Projet de loi relatif au mécénat, aux associations et aux fondations

EXAMEN DES ARTICLES

ARTICLE PREMIER

Augmentation de la réduction d'impôt sur le revenu en cas de dons
à des organismes d'intérêt général

Commentaire : le présent article a pour objet de renforcer et de simplifier l'avantage fiscal dont bénéficient les particuliers qui donnent à des organismes d'intérêt général.

En vertu de l'article 200 du code général des impôts, les particuliers qui font des dons, en argent mais également en nature, à des organismes d'intérêt général répondant à certaines conditions énoncées au paragraphe 1 dudit article bénéficient d'une réduction d'impôt.

Le présent article propose de porter cette réduction d'impôt de 50 % à 60 % du montant des dons ; il prévoit également de relever de 10 % à 20 % le plafond en pourcentage du revenu imposable du revenu ouvrant droit à la réduction d'impôt.

A l'heure actuelle, on ne compte que près de 45.000 contribuables atteignant le plafond de 10 %. C'est ce qui explique que le coût du relèvement du plafond, 8 millions d'euros, soit beaucoup plus faible que celui du relèvement de 50 % à 60 % du taux de la réduction d'impôt, soit 65 millions d'euros.

On peut rappeler que la dépense fiscale correspondant à l'article 200 est évaluée pour 2003 dans le fascicule des « Voies et moyens » à 390 millions d'euros.

L'autre novation importante est la simplification des mécanismes fiscaux.

Le taux de 60 % est désormais valable pour toutes les catégories d'organismes d'intérêt général, alors que dans le régime actuel seuls les organismes ayant pour vocation à venir en aide aux personnes en difficulté, y avaient droit.

De même, le seuil de 20 % est valable pour les dons effectués en faveur de toutes les catégories d'organismes, ce qui n'a pas toujours été le cas dans le passé.

On peut rappeler que le régime en vigueur ces dernières années était relativement complexe . On devait distinguer

- les versements effectués au profit d'organismes d'intérêt général qui bénéficiaient de la réduction d'impôt sur le revenu au taux de droit commun de 50 %, dans la limite de 6 % puis de 10 % avec l'adoption de l'article 6 de la loi de finances pour 2002.

- et le régime des dons au profit des organismes d'aide aux personnes en difficulté, qui donnait droit à une réduction d'impôt de 60 % plafonnée à 315 euros. Ce plafond avait d'ailleurs été l'origine de problèmes techniques dans la mesure où, du fait de son taux d'indexation sur le barème de l'impôt sur le revenu, il n'était connu que très tard, ce qui gênait les organismes concernés dans leur campagne de souscription.

Le 3° du texte de cet article reprend dans l'énumération la définition des organismes d'aide aux personnes en difficulté qui figure actuellement au 4 de cet article. Il y a là un transfert purement formel, légitime certes, mais qui n'apporte rien aux organismes en question dans la mesure où ils rentrent à l'évidence dans la définition de droit commun des organismes éligibles.

Votre commission des finances s'est longuement interrogée sur l'opportunité de supprimer toute discrimination positive en faveur des organismes d'aide aux personnes en difficulté. La volonté de simplicité, aussi légitime soit-elle, ne doit pas forcément primer sur la nécessité d'établir une hiérarchie de priorités entre les différentes actions d'intérêt général. A cet égard, quelle que soit la noblesse de certaines causes culturelles ou éducatives, il faut admettre qu'elles devraient bénéficier d'un degré de priorité moindre que les actions de bienfaisance en faveur des plus défavorisés.

Deux solutions étaient envisageables pour rétablir une certaine discrimination positive en faveur des organismes d'aide aux personnes en difficulté :

- relever le taux de la réduction de 60 % à 70 % ;

- prévoir un plafond global supérieur des dons déductibles en pourcentage du revenu imposable.

Le seuil de 60 % ayant paru un maximum qu'il ne fallait pas dépasser si l'on voulait conserver au don sa pleine signification, votre commission des finances a préféré, en dépit de la complexité de gestion que cela peut introduire, prévoir un plafond de déductibilité plus élevé de 25 % lorsque le don est effectué à un organisme d'aide aux personnes en difficulté.

Pour limiter, autant que faire se peut les problèmes de gestion, compte tenu notamment des possibilités de report, il a été prévu que ce plafond ne serait valable qu'à la condition que le don pris en compte concerne exclusivement les organismes d'aide aux personnes en difficulté .

Dans un tout autre ordre d'idée, votre commission des finances a voulu mentionner dans l'énumération des activités des organismes d'intérêt général non seulement la mise en valeur des patrimoines mais encore l'encouragement à la création contemporaine.

On peut rappeler qu'en l'état actuel de l'article 200 du code général des impôts, peuvent bénéficier de dons ouvrant droit à un avantage fiscal des « oeuvres ou organismes d'intérêt général ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel ». Comme si cette énumération n'était pas exhaustive, le législateur précise que sont également visés, les organismes d'intérêt général « concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises ».

C'est dire que la générosité ouvrant droit à un avantage fiscal, peut s'exercer dans presque tous les domaines, dès lors qu'il s'agit d'une activité « d'intérêt général ».

Bien que consciente de ce que la mention de la création contemporaine n'apporte pas de véritable novation, votre rapporteur a cru utile d'afficher clairement que la culture ne se réduisait pas à la mise en valeur du patrimoine mais comportait, également, un encouragement à la création artistique sous toutes ses formes.

Enfin, à l'initiative du rapporteur de sa commission des finances, l'Assemblée nationale, a adopté un paragraphe 7 pour le texte du 1 de l'article 200 du code général des impôts prévoyant qu'un organisme qui reçoit des dons et qui peut délivrer des reçus fiscaux, peut demander aux services fiscaux s'il est bien habilité à les délivrer, et s'il répond aux critères fixés par le 1 de l'article 200 en ce qui concerne tant la nature de ses activités que son caractère d'intérêt général.

Le dispositif de rescrit prévoyait qu'en cas de silence de l'administration pendant six mois, l'organisme était réputé habilité à délivrer des reçus fiscaux. Votre commission des finances a considéré qu'en dépit de la charge administrative qui pouvait résulter pour l'administration de ce type de mesure, elle constituait un bon moyen d'assurer aux associations et organismes d'intérêt général la sécurité juridique nécessaire au développement de leur activité.

Il est proposé au Sénat d'adopter un amendement déplaçant cette disposition dans le livre de procédure fiscale pour des raisons de cohérence et pour bien signifier qu'elle est valable aussi bien pour le bénéfice de l'article 200 que pour celui de l'article 238 bis .

La rédaction proposée, certes moins lisible que celle adoptée par l'Assemblée nationale, a le mérite de la cohérence par rapport à toutes les autres procédures de « rescrit » en vigueur pour d'autres avantages fiscaux.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE PREMIER BIS (nouveau)

Exonération de droits de mutation des dons manuels faits aux organismes d'intérêt général

Commentaire : le présent article a pour objet de faire figurer explicitement dans la loi l'exonération des droits de mutation des organismes d'intérêt général pour les dons manuels qui leur sont consentis.

L'Assemblée nationale a souhaité que figure explicitement dans la loi, l'exonération des droits de mutation des organismes d'intérêt général en matière de dons manuels.

En fait, il s'agit de revenir sur certaines interprétations contraires à la pratique traditionnelle d'exonération, qui avaient pu être faites par les services fiscaux au moment où il s'agissait de lutter contre les sectes.

Il convient de rappeler que l'expression de « dons manuels » recouvre tous les dons dont les organismes peuvent bénéficier, billets de banques, meubles meublants, chèques, à la condition que les transferts s'effectuent avant le décès du donateur, car, dans cette hypothèse, il s'agit d'une libéralité que seules certaines associations spécialement désignées peuvent recevoir.

Votre commission des finances approuve cette initiative qui vise à apporter une sécurité juridique accrue aux associations et de les protéger contre des contrôles pouvant aboutir à la taxation des biens à concurrence de 60 %, c'est-à-dire au taux applicable entre non-parents.

Sur le plan formel, elle s'est ralliée à la rédaction adoptée par l'Assemblée nationale et a considéré que la référence à l'article 200 du code général des impôts est suffisante sans qu'il soit besoin de faire référence aux organismes définis au 238 bis du même code.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE PREMIER TER (nouveau)

Obligation de publicité applicable à certains organismes bénéficiaires de dons ouvrant droit à un avantage fiscal

Commentaire : le présent article a pour objet de prévoir que les associations et fondations reconnues d'utilité publique, les associations ayant pour but exclusif l'assistance, la bienfaisance, la recherche scientifique ou médicale, ainsi que tout organisme d'intérêt général bénéficiaire de dons ouvrant droit à l'avantage fiscal, doivent assurer la publicité de leurs comptes annuels.

Le présent article qui crée un nouvel article 4-1 dans la loi n° 87-571 du 23 juillet 1987 sur le développement du mécénat, a été introduit à l'Assemblée nationale, en première lecture, à l'initiative du rapporteur de la commission des finances dans le but de permettre aux citoyens d'être mieux informés sur l'utilisation de leurs dons.

Dans cette perspective, il tend à créer pour les organismes susmentionnés une obligation de publicité des comptes annuels.

Ce dispositif doit être considéré conjointement avec celui de l'article 7 ( nouveau) tendant à prévoir la compétence de la Cour des comptes et l'obligation d'établir des comptes certifiés pour certaines associations recevant un volume de dons important.

Une telle initiative doit être remise dans son contexte. De nouvelles règles comptables sont applicables depuis le 1 ^er janvier 2000 en application d'un règlement de février 1999 du comité de la réglementation comptable.

Si la tenue d'une comptabilité n'est pas juridiquement une obligation, de nombreuses catégories d'associations sont tenues d'en établir une au titre de diverses réglementations. On note que, dans le silence de la loi de 1901, le statut-type proposé aux associations déclarées se contente de formules très générales du type « le trésorier rend compte de sa gestion et soumet le client à l'approbation de l'assemblée ».

En application de dispositions légales ou réglementaires , une série d'associations et notamment les associations ayant une activité économique, celles agréées par une autorité publique ou celles concernant des activités diverses, telles la pêche, les courses de chevaux, les organismes de formation, etc. doivent respecter des prescriptions en matière comptable .

De même, les statuts-types des associations reconnues d'utilité publique prévoient l'établissement de comptes annuels, ainsi qu'un rapport annuel . Même si leur contenu n'est pas réglementé, il faut pour appliquer ces prescriptions se référer au code de commerce.

D'autres types d'associations sportives ou cultuelles sont également assujetties à des obligations comptables de même que les associations de financement électoral ou de mouvements politiques.

A ces obligations générales, s'ajoutent le cas échéant des obligations spécifiques lorsque l'association bénéficie de financements publics. C'est ainsi que la loi n° 93-122 du 29 janvier 1993 relative à la prévention de la corruption et à la transparence de la vie économique des procédures publiques a rendu obligatoire, en application de son article 81, l'établissement de comptes annuels et le contrôle d'un commissaire aux comptes pour les organismes recevant plus de 150.000 euros de subventions de l'État , des collectivités territoriales et de leurs établissements publics.

Un autre texte important est la loi n° 2000-321 du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs relations aux administrations et en particulier son article 10 ^{5 ( * )} .

On note que cette loi prévoit non seulement l'établissement de comptes-rendus financiers mais également l'accès aux comptes et autres documents financiers pour toutes les personnes qui en font la demande auprès de l'organisme de financement .

Les associations ayant reçu annuellement une subvention supérieure à 150.000 euros doivent déposer à la préfecture du département de leur siège social leur budget, leurs comptes et l'occasion, le cas échéant, d'un compte-rendu financier des subventions reçues. Effectivement, lorsqu'une subvention est affectée à une dépense déterminée, l'association bénéficiaire doit établir un compte-rendu financier qui atteste de la dépense effectuée suivant un modèle défini par voie réglementaire.

Il faut remarquer que le non-respect de ces obligations comptables comporte, -à la différence des obligations prévues au présent article qui devront être assorties de sanctions contraventionnelles au niveau des décrets d'application- un certain nombre de sanctions : mise en cause de la responsabilité des dirigeants sur le plan civil ou pénal, impossibilité de bénéficier des financements publics voire remboursement de la collectivité ayant fourni le financement. Pour les associations ayant une activité économique, le non-respect de ces obligations est puni d'une amende de 9.000 euros.

Compte tenu des considérations développées dans l'exposé général, votre commission des finances a, sur proposition de son rapporteur, considéré qu'on ne pouvait s'en tenir à une simple obligation de communication des comptes aux donateurs. Elle s'est donc ralliée à la rédaction issue de l'Assemblée nationale en se contenant de prévoir explicitement une obligation de publicité et de certification des comptes annuels, applicable au-dessus d'un certain seuil de dons reçus défini par décret simple. Cela a paru plus souple que de faire fixer ce montant par le décret en Conseil d'État qui devrait définir les modalités d'application de l'article, et notamment les sanctions contraventionnelles dont seraient passibles les associations ne respectant pas cette obligation de publicité.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 2

Augmentation du montant de l'abattement d'impôt sur les sociétés accordé aux fondations reconnues d'utilité publique

Commentaire : le présent article a pour objet, d'augmenter l'abattement de l'impôt sur les sociétés accordé aux fondations reconnues d'utilité publique sur leurs revenus à caractère non lucratif.

Les associations et les fondations reconnues d'utilité publique bénéficient en application du I de l'article 219 bis du code général des impôts de taux réduits d'impôts sur les sociétés pour leurs revenus provenant de leurs activités non lucratives.

Ainsi, ces revenus sont taxés au taux de 24 % par comparaison aux 33,3 % de droit commun, tandis que ceux issus des valeurs mobilières sont taxés au taux de 10 %.

Le III de l'article 19 bis prévoit à la suite d'un amendement introduit dans la loi du 23 juillet 1987 sur le développement du mécénat, que les seules fondations reconnues d'utilité publique bénéficient en outre d'un abattement spécifique . Celui-ci se montait à 15.000 euros ; le présent projet de loi l'a porté à 30.000 euros ; l'Assemblée nationale a obtenu qu'il soit fixé à 40.000 euros.

Plutôt que de gravir un échelon supplémentaire dans le relèvement de l'abattement, votre commission des finances a préféré poser un principe fort : l'exonération totale d'impôt sur les sociétés des revenus des fondations reconnues d'utilité publique tirés de leur dotation .

Il s'agit de marquer aussi nettement que possible la spécificité des fondations qui, à la différence des associations, doivent financer leurs activités d'intérêt général sur leurs ressources propres, sans faire appel à des cotisations.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 3

Renforcement des incitations fiscales au mécénat des entreprises

Commentaire : le présent article a pour objet de renforcer et de simplifier le régime du mécénat d'entreprise par la substitution d'une réduction d'impôt au taux de 60 % au système actuel de déduction de charges du résultat imposable.

Les dépenses de mécénat des entreprises sont actuellement régies par un mécanisme d'une grande complexité défini aux articles 238 bis et suivants du code général des impôts, qui est valable aussi bien pour l'impôt sur les sociétés que pour l'impôt sur le revenu.

Il s'agit d'un système de déduction de charges dans lequel les entreprises peuvent déduire de leur résultat imposable le montant des dons, ce qui aboutit à leur octroyer un avantage fiscal égal au taux de l'impôt sur les sociétés soit 33,33 %, auxquels s'ajoutent diverses majorations.

Le plafond de déductibilité varie selon le bénéficiaire du don. Pour les organismes d'intérêt général ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel, ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises, le plafond est fixé à 2,25 %o du chiffre d'affaires. Ce même plafond est applicable aux versements réalisés au profit d'une fondation d'entreprise.

Le plafond est porté à 3,25 %o du chiffre d'affaires lorsque les versements sont faits à des fondations ou associations reconnues d'utilité publique ou à des musées de France, ainsi qu'à des associations cultuelles ou de bienfaisance -habilitées à recevoir des dons et legs- et à des établissements publics des cultes reconnus d'Alsace-Lorraine.

Le mécanisme est rendu encore plus complexe du fait de la possibilité de report sur 5 ans des dons, lorsque ceux-ci dépassent l'un ou l'autre des deux plafonds sus-mentionnés.

On note que certains organismes reconnus d'utilité publique peuvent recevoir des versements pour le compte d'oeuvres d'intérêt général au sens énoncé, dès lors que leurs statuts ont été agréés à cet effet.

Le nouveau régime est à la fois plus simple et plus incitatif.

Il est plus incitatif parce que la réduction d'impôt sur les sociétés est portée à 60 % des sommes versées et parce que le plafond est porté à 5 %o du chiffre d'affaires.

Il est plus simple parce que ce plafond de 5 %o est désormais valable quel que soit l'objet de l'organisme bénéficiaire et parce que le taux de 60 % est le même que celui applicable aux dons des particuliers régis par l'article 200 du code général des impôts.

Le dispositif du présent article tire les conséquences de ces choix en s'efforçant, en outre, de simplifier et d'harmoniser la rédaction sur celle de l'article 200 précité en ce qui concerne la définition des organismes d'intérêt général.

Dès lors que le I est organisé d'une façon très voisine de celle de l'article 200, l'on peut procéder à une série de simplifications  et de coordination : c'est ainsi que l'on retrouve au d) du 1 les organismes actuellement visés au 238 bis A et qu'un sixième alinéa au 1 de l'article 238 bis reprend les dispositions du 5 actuel relatif aux organismes habilités à accueillir des fondations et l'alignement des plafonds permet, enfin, d'abroger l'article 238 bis AA.

On note, d'une part, qu'il est explicitement proposé que les versements ouvrant droit à la réduction d'impôt ne peuvent être déduits des résultats imposables et que le V du présent article permet aux entreprises de déduire les versements intervenus depuis cinq ans..

Le III du présent article modifie par coordination le régime de déduction des achats d'oeuvres à des artistes vivants.

Votre commission des finances vous propose de reprendre cette coordination et d'aménager l'obligation d'exposition des oeuvres d'art contemporain pour relancer un mécanisme, qui n'a jamais bien fonctionné .

En l'occurrence, il est proposé de prévoir d'une part, la limitation de l'obligation d'exposition à la seule durée pendant laquelle l'oeuvre est « amortie », soit 5 ans, et d'autre part, de préciser que l'exposition doit avoir lieu dans un lieu « accessible au public » et pas simplement un lieu spécialement destiné à l'exposition des oeuvres. De ce point de vue, il ne serait pas nécessaire pour une entreprise d'ouvrir une galerie d'exposition, mais il suffirait que les oeuvres soient par exemple présentes dans un hall d'entrée.

Dans le même esprit d'encouragement à l'art contemporain, votre commission des finances vous propose d'expliciter la notion d'intérêt général en prévoyant que les organismes peuvent non seulement avoir pour objet la mise en valeur du patrimoine artistique, mais comprendre également l'encouragement à la création contemporaine .

Cette proposition, symétrique de celle déjà faite à l'article 200 précité, est plus emblématique que véritablement indispensable, car il s'agit simplement de faire préciser, par le gouvernement, que la création contemporaine peut effectivement faire partie des objectifs des organismes d'intérêt général susceptibles de recevoir des dons ouvrant droit à l'avantage fiscal.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 4

Exonération de droits de succession pour les sommes versées aux fondations ou associations reconnues d'utilité publique

Commentaire : le présent article a pour objet de permettre aux héritiers de faire don, en franchise de droits de mutation à une association ou fondation reconnue d'utilité publique et ayant un caractère d'intérêt général, de sommes reçues dans le cadre d'une succession.

En l'état actuel du droit, seuls peuvent recevoir des libéralités, à condition d'être dotés de la personnalité juridique au jour de la donation ou de l'ouverture de la succession, les organismes suivants : fondations et associations reconnues d'utilité publique, associations cultuelles, unions d'associations familiales agréées et associations ayant pour objet exclusif l'assistance, la bienfaisance ou la recherche scientifique ou médicale. A cette liste, il faut ajouter les associations de financement électoral et de financement d'un parti politique agréées es-qualité .

Pour être autorisée à accepter une libéralité, une association ou une fondation doit obtenir l'approbation du préfet ou du ministre de l'intérieur.

En application de l'article 795 du code général des impôts, certains organismes publics ou d'intérêt général bénéficient déjà d'une exonération de droits de mutation à titre gratuit . Il s'agit, outre quelque cas probablement très théoriques comme les organismes HLM, des organismes suivants :

1° - les établissements publics ou d'utilité publique, à caractère désintéressé, dont les ressources sont exclusivement affectées à des oeuvres scientifiques, culturelles, artistiques à caractère désintéressé ;

2° - les établissements publics charitables, les mutuelles et toutes sociétés reconnues d'utilité publique dont les ressources sont affectées à des oeuvres d'assistance ou de bienfaisance à la défense de l'environnement naturel ou à la protection des animaux ;

3° - les associations d'enseignement supérieur reconnues d'utilité publique et sociétés d'éducation populaire gratuite reconnues d'utilité publique et subventionnées par l'État  ;

4° - les associations cultuelles, union d'associations cultuelles et congrégations autorisées.

5° - l'office national des anciens combattants et victimes de guerre ainsi que les associations recevant des dons ou legs affectés par la volonté expresse du donateur testateur à l'érection de monuments commémoratifs de guerre.

En outre, la Croix-Rouge française, est exonérée de tous droits d'enregistrement en application de l'article 1071 du code général des impôts.

A ces exonérations définies en fonction de la qualité du bénéficiaire, s'ajoutent des exonérations tenant à la nature des biens transmis :

- toujours en application de l'article 795 du code général des impôts les dons et legs d'oeuvres d'art, de monuments ou d'objet ayant un caractère historique, de livres, d'imprimés ou de manuscrits, ainsi que les dons d'autres biens destinés à l'achat de tels oeuvres ou objets, lorsque ces oeuvres ou objets sont destinés à figurer dans une collection publique ;

- en application de l'article 795 A du même code, les monuments historiques classés ou inscrits lorsqu'ils sont ouverts au public et que les donataires ou les légataires ont souscrit une convention avec le ministre de la culture ;

- en application de l'article 1131 du code général des impôts, pour les oeuvres d'art , de livres, d'objets de collection ou de documents de haute valeur artistique ou historique donnés à l'État, après agrément, par leur acquéreur, donataire, héritier ou légataire.

En l'absence d'exonération, les tarifs applicables sont :

- ceux exigibles dans les transmissions entre frères et soeurs, lorsque l'association est reconnue d'utilité publique, c'est-à-dire 35 % jusqu'à 23.000 euros et 45 % au-delà ;

- et pour les autres organismes, le taux d'imposition est celui applicable entre non-parents, c'est-à-dire 60 %.

Dans tous les cas, la fondation ou l'association bénéficie d'un abattement de 1.000 euros.

L'objet du présent article, tel qu'il est issu des délibérations de l'Assemblée nationale tend à permettre aux héritiers d'une succession de transmettre en franchise de droits de mutation à une fondation ou à une association reconnue d'utilité publique d'intérêt général une somme d'argent provenant de ladite succession. L'extension aux associations résulte d'un amendement de l'Assemblée nationale.

Deux caractéristiques sont à remarquer dans le mécanisme proposé :

- il s'agit de versements en argent et non de dons en nature, qui sont délibérément exclus . Dans le rapport de l'Assemblée nationale, il est précisé que le mécanisme est destiné à s'appliquer à tous les types de successions, quel qu'en soit le contenu, argent liquide, valeurs mobilières ou biens immobiliers. Dans le cas d'un immeuble, il faudra que l'héritier transfère le produit de la vente, comme cela est indiqué dans le dispositif qui mentionne le « remploi des sommes, droits ou valeurs reçus du défunt ».

- le versement doit être effectué en pleine propriété dans les six mois du décès et accompagné de pièces justificatives .

On doit souligner qu'il est expressément prévu que l'application de cet abattement n'est pas cumulable avec la réduction d'impôt prévue à l'article 200 du code général des impôts .

De fait, ainsi que l'expose le rapport de l'Assemblée nationale, le contribuable va devoir choisir entre le bénéfice de deux avantages fiscaux :

- l'exonération des droits de mutation ;

- la réduction d'impôt de l'article 200 précité.

Le choix entre ces deux possibilités va dépendre de son degré de parenté et de son taux marginal d'imposition.

Plus le lien de parenté sera éloigné, et a fortiori lorsqu'on se trouve dans le cas de non-parent, l'exonération de droit de mutation devient a priori avantageuse.

De l'autre côté, lorsque l'héritier se trouve dans la tranche supérieure d'imposition au titre de l'impôt sur le revenu, il aura avantage à se prévaloir de l'article 200 précité, d'autant plus que la déduction peut être impliquée sur cinq exercices.

Votre commission des finances s'est interrogée sur le point de savoir s'il était cohérent de ne pas accepter directement les dons en nature et s'il convenait en fait d'obliger l'héritier à liquider lui-même le bien, le cas échéant, à bref délai, dans de mauvaises conditions, pour être en mesure de transférer le produit de la vente à la fondation ou à l'association reconnue d'utilité publique.

Il est d'autant plus cohérent de laisser le choix et d'admettre le don de biens en nature que ceux-ci sont admissibles au titre de l'article 200 sans aucune restriction a priori .

On peut même ajouter que, s'il peut paraître généreux d'admettre la déductibilité des dons de biens immobiliers au titre de l'impôt sur le revenu dans la mesure où le donateur s'il avait vendu aurait eu à supporter l'impôt sur les plus-values, il n'en est pas de même du don d'un bien immobilier reçu par héritage, puisque celui-ci entre dans le patrimoine de l'héritier à la valeur déclarée dans la succession sans application de l'impôt sur les plus-values au niveau du patrimoine du défunt.

On note que l'Assemblée nationale a ajouté dans la liste des organismes susceptibles de bénéficier de l'avantage fiscal, l'État, les collectivités territoriales, les établissements publics.

Par souci de cohérence , la rédaction de votre commission des finances pour le présent article fait référence à l'ensemble des organismes mentionnés à l'article 794 du code général des impôts , dont on rappelle qu'il est précisément modifié par l'article 4 bis nouveau ci-après.

Ce souci de cohérence aboutit à inclure parmi les bénéficiaires du dispositif les centres d'action sociale et les établissements publics hospitaliers.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 4 BIS (nouveau)

Inclusion des établissements publics de coopération dans la liste des organismes publics pouvant recevoir des dons en franchise de droits de succession

Commentaire : le présent article a pour objet d'ajouter à la liste des organismes exonérés de droits de mutation, en application de l'article 794 du code général des impôts, les établissements publics de coopération entre les collectivités territoriales.

A l'initiative de notre collègue député Charles de Courson, l'Assemblée nationale a introduit le présent article pour prévoir que l'exonération de droits de mutation dont bénéficient les régions, les départements, les communes ainsi que les établissements publics hospitaliers et les centres d'action sociale, doit aussi viser les établissements publics de coopération entre collectivités territoriales.

On note que l'expression d'« établissement de coopération » recouvre tous les types d'établissements qu'ils aient ou non de fiscalité propre.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 5

Possibilité pour les salariés de faire des dons à la fondation de leur entreprise

Commentaire : le présent article a pour objet, de permettre aux salariés de faire des dons à la fondation créée par leur entreprise.

En application de l'article 19 de la loi n° 87-571 du 23 juillet 1987 sur le développement du mécénat, tel qu'il résulte de la loi n° 90-559 du 4 juillet 1990, relative aux fondations d'entreprises, il n'est pas possible pour ces organismes de faire appel à la générosité publique ou de recevoir des dons et legs.

Le présent article tend à lever cette interdiction en permettant aux salariés d'une entreprise de participer au financement d'une fondation de ce type.

Une telle disposition est apparue de nature à favoriser le développement des fondations d'entreprise sans comporter de risque quelconque pour les salariés concernés.

Le 2° de l'article premier du présent projet de loi a tiré, par anticipation, les conséquences de cet article au niveau du 2° du I.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 6 (nouveau)

Application aux biens culturels d'intérêt majeur situés à l'étranger de la réduction exceptionnelle d'impôt sur les sociétés relative aux Trésors nationaux

Commentaire : le présent article a pour objet d'élargir le champ d'application de la mesure d'incitation fiscale relative aux Trésors nationaux au cas des biens culturels d'intérêt majeur situés à l'étranger.

L'article 238 bis - 0 A, tel qu'il résulte de la loi du 4 janvier 2002 relative aux musées de France, a mis en place une mesure d'incitation fiscale très importante pour permettre le maintien sur le territoire national de biens reconnus comme des Trésors nationaux.

Les entreprises imposées à l'impôt sur les sociétés, peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt égale à 90 % des versements effectués en faveur de l'achat de Trésors nationaux ayant fait l'objet d'un refus de délivrance d'un certificat d'exportation.

Il s'agit d'un avantage substantiel, même s'il ne s'agit pas d'un crédit d'impôt classique. Le taux de 90 % applicable aux versements effectués par les entreprises pour permettre l'achat par l'État de Trésors nationaux, évoqué fréquemment pour justifier des demandes d'augmentation du niveau de la réduction, ne doit pas, selon votre rapporteur, être considéré comme correspondant à une réduction d'impôt mais plutôt, si ce n'est comme une sorte de dation en paiement d'impôt sur les sociétés, du moins comme un paiement affecté de l'impôt, combiné avec une action de mécénat d'une entreprise .

D'un côté, c'est bien l'État qui a décidé de l'achat, et c'est lui qui paye. Simplement, au lieu d'inscrire les crédits au budget du ministère de la culture, il accepte une moins-value de recettes qui a le grand avantage de ne pas comporter d'effet de cliquet car, si les crédits étaient mis en réserve « au cas où », la tentation serait grande de les utiliser et de les reconduire.

De l'autre, une entreprise peut mener une action de mécénat particulièrement visible, dans laquelle l'avantage diffus de notoriété et d'image citoyenne passe par un effort financier égal à 10 % de la valeur de l'oeuvre.

En dépit du taux très élevé du crédit d'impôt, il faut reconnaître que ce mécanisme connaît un début d'application relativement timide, puisqu'on ne compte, pour l'instant, qu'un seul cas d'acquisition : une série de panneaux du peintre Jean-Baptiste Oudry ont pu ainsi rejoindre les collections du musée du Louvre.

Ce début relativement modeste devrait être de nature à rassurer le ministère des finances qui a toujours considéré cette procédure avec beaucoup de méfiance.

L'Assemblée nationale a, sur proposition du gouvernement -qui a, dans ce cas particulier, fait une exception au principe de généralité du texte-, introduit le présent article pour étendre l'utilisation du dispositif à des oeuvres majeures du point de vue de l'histoire de l'art ou de l'archéologie située à l'étranger. Il est en effet paradoxal que l'on puisse intervenir pour retenir des oeuvres sur le territoire national et de ne pas pouvoir faire revenir -et même, pourquoi pas, entrer- des oeuvres plus importantes sous prétexte qu'elles sont hors du territoire national.

M. Jean-Jacques Aillagon, ministre de la culture et de la communication, a cité, lors de la discussion en première lecture à l'Assemblée nationale, le cas du mobilier de Versailles dont nombre de pièces essentielles se trouvent déjà à l'étranger ou celui de tableaux espagnols de la collection de Louis-Philippe, alors que dans ce cas particulier on sait qu'il s'agit d'une des plus grandes faiblesses du Louvre.

L'on note que cet amendement ne comporte aucune limite temporelle alors que le dispositif initial n'est valable que jusqu'au 31 décembre 2006.

Votre commission des finances se contente de souligner cette incohérence et s'en remet à la sagesse du Sénat sur le point de savoir s'il convient de réintroduire une limite temporelle dans le dispositif de l'article 6 pour rester cohérent et garder à cette procédure son caractère expérimental, ou s'il faut saisir l'occasion de ce texte pour rendre pérenne la procédure de l'article 238 bis -0 A précité.

Un autre point important est la définition des oeuvres susceptibles de faire l'objet de cette procédure exceptionnelle d'acquisition. Faut-il la réserver aux seules oeuvres situées hors du territoire douanier national, ou faut-il considérer que cette définition est finalement restrictive et laisse de côté tous les Trésors nationaux que l'Etat n'a pas pu acquérir ?

Ce qui est souhaitable, c'est que des oeuvres essentielles, tel « Le Jardinier Vallier » de Cézanne, ne sortent pas du champ d'application du texte sous prétexte qu'elles n'ont peut-être pas encore quitté le territoire national.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 7 (nouveau)

Obligation d'établissement de comptes certifiés pour les organismes bénéficiaires de dons ouvrant droit à un avantage fiscal et contrôle de la Cour des comptes

Commentaire : le présent article a pour objet de modifier l'article L. 111-8 du code des juridictions financières, pour prévoir que tout organisme bénéficiaire de dons ouvrant droit à un avantage fiscal, doit établir des comptes certifiés et est soumis, dans des conditions fixées par décret en Conseil d'État, au contrôle de la Cour des comptes.

De façon complémentaire avec les dispositions adoptées à l'article premier ter , l'Assemblée nationale a souhaité, à l'initiative de notre collègue député Charles de Courson, modifier l'article du code des juridictions financières donnant compétence à la Cour des comptes pour contrôler les organismes faisant appel à la générosité publique, pour prévoir une série d'obligations à la charge d'organismes bénéficiant de dons ouvrant droit à un avantage fiscal en matière d'impôt sur les sociétés ou d'impôt sur le revenu.

La première obligation consiste à imposer à ces organismes la tenue de « comptes annuels certifiés des dépenses financées par ces dons ». Il y a là une référence implicite, à la fois au contrôle par la Cour des comptes du compte d'emploi des ressources collectées pour les établissements faisant appel à la générosité publique, et aux comptes financiers que doivent établir les associations tenues de justifier de l'emploi des subventions qu'elles reçoivent.

Cette disposition, logique dans son principe, a l'inconvénient de créer un nouveau périmètre comptable, ce qui pourrait compliquer la gestion des associations, mais a l'avantage de cantonner le contrôle et donc de mieux respecter la liberté d'association.

En outre, il reste à expliciter la notion de certification des comptes mentionnée par la rédaction de l'Assemblée nationale.

La nomination d'un commissaire aux comptes n'est pas obligatoire, toutefois elle est imposée pour un grand nombre d'associations, soit en vertu d'une obligation légale ou réglementaire touchant notamment aux associations ayant une activité économique d'une certaine taille, ou à diverses associations spécialisées (fédérations sportives, centres de formation, etc...), soit parce que l'organisme reçoit plus de 150.000 euros de subventions publiques. On note qu'en dessous de ce seuil, les associations bénéficiant d'une aide supérieure à 75.000 euros doivent établir un bilan certifié conforme, ce qui semble leur imposer d'appliquer le plan comptable des associations.

Lorsqu'une association, qui n'est pas soumise à l'obligation légale, décide de désigner un commissaire aux comptes, elle peut soit nommer un commissaire aux comptes inscrit, soit désigner toute autre personne qui, sous le titre de censeur ou de contrôleur, effectuera une mission déterminée par les statuts ou par un organe statutaire de l'association.

Le commissaire aux comptes nommé volontairement est soumis aux mêmes obligations que s'il avait été nommé en vertu d'obligations légales. Il doit, à ce titre, vérifier les valeurs et les documents comptables. Il a un devoir général d'alerte en cas de difficulté, sans que cela l'amène à s'immiscer dans la gestion de l'organisme. C'est le commissaire aux comptes qui vérifie notamment la sincérité et la concordance des informations données dans le compte d'emploi annuel des ressources collectées auprès du public.

Votre commission des finances s'est interrogée sur la pertinence de la référence aux pouvoirs de la Cour des comptes en matière de contrôle des organismes faisant appel à la générosité publique, pour assurer celui des organismes recevant des dons ouvrant droit à un avantage fiscal.

D'un côté, on peut dire que, du point de vue du budget de l'État, une dépense fiscale n'est pas fondamentalement différente d'une subvention. Il s'agit d'une charge dont soit l'État, par l'intermédiaire des organismes de contrôle spécialisés, soit les citoyens, ont le droit de vérifier la pertinence.

De l'autre, il faut admettre que le système adopté par l'Assemblée nationale est, bien qu'il ne doive en principe s'appliquer qu'au-dessus d'un certain seuil de dons reçus par les associations, particulièrement lourd et peut porter atteinte à la liberté d'association.

La compétence de la Cour des comptes constitue à l'évidence une mesure « recentralisatrice », alors que toute la philosophie du présent projet de loi consiste, au contraire, à faire confiance aux citoyens et aux organismes d'intérêt général qui agissent sur le terrain.

En outre, prévoir la compétence de la Cour des comptes constitue une protection illusoire dans la mesure où celle-ci n'a pas les moyens matériels de l'exercer. Le ministre de la culture et de la communication l'a signalé devant les commissions des finances et des affaires culturelles réunies, et ce point a été nettement confirmé par les représentants de la Cour des comptes lors de leur audition par votre rapporteur.

En revanche, il est plus difficile de suivre la Cour des comptes lorsqu'elle estime que le contrôle des associations bénéficiant de l'avantage fiscal relève des services fiscaux.

Ceux-ci procèdent à un contrôle de régularité et non d'opportunité. Or, il ne s'agit pas simplement de savoir si l'argent des dons dans lequel l'État est désormais majoritaire, n'a pas été détourné à des fins personnelles, mais aussi d'évaluer l'efficacité de l'action soutenue par l'État.

Telle est la raison pour laquelle votre commission des finances a, sur proposition de son rapporteur, décidé de supprimer la référence au contrôle de la Cour des comptes pour réintroduire explicitement la compétence de l'inspection générale des finances et des inspections générales des ministères concernés.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 8 (nouveau)

Suppression de l'interdiction faite aux associations reconnues d'utilité publique de recevoir des donations avec réserve d'usufruit

Commentaire : le présent article a pour objet, de supprimer l'interdiction faite par l'article 11 de la loi du 1 ^er juillet 1901 aux associations reconnues d'utilité publique de recevoir des donations avec réserve d'usufruit.

Sans doute à cause d'une vieille méfiance à l'égard des biens de main morte, la loi du 1 ^er juillet 1901 relative aux contrats d'associations a prévu au dernier alinéa de l'article 11 que les associations reconnues d'utilité publique « ne peuvent accepter une donation mobilière ou immobilière avec réserve d'usufruit au profit du donateur ».

L'Assemblée nationale a introduit le présent article, qui lui est apparu dépourvu aujourd'hui de justification.

Votre commission des finances approuve cette initiative sous réserve des observations générales qu'elle a pu faire au sujet de la prise en compte de l'usufruit dans l'estimation du montant du don ouvrant droit à l'avantage fiscal.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

* ⁵ Article 10 de la loi n° 2000-321 du 12 avril 2000 :

« Les budgets et les comptes des autorités administratives mentionnées à l'article 1er et dotées de la personnalité morale sont communicables à toute personne qui en fait la demande, dans les conditions prévues par la loi n° 78-753 du 17 juillet 1978 précitée.

La communication de ces documents peut être obtenue tant auprès de l'autorité administrative concernée que de celles qui les détiennent.

L'autorité administrative qui attribue une subvention doit, lorsque cette subvention dépasse un seuil défini par décret, conclure une convention avec l'organisme de droit privé qui en bénéficie, définissant l'objet, le montant et les conditions d'utilisation de la subvention attribuée.

Lorsque la subvention est affectée à une dépense déterminée, l'organisme de droit privé bénéficiaire doit produire un compte rendu financier qui atteste de la conformité des dépenses effectuées à l'objet de la subvention. Le compte rendu financier est déposé auprès de l'autorité administrative qui a versé la subvention dans les six mois suivant la fin de l'exercice pour lequel elle a été attribuée.

Le budget et les comptes de tout organisme de droit privé ayant reçu une subvention, la convention prévue au présent article et le compte rendu financier de la subvention doivent être communiqués à toute personne qui en fait la demande par l'autorité administrative ayant attribué la subvention ou celles qui les détiennent, dans les conditions prévues par la loi n° 78-753 du 17 juillet 1978 précitée.

Les organismes de droit privé ayant reçu annuellement de l'ensemble des autorités administratives une subvention supérieure à un montant fixé par décret doivent déposer à la préfecture du département où se trouve leur siège social leur budget, leurs comptes, les conventions prévues au présent article et, le cas échéant, les comptes rendus financiers des subventions reçues pour y être consultés ».