Question de M. ARTHUIS Jean (Mayenne - UC) publiée le 10/03/2011
M. Jean Arthuis demande à M. le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'État de préciser les conditions d'application de l'article 16 de la loi n° 2010-237 de finances rectificative pour 2010 portant réforme de la TVA immobilière.
Cet article a apporté de substantielles simplifications au mécanisme de la TVA immobilière, en permettant de rendre ce régime conforme au droit communautaire.
Il en résulte notamment un changement quant au régime de la TVA s'appliquant aux collectivités locales qui délèguent des services publics comportant la mise à disposition d'investissements au profit du délégataire, par exemple sous la forme de contrats d'affermage.
En effet, jusqu'alors, la redevance perçue par la collectivité locale n'était pas soumise à la TVA, l'administration regardant cette somme comme étant perçue par la collectivité en tant qu'autorité publique. Corrélativement, l'autorité délégante n'était pas autorisée à récupérer la taxe grevant les dépenses d'investissement objet de l'affermage, ni par la voie fiscale (activité non assujettie) ni par celle du fonds de compensation pour la TVA (bien mis à disposition d'un tiers non éligible). Cette taxe pouvait toutefois être récupérée par le délégataire dans le cadre de la procédure de transfert du droit à déduction prévue à l'article 210 I de l'annexe II au code général des impôts (CGI).
Or la doctrine suivant laquelle la redevance d'affermage n'était pas imposable (BOI 3 CA 94 du 22 septembre 1994 n° 61) vient d'être rapportée par l'instruction 3 A 9 10 du 29 décembre 2010. Cette instruction indique, en son paragraphe 54, qu'il y a lieu de soumettre à la TVA la redevance que l'autorité délégante est susceptible de percevoir comme rémunération de la mise à disposition des investissements, voire de l'association aux résultats de l'exploitation. Il n'en va autrement, précise l'instruction, « que lorsqu'il ressort des termes du contrat que la somme perçue ne constitue pas la contrepartie d'un service rendu au délégataire mais qu'elle est due à raison d'exigences d'intérêt général ou d'une contribution à l'exercice de l'autorité publique (par exemple l'exécution de fonctions de contrôle) ».
Ce revirement ne peut qu'être approuvé. La solution nouvelle, outre qu'elle va dans le sens des principes édictés par la réglementation communautaire, devrait en effet faciliter la détaxation des investissements affermés.
Toutefois, les modalités d'entrée en application de cette instruction semblent poser problème. En particulier, dans le silence de l'instruction à cet égard, les opérateurs s'interrogent sur le sort des redevances afférentes aux contrats en cours : doivent-elles être regardées ou non comme étant devenues immédiatement taxables et, dans l'affirmative, comment la TVA va-t-elle se répercuter sur le prix convenu ? Par ailleurs, quels critères seront-ils retenus afin de déterminer si la redevance constitue, ou non, la contrepartie de la mise à disposition d'investissements ? Enfin, le changement de doctrine appelle aussi des clarifications sur les conséquences qu'emporte la taxation des redevances pour la collectivité au regard de la taxe grevant les investissements, ainsi que sur les modalités suivant lesquelles continuerait de s'appliquer la procédure de transfert des droits à déduction.
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Transmise au Ministère du budget, des comptes publics et de la réforme de l'État
Réponse du Ministère du budget, des comptes publics et de la réforme de l'État publiée le 25/08/2011
Les investissements réalisés par les collectivités locales dans le cadre de contrats d'affermage de services publics ayant le plus souvent le caractère de biens immobiliers, la refonte d'ensemble du régime de TVA applicable aux opérations immobilières opérée par l'article 16 de la loi de finances rectificative pour 2010 en vue de simplifier et mettre ce régime en conformité avec le droit communautaire offrait une occasion privilégiée de moderniser et d'alléger les procédures relatives à de telles délégations de service public. C'est bien l'objet des paragraphes 54 et 181 de l'instruction administrative publiée au Bulletin officiel des impôts 3 A9-10 du 29 décembre 2010 commentant les nouvelles règles en matière immobilière. Désormais en effet, quel que soit le mode d'exploitation qu'elle choisit pour l'exploitation d'un service public donnant lieu à la réalisation d'opérations soumises à la TVA, une collectivité doit être regardée comme assujettie lorsqu'elle engage des investissements destinés à être utilisés pour la réalisation de ces opérations. Par suite, à l'image de tout opérateur participant à une activité économique, elle est redevable de la livraison à soi-même (LASM) des immeubles neufs au sens du 2° du 2 du I de l'article 257 du code général des impôts dont elle assure l'achèvement dans ce cadre et peut ainsi opérer au fur et à mesure des paiements la déduction de la taxe supportée sur les dépenses engagées pour la construction. À l'identique de la taxe qui a grevé les autres immobilisations qui sont confiées au délégataire, elle est autorisée à lui transférer le droit à déduction de la taxe afférente à cette livraison à soi-même une fois que celle-ci a été effectivement liquidée, conformément au 1° du 2 du I de l'article 210 de l'annexe II au code précité. Cette solution, qui se substitue pour les dépenses en cause à la procédure suivant laquelle la LASM incombait au délégataire après que le délégant lui eu transmis l'ensemble des attestations de transfert au fur et à mesure de la réalisation des travaux immobiliers, présente un double avantage de simplification pour les opérateurs concernés dès lors que le transfert se réalise en une seule fois et de neutralisation du portage de trésorerie pour la collectivité délégante. Dans ce contexte, la question des règles applicables à la redevance dont le contrat peut prévoir le versement par le fermier à l'autorité délégante est, formellement, de nature distincte. À cet égard, la même instruction du 29 décembre 2010 précise qu'il y a lieu de soumettre cette rémunération à la TVA lorsqu'elle peut être considérée comme constituant la contrepartie de la mise à disposition des immobilisations affermées. Il n'en va autrement que lorsqu'il ressort des termes du contrat que cette redevance éventuelle est due à raison d'exigences d'intérêt général ou d'une contribution à l'exercice de l'autorité publique (par exemple pour permettre à la collectivité de supporter la charge de sa mission de contrôle), qualification qui renvoie aux circonstances de fait. Au demeurant, il convient de relativiser la portée de cette évolution, il est vrai conforme au droit communautaire, dès lors que quand la redevance donne lieu sur ces bases à l'application de la TVA, la taxe ainsi collectée et facturée par la collectivité sera alors déductible dans les conditions de droit commun par le délégataire. Ainsi est-il admis que ces dispositions ne soient pas appliquées aux contrats qui ont pris effet avant l'entrée en vigueur de l'instruction en cause.
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