.
Article 8 - Procédure spécifique aux règlements comptables relatifs aux entreprises d'assurance
Commentaire : le présent article modifie, pour coordination, le code des assurances.
Le paragraphe I du présent article modifie l'article L. 334-1 du code des assurances relatif à la solvabilité des entreprises d'assurance sur base consolidée.
L'article L. 334-1 prévoit qu'un arrêté du ministre de l'économie détermine les règles de solvabilité que doivent respecter, sur la base de leurs comptes consolidés ou combinés, les entreprises d'assurance.
La modification apportée consiste à prévoir que lorsque les entreprises d'assurance utilisent la dérogation posée à l'article 6 du présent projet de loi, c'est à dire lorsqu'elles décident d'établir leurs comptes consolidés en suivant non pas les règles comptables nationales mais des règles internationalement reconnues, les règles de solvabilité sont déterminées : « à partir des éléments des comptes consolidés ou combinés que ces entreprises auraient présentés si elles n'avaient pas fait usage de la dispense. »
La rédaction suffisamment souple de cet article nous autorise à penser qu'il ne conduira pas les entreprises d'assurance qui ont recours à la dérogation de l'article 6, à établir une comptabilité sur base consolidée ou combinée à partir des normes comptables françaises, mais qu'il leur suffira d'établir des états de rapprochement permettant un retraitement des données.
Le paragraphe II modifie l'article L. 345-2 du code des assurances qui prévoit que les entreprises d'assurance doivent établir et publier des comptes consolidés dans des conditions définies par décret en Conseil d'État, afin de substituer à la compétence du pouvoir réglementaire, celle du Comité de la réglementation comptable.
Le paragraphe III modifie le troisième alinéa de l'article L. 345-2 du code des assurances relatif à l'établissement des comptes combinés afin de substituer à la compétence du pouvoir réglementaire, celle du Comité de la réglementation comptable.
Décision de la commission : votre commission des finances vous demande d'adopter le présent article sans modification.
Article 9 - Mesure de coordination
Commentaire : le présent article abroge l'article 55 de la loi n° 59-1472 du 28 décembre 1959 portant réforme du contentieux fiscal, désormais obsolète.
L'article 55 de la loi du 28 décembre 1959 constituait la base légale du premier plan comptable de 1947.
Il prévoyait que dans un délai maximum de cinq ans à compter de la promulgation de la loi, il serait procédé à une application progressive du plan comptable général approuvé par l'arrêté ministériel du 18 septembre 1947. Ce même article 55 prévoyait de façon précise les conditions dans lesquelles l'extension devrait avoir lieu.
Le délai de cinq ans a été prorogé par le décret en Conseil d'État n° 64-1340 du 28 décembre 1964, jusqu'au 31 décembre 1967.
On rappelle que le plan comptable de 1947 s'était substitué au premier plan comptable français de 1942 qui était un document non officiel, destiné à l'étude et à des mises en oeuvre volontaires. Il avait été élaboré par la Commission de normalisation des comptabilités mise en place le 4 avril 1946.
Le plan comptable de 1947 a fait l'objet d'une révision approfondie en 1957, par le Conseil supérieur de la comptabilité, approuvée par arrêté ministériel du 11 mai 1957. Ce plan de 1957 a été remplacé par l'actuel plan comptable de 1982, élaboré et publié par le Conseil national de la Comptabilité, institué en 1964.
Le plan comptable de 1982, modifié en 1986 pour tenir compte de l'évolution économique et des directives européennes a été approuvé par arrêté du ministre de l'économie et des finances du 27 avril 1982 et imposé à l'ensemble des entreprises industrielles et commerciales à partir du 1 er janvier 1984 et aux personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique dès 1985.
L'ancienne base légale que constitue l'article 55 de la loi de 1959, à maints égards fragile, deviendra totalement obsolète avec l'adoption de l'obligation de portée générale contenue à l'article premier du présent projet.
Décision de la commission : votre commission des finances vous demande d'adopter le présent article sans modification.
Article 10 - Décret d'application
Commentaire : le présent article propose de renvoyer à un décret en Conseil d'État les modalités d'application des articles premier à 9.
Cet article n'appelle pas de commentaires particuliers de votre commission des finances.
Décision de la commission : votre commission des finances vous demande d'adopter le présent article sans modification.
* 13 Ces seuils sont fixés ainsi qu'il suit (article 22 du décret n° 85-295 du 1 er mars 1995) : total du bilan : 10 millions de francs ; montant net du chiffre d'affaires : 20 millions de francs ; nombre moyen de salariés permanents : 50.
* 14 montant fixé à un million de francs par le décret n° 93-568 du 27 mars 1993.
* 15 et à la condition qu'un ou plusieurs actionnaires ou associés de l'entreprise contrôlée représentant au moins le dixième de son capital social ne s'y opposent pas.
* 16 Il faut que pendant deux exercices successifs l'ensemble formé par la société et les entreprises qu'elle contrôle ne dépasse pas deux des trois critères suivants : total du bilan : 100 millions de francs ; montant net du chiffre d'affaires : 200 millions de francs ; nombre moyen de salariés permanents : 500.
* 17 Les entreprises d'investissement sont définies par l'article 7 de la loi n° 96-597 du 2 juillet 1996 de modernisation des activités financières. Elles ont des activités exclusivement financières. Elles regroupent, notamment, les anciennes sociétés de bourses et sociétés de gestion de portefeuilles.
* 18 Cette obligation résulte de l'article 54 de la loi bancaire pour les établissements de crédit et les entreprises d'investissement et de l'article L 345-2 du code des assurances pour les entreprises d'assurance.
* 19 Ce seuil est le même pour les SNC et les SARL (articles 12 et 43 du décret du 23 mars 1967). Il est dépassé lorsque la société dépasse pendant deux exercices consécutifs deux des critères suivants ; total de bilan : 10 MF ; chiffres d'affaires hors taxe : 20 MF et le nombre moyen de salariés : 50. Même si ces seuils ne sont pas atteints, la nomination d'un commissaire aux comptes peut être demandée en justice par tout associé dans le cas des SNC et par un ou plusieurs associés représentant au moins un dixième du capital dans le cas des SARL.
* 20 Dans les GIE qui émettent des obligations ou qui comptent plus cent salariés ou plus (art 10 de l'ordonnance n° 67-821 du 23 septembre 1967).
* 21 Article 16 de la loi n° 88-1201 du 23 décembre 1988.
* 22 Ces obligations résultent respectivement des articles 27, 29 bis et 30 de la loi n° 84-148 du 1 er mars 1948.
* 23 Un règlement du CRC ne pourra évidemment pas modifier une prescription comptable qui résulterait d'un texte législatif, sauf à ce qu'il soit préalablement procédé au déclassement de cette disposition dans le respect de la procédure de l'article 37 de la Constitution, c'est à dire sous le contrôle du Conseil constitutionnel.
* 24 On rappelle que le CNC comprend outre son président, nommé par arrêté du ministre de l'économie et des finances, quarante professionnels et onze représentants des pouvoirs publics ainsi que six vice-présidents dont cinq sont des professionnels.
* 25 La Commission des finances du Sénat, à la demande du ministre de l'économie et des finances, avait finalement renoncé à proposer une quelconque modification de la composition et du nom de la Commission bancaire en raison du fait que le ministère n'avait pas terminé à l'époque sa réflexion sur une éventuelle réforme de la Commission bancaire et que par ailleurs, la commission des finances de l'Assemblée nationale menait sa propre réflexion sur le contrôle des banques qui a donné lieu à un rapport d'information de M. Philippe Auberger : rapport n ° 2940 enregistré à la Présidence le 27 juin 1996, sur les modalités de surveillance et de contrôle des établissements de crédit. Pour l'instant, la Commission bancaire n'assure donc toujours pas, en son sein, la représentation des « métiers du titre ».
* 26 Par autres entreprises assimilées, il faut entendre les personnes physiques ou morales visées à article 44 I de la loi financière (les membres d'un marché réglementé) et celles visées à article 47 II de cette même loi (les adhérents-compensateurs d'une chambre de compensation).
* 27 Le terme de «publication» fait référence aux règles relatives à la présentation des documents comptables et non à celles relatives à la publicité dont ces documents doivent faire l'objet, qui resteront bien sûr fixées par la loi française.
* 28 Rapport au Premier ministre de juillet 1996 sur : «La modernisation du droit des sociétés» précité p. 72 et suivantes.
* 29 On rappelle qu'échappent à l'obligation de dresser des comptes consolidés les sociétés qui pendant deux exercices successifs, font partie d'un groupe dont la taille ne dépasse pas deux des trois critères suivants : total du bilan : 100 millions de francs ; montant net du chiffre d'affaires : 200 millions de francs ; nombre moyen de salariés permanents : 500
* 30 Rapport précité p. 27.
* 31 L'article 72 de la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales considère comme faisant publiquement appel à l'épargne, les sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé ou qui, pour le placement des titres, quels qu'ils soient, ont recours soit à des établissements de crédit, soit à des entreprises d'investissement, soit à des procédés de publicité quelconque, soit au démarchage. Par ailleurs, le règlement 92-02 de la COB prend en compte le degré de diffusion des titres, le seuil significatif étant de 300 actionnaires.
* 32 Sur la notion de marché réglementé voir Rapport Sénat n° 254, 1995-1996 p. 143 et suiv.